Как проверить качество аудита (Н.А. Ремизов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2001 г.)

Как проверить качество аудита


С того времени, как в России возник и начал развиваться аудит, заинтересованные лица обсуждали проблемы его качества, меры по обеспечению этого качества, а также ответственность аудиторов в случае несоблюдения его критериев.

Автор питает определенный интерес к вопросам качества аудита не случайно. Дело в том, что в 1995 г. аудиторская фирма "ФБК" (в то время она называлась "Контакт") подверглась проверке качества аудита и соответствия своей работы МСА. Это было вызвано тем, что руководство данной фирмы приняло решение вступить в международную ассоциацию аудиторских фирм "Пэннелл Керр Форстер", а данная ассоциация гарантирует соответствие качества аудита фирм-членов требованиям МСА и периодически проводит необходимые проверки своих членов. В тот раз автор в числе других сотрудников фирмы, отвечавших за методику аудита, оказался проверяемым. Несколько лет спустя автор проходил стажировку в Великобритании на фирме, которая как раз была подвергнута периодической проверке качества. На этот раз автору довелось оказаться в роли стороннего наблюдателя проверки. Через несколько лет ассоциация "Пэннелл Керр Форстер" принимала в свои ряды еще одну российскую аудиторскую фирму, и автору довелось войти в состав комиссии, выступать в роли посредника и переводчика между англоязычными иностранными членами комиссии и российскими аудиторами, т.е. по сути дела выступать в роли проверяющего.

Наконец, осенью 2000 г. фирму "ФБК" вновь проверяли на соответствие качества аудита МСА, на этот раз - представительство Всемирного банка в Москве*(1) и все те же специалисты из международной ассоциации "Пэннелл Керр Форстер". Все это позволяет автору в настоящей статье проанализировать некоторые закономерности и основные принципы проверок качества аудита.

Сразу оговоримся, что на момент подготовки к печати данного материала вопросы проверки качества аудита законодательно не были разрешены, т.е. не было установлено, какие именно организации или органы вправе контролировать качество аудита, сколь часто это должно происходить, что должно подлежать проверке и каким образом такая проверка должна проводиться. По этой причине в данной статье мы не хотели бы обсуждать достоинства и недостатки, связанные с тем, проверяют качество аудита сотрудники уполномоченного государственного органа, представители профессионального объединения аудиторов или кто-то еще, и касаться проблем, связанных с конфиденциальностью полученных в ходе подобных проверок сведений, например в отношении клиентов аудиторской организации, подлежащей проверке.

Отметим, что хотя по тексту статьи мы будем разделять два таких комплекта документов, как МСА и российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, во многих случаях различия между ними несущественны, и мы считаем возможным говорить о стандартах аудита вообще и о необходимости работы по таким стандартам.

Мы коснемся здесь только проблем организации и методики проверок, того, что и как нужно проверять, поскольку для российских специалистов должно представлять интерес то, как именно осуществляются подобные проверки в мировой практике аудита. Поэтому неизбежно будет затронут и вопрос о том, что можно назвать лучшей аудиторской практикой, поскольку обсуждая, что и как обычно проверяют при выяснении соответствия работы аудиторской фирмы МСА, логично рассказать о том, что и как должно быть организовано в аудиторской фирме, дабы она смогла успешно выдержать такую проверку, т.е. не только как проверять качество, но и как его обеспечивать.

Один из наиболее важных вопросов - критерии качества аудита. Обычно в западной практике качественным признается аудит, который соответствует принятым в данной стране стандартам и принципам работы. На официальном уровне действует такой подход и у нас. В Положении о лицензировании аудиторской деятельности сказано, что критерием качества аудита является выполнение правил (стандартов) аудиторской деятельности*(2) .

Тем не менее среди некоторых российских аудиторов бытует и другая точка зрения. Они рассуждают следующим образом. Аудиторская организация и проверяемый экономический субъект заключают между собой договор. Аудиторы выполняют свою работу, а представители клиента оценивают ее качество. Значит, считают они, работу нужно сделать так, чтобы у клиента не было замечаний или возражений. Если клиент доволен аудитором, то и аудит можно считать качественным.

Конечно, с точки зрения международных подходов к аудиту такая позиция не выдерживает критики. Более того, в российской практике сплошь и рядом клиенты, в отношении которых аудиторами были сделаны строгие, но справедливые выводы, стремятся обвинить аудиторов в низком качестве аудита, отказываются на этом основании от оплаты услуг по договору, а то и жалуются на аудиторов в лицензирующие органы. Особенность аудиторской профессии заключается в том, что аудиторы выполняют важную общественную функцию - подтверждают или не подтверждают достоверность бухгалтерской отчетности, на основе которой впоследствии множество людей: представители банков, инвестиционных компаний, контрагенты, будут решать, иметь или не иметь дело с данным экономическим субъектом. Для аудитора главная задача - не обмануть ожидания людей, которые хотят довериться аудиторскому заключению, а не попытка потрафить сиюминутным интересам клиента. Именно поэтому аудитор обязан действовать в рамках определенных правил (на базе которых он вправе разрабатывать собственные приемы и методики) и кодекса профессиональной этики, а не выполнять любые капризы и пожелания представителей экономического субъекта, подлежащего проверке, например, проверять только то, что ему скажут, и не касаться проблем, в связи с которыми клиент не хотел бы выносить сор из избы.

Кстати, автор неоднократно сталкивался не только со случаями, когда аудитора не допускают к проверке тех или иных документов, разделов учета, подразделений экономического субъекта, где могут быть легко обнаружены нарушения. Есть и иная тактика. Часто в дополнение к обычному ежегодному аудиту аудиторскую фирму с помощью специального технического задания перегружают проверкой многочисленных второстепенных вопросов, составлением малозначительных справок, подготовкой рекомендаций по самым разнообразным поводам. Одновременно экономический субъект пытается, насколько возможно, выторговать у аудиторской фирмы низкую цену за выполнение такого аудиторского задания. В результате аудиторы оказываются в трудном положении. Выполнить все, что требуется, невозможно из-за недостатка времени и людских ресурсов. Сконцентрируешься на дополнительном техническом задании - пропустишь ошибки или злоупотребления, ради которых недобросовестный клиент всю эту дополнительную работу и придумал. В результате аудитор может дать неоправданно мягкое или полностью положительное заключение и рискует своей репутацией. Углубишься в решение задач обычного аудита - рискуешь не выполнить что-то из технического задания. Клиент может обвинить в низком качестве работы (и формально будет прав - второстепенные задания выполнить не удалось), а заодно и поставить под сомнение справедливую критику системы учета по результатам обычного аудита. Говорят, что безвыходное положение - это обычно положение, очевидный выход из которого нас почему-то не устраивает. Международные стандарты и Кодекс профессиональной этики требуют от аудиторов не браться за нереальные задания*(3), с одной стороны, и давать аудиторские заключения со своим мнением только в том случае, если был выполнен необходимый для аудита объем работ, с другой стороны*(4). К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не могут пока позволить себе роскошь отказываться от недобросовестных клиентов.

Неверные взгляды на цели аудита и подходы к критериям его качества влекут за собой и непонимание того, как следует проводить проверки качества. Современная российская практика может предложить по крайней мере два ошибочных подхода к проверке качества аудита.

Один из них типичен для ситуации, когда проверку качества поручают налоговым, контрольным или иным "силовым" ведомствам, работники которых обычно плохо представляют себе специфику аудиторской деятельности. В ходе таких проверок часто выясняют, есть ли у фирмы лицензии на ведение аудита, договоры с клиентами, после чего проверяющие нередко начинают заниматься более знакомой и привычной работой: изучают учет и отчетность аудиторской фирмы на предмет наличия у нее, например, налоговых нарушений. Очевидно, что в данном случае не приходится говорить о качестве аудита, здесь проверке обычно подлежат совсем другие стороны деятельности аудиторской организации.

Другой, ошибочный, подход порой излагали автору некоторые аудиторы. Они говорили, что проверка качества должна быть продолжительной (занимать несколько недель) и включать в себя проверку правильности выводов и рекомендаций аудиторов. Например, верно ли в ходе данного аудита были сделаны замечания по конкретным вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, как нужно было бы трактовать данные вопросы с точки зрения проверяющих и пр. Такой способ проведения проверок неприемлем, поскольку он занимает много времени и, следовательно, будет очень дорогим. Кроме того, решение аудитора по конкретному вопросу нередко субъективно и основано на его профессиональном суждении. Значит, делать выводы о качестве работы аудиторской фирмы на основе выводов о действиях аудитора в конкретном случае неправильно. Встречается и еще более радикальная точка зрения по данному вопросу. Например, некоторые считают, что убедиться в качестве работы аудиторской фирмы можно, лишь проводя повторную проверку (перепроверку) того же клиента силами другой аудиторской организации. Хотя такая мера, как перепроверка, и предусмотрена Временными правилами аудиторской деятельности*(5), очевидно, что она весьма неэффективна. Обычно те, кто проверяет качество, проводят выборочный контроль нескольких аудиторских файлов, в основном тех, по результатам которых у клиентов не было замечаний. Проводить повторный полноценный аудит большого числа клиентов данной аудиторской фирме было бы и расточительно и нецелесообразно.

Согласно МСА 220 "Контроль качества аудиторской работы"*(6) и российскому правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Внутрифирменный контроль качества аудита"*(7) требуется, чтобы во всех аудиторских организациях существовала надлежащим образом формализованная внутренняя система контроля качества аудита. Другими словами, каждая аудиторская фирма должна разработать и регулярно применять систему внутренних стандартов или инструкций, выполнение которых позволяло бы обеспечивать необходимое качество работы. Именно эту систему и следует изучать в ходе проверки качества аудита: убедиться, с одной стороны, в наличии необходимых инструкций и соответствии их содержания стандартам, с другой - в том, что предусмотренные документами мероприятия и процедуры надлежащим образом претворяются в жизнь. Такая проверка обычно занимает всего один-два дня, т.е. не требует значительных людских и материальных ресурсов; при этом наличие или отсутствие некоторых внутрифирменных регламентирующих документов и их выполнение - факт более очевидный и однозначный, чем верность трактовки того или иного бухгалтерского вопроса. Следовательно, подобная проверка более надежна и объективна.

Перейдем к описанию процедур проверки качества. Принято рассматривать две стороны процедур: имеющие отношение к качеству работы аудиторской фирмы в целом и относящиеся к качеству проведения конкретного аудита. Изложим эти вопросы последовательно.


Качество работы фирмы в целом


Наличие внутренних стандартов и процедур обеспечения качества


Процедуры обеспечения качества должны быть изложены во внутренних документах или внутренних стандартах аудиторской фирмы. Обычно в ходе проведения проверок качества в соответствии с МСА именно внутренние регламентирующие документы подлежат проверке, причем по каждому приведенному ниже подразделу данной статьи ("Следование этическим стандартам. Независимость, честность, объективность", "Работа с персоналом" и пр.) должен существовать документ, в котором описаны требования к соответствующим процедурам, либо раздел в обобщающем документе, либо несколько соответствующих документов.

Некоторые аудиторы на это возражают, что инструкции могут быть хорошими, но в России строгость правил зачастую компенсируется необязательностью их выполнения. На это ответим, что опытному проверяющему не составит труда выяснить, применяются ли на практике те или иные инструкции. Для этого существуют аудиторские файлы, в которых необходимые процедуры должны найти отражение; можно, наконец, применить такие широко известные в аудите процедуры, как наблюдение или опрос (в отношении проверяемых аудиторов).

Иные аудиторы говорят, что фирма наша, мол, делает все как нужно, но не хочет лишней бюрократии, а поэтому и внутренних инструкций почти никаких нет, как и других документальных свидетельств проводимых процедур. Такая позиция тоже не выдерживает критики. Хороший аудитор, проверяя клиента, уделяет большое внимание формальным моментам: есть ли официально утвержденная учетная политика, существует ли документально оформленный график документооборота, описаны ли полномочия бухгалтерских работников в необходимых инструкциях, подтверждаются ли бухгалтерские проводки первичными документами. Было бы странно, если бы, требуя добросовестного документального оформления финансово-хозяйственных операций от клиента, аудитор считал, что в отношении собственной деятельности любой формализм является излишним.

Наконец, возникает много вопросов по поводу того, как должен зависеть объем внутрифирменных инструкций и стандартов от размеров аудиторской фирмы. И МСА*(8), и правило (стандарт)*(9) аудиторской деятельности содержат оговорки о том, что сложность системы контроля качества может зависеть от размера аудиторской организации, ее специализации, организационной структуры и пр. Обычно крупные аудиторские фирмы, широко применяющие и общероссийские правила (стандарты) и собственные внутренние документы, не задаются вопросом о том, каково должно быть минимальное количество внутренних инструкций. Руководство этих фирм обычно заинтересовано в надежности своей работы, как следствие - скорее склонно к перестраховке по части внутренних бюрократических процедур. В свою очередь небольшие аудиторские фирмы и аудиторы-индивидуалы часто отстаивают точку зрения, согласно которой при их размерах сложная система контроля качества аудита им не нужна. Хочется задать таким аудиторам вопрос: каковы размер их клиентов и объем операций этих клиентов?

Если речь идет о проверке малого экономического субъекта, например предприятия с иностранным капиталом (такие подлежат обязательному аудиту) с персоналом меньше 10 человек и весьма ограниченным объемом деятельности, и аудиторская организация вообще не проверяет более сложные организации, то, вероятно, можно обойтись ограниченным количеством внутренних инструкций и собственных средств контроля. Тем не менее по ходу аудита требуется подготовить аудиторский файл, аудит следует спланировать, порядок определения уровня существенности должен быть постоянным от клиента к клиенту, аудиторские процедуры нужно проводить по более или менее типовым программам, письменная информация по результатам аудита должна быть оформлена единообразно. В принципе, каждый из вышеперечисленных вопросов должен быть описан в обобщающем или одном из самостоятельных внутренних документов.

Возможно, не нужны разветвленные процедуры контроля качества и для тех аудиторских фирм, которые не выдают своим клиентам аудиторское заключение, а занимаются оказанием сопутствующих услуг, например консультированием. Тем не менее хотелось бы напомнить, что в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним"*(10) в ходе оказания таких услуг необходимо выполнять набор определенных требований: планировать работу, фиксировать ее результаты, единообразно готовить итоговые документы и пр. Соответственно и в этом случае хорошо иметь установленные внутренние процедуры, а также документ (документы), в котором они описаны.

Что же касается аудиторских фирм, которые систематически выдают аудиторские заключения значительному числу более крупных клиентов, чем тот, который описан в условном примере выше, не вызывает сомнения следующее: все правила и процедуры внутрифирменного контроля качества должны быть оформлены в виде надлежащих инструкций, методических указаний, внутренних стандартов. Хорошим подспорьем при этом могут послужить требования и рекомендации соответствующего российского правила (стандарта) аудиторской деятельности*(11).

В аудиторской фирме должен быть назначен сотрудник (подразделение), отвечающий за разработку, внедрение и обновление внутренних регламентирующих документов, обеспечивающих качество аудита. В ходе проверок качества может быть формально проверен факт такого назначения (наличие приказа или распоряжения по аудиторской фирме). Именно с этим сотрудником (подразделением) ведут работу лица, проверяющие качество, знакомясь с наличием и содержанием внутрифирменных инструкций.


Следование этическим стандартам.
Независимость, честность, объективность


Проверить следование этическим нормам (стандартам) обычно непросто, поскольку этические нормы зачастую сформулированы расплывчато и воспринимаются субъективно.

Для российских аудиторов формальное следование нормам этики затруднено еще и благодаря тому, что единого общегосударственного документа, регламентирующего аудиторскую этику, нет (как нет его и в других экономически развитых странах). Этика обычно регулируется решениями общественных организаций аудиторов, а у нас в стране их достаточно много.

Основным ориентиром может служить Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров*(12). У нас в стране ряд профессиональных объединений приняли свои этические кодексы, например, Аудиторская палата России (АПР)*(13), Российская коллегия аудиторов (РКА)*(14) и Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ)*(15). К счастью, все эти этические кодексы подготовлены на основе международного кодекса (кодекс ИПБ более близок к международному, кодекс АПР представляет собой его более сокращенный вариант).

Таким образом, аудиторская фирма должна определить, в соответствии с каким именно этическим кодексом работают ее сотрудники. Выбор должен быть зафиксирован в каком-либо регламентирующем документе аудиторской фирмы - приказе, распоряжении. Сотрудников следует обязать изучить этический кодекс, в связи с чем предоставить возможность для ознакомления с ним (например, должен существовать русский перевод кодекса, экземпляр которого будет храниться в библиотеке фирмы или ином общедоступном месте). Вопросы этики аудиторов необходимо периодически изучать на внутренних семинарах повышения качества работы сотрудников. Об обязательности изучения кодекса и следования ему целесообразно уведомить сотрудников под роспись.

Соответственно в ходе проверки качества все документальные свидетельства выполнения этих требований (приказ, распоряжение, текст кодекса этики, программы семинаров и отчеты об их проведении, ведомости с росписями сотрудников в том, что они получили уведомление) могут быть рассмотрены проверяющими.

Этический кодекс - детализированный документ, в котором освещается широкий круг вопросов. Разумеется, проверяющих в первую очередь интересует реальное соблюдение аудиторами таких принципов, как независимость, честность и объективность. Мы уже говорили, что цель аудита - подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности независимыми квалифицированными специалистами. Если люди, подписавшие аудиторское заключение, сознательно искажают истину, находятся под влиянием родственных связей, боятся потерять клиента или испортить хорошие отношения, то соответствующие итоговые материалы аудита скорее всего потеряют ценность для пользователей бухгалтерской отчетности. В этом случае можно и не проводить аудит - это будет пустая трата времени и средств.

К сожалению, в российской практике многие принципы профессиональной этики бухгалтеров и аудиторов соблюдаются с большим трудом. Иной бухгалтер делает выбор между истиной (объективным отражением деятельности в учете) и подчинением по службе руководителю (тот настаивает на решении других задач - сэкономить любой ценой на налогах либо, реже, - напротив, создать ложную картину преуспевания для привлечения инвесторов) в пользу последнего, иначе рискует потерять работу. Не улучшают положения и действия некоторых работников налоговых служб, которые, руководствуясь благородной целью пополнения государственного бюджета, зачастую неразборчивы в средствах. На одном из семинаров автору в пылу полемики так и заявили: "Пусть сначала они (налоговые органы) будут честными и порядочными, а потом уж и мы".

Тем не менее нужно делать все возможное для следования общепризнанным этическим нормам, повышения репутации аудиторской профессии в целом и своей аудиторской фирмы в частности.

В хорошей аудиторской фирме должна быть разработана система мер, обеспечивающая контроль за честностью и объективностью работников. В первую очередь это документирование аудита и различные внутренние проверки, одна из целей которых - убедиться в надежности работы аудитора, отсутствии нежелательного влияния на него.

Особо следует упомянуть требование независимости. Можно порекомендовать разработать специальный бланк или вопросник, при помощи которого можно выявить отсутствие у аудитора, участвующего в проверке, родственных связей с руководителями проверяемой организации, финансового интереса в этой организации, фактов подготовки отчетности, которую надлежит подтвердить в ходе аудита, и пр. Такой бланк должен быть заполнен и подписан всеми членами бригады аудиторов, и его надлежит подшить в соответствующем разделе аудиторского файла. Поэтому в ходе проверки качества аудита проверяющим надлежит убедиться в наличии такого бланка, наличии и подлинности соответствующих подписей.

По этому поводу кто-нибудь может скептически заметить, что в отечественной практике многие ставят подпись под документами формально, не задумываясь. Такое, конечно, возможно. Однако наш опыт показывает, что большинство специалистов весьма ответственно подходят к данной процедуре, особенно в том случае, если аудиторская организация следит за своей репутацией, а ошибки ее специалистов не остаются без последствий. Хотя требования Временных правил относительно независимости аудиторов*(16) на протяжении ряда лет не менялись, именно после ужесточения и формализации процедур подтверждения независимости на нашей фирме участились случаи обращения специалистов к руководству с просьбой освободить от работы с данным экономическим субъектом и перевести в другую бригаду на том основании, что по определенным причинам они не считают себя вправе дать подписку в соблюдении независимости.


Работа с персоналом


Найм персонала. Необходимое условие хорошей работы аудиторской фирмы - наличие высококвалифицированных сотрудников. Это на первый взгляд очевидное утверждение. Вместе с тем проверяемым бывает недостаточно убедительно сказать проверяющим о том, что все сотрудники фирмы несомненно обладают необходимой квалификацией. В хорошей аудиторской фирме решение вопросов, связанных с персоналом, не может быть пущено на самотек, оно должно приниматься в системном порядке.

Прежде всего аудиторской фирме требуются сотрудники с разным опытом: на руководящие посты - люди, имеющие большой опыт работы, на вспомогательные должности и в качестве исполнителей, возможно, - только что получившие образование. Рекомендуется определить и оформить в качестве внутрифирменных квалификационные требования, предъявляемые к сотрудникам, принимаемым на работу.

Принимаемые на работу должны проходить определенные отборочные процедуры. Следует отметить, что на многих российских аудиторских фирмах подобные процедуры уже существуют. Потенциальные сотрудники заполняют анкеты и листки учета кадров, данные которых позволяют сравнивать достоинства соискателей. Помимо установления таких формальных критериев, как стаж работы на определенных должностях в других аудиторских организациях или в качестве бухгалтера коммерческих организаций, практически везде практикуют те или иные формы собеседования с кандидатом на место. Чем крупнее фирма, тем более сложные процедуры используются: иногда для выяснения способностей специалистов применяется система экзаменационных билетов, разбор практических примеров со сложными бухгалтерскими или налоговыми ситуациями и пр.

Конечно, сложность системы найма сотрудников зависит от размеров аудиторской фирмы, но в любом случае можно порекомендовать документировать этот процесс: вести протоколы собеседований, ставить испытуемым баллы по определенным критериям, подшивать письменные ответы на экзаменационные билеты. Это может оказаться полезным впоследствии, когда возникнет необходимость выяснить, почему, например, тот или иной аудитор с прекрасными анкетными показателями (разве что много мест работы сменил) и напористым поведением на собеседовании не оправдал возложенных на него надежд.

Можно также порекомендовать на более-менее крупных аудиторских фирмах планировать потребности в персонале: определять когда, сколько и каких специалистов потребуется, сводить такую информацию в таблицы и работать с агентствами, оказывающими помощь в наборе персонала. Такие агентства, кстати, способны не только подыскивать людей, отвечающих определенным требованиям к возрасту, стажу и образованию, но и выяснять причины их увольнения с предыдущих мест работы, т.е. отсеивать кандидатов, не соответствующих профессиональным требованиям аудита по морально-этическим или психологическим критериям.

Назначение сотрудников на аудит. Важным фактором, обеспечивающим качество аудита, является комплектация группы сотрудников, работающих с данным клиентом. До сих пор многие аудиторские фирмы формируют бригаду из равных по квалификации специалистов-аудиторов. Такие специалисты обычно концентрируют внимание на интересующих клиента налоговых проблемах, а до сбора аудиторских доказательств, подтверждающих или не подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности, обычно руки не доходят. Если же высококвалифицированные специалисты и впрямь начнут заниматься рутинными аудиторскими процедурами, такой аудит неизбежно станет экономически неэффективным.

Передовая аудиторская практика свидетельствует о необходимости широкого использования на вспомогательных ролях в ходе аудиторских проверок сотрудников со средней и низкой квалификацией. Разумеется, таким сотрудникам необходимо грамотно поставить задачу, в ходе выполнения работ периодически их контролировать и проверять полученные результаты.

Примерное распределение ролей и функций сотрудников аудиторской организации в процессе аудита приведено в правиле (стандарте) аудиторской деятельности, посвященном внутрифирменному контролю качества*(17). Предполагается, что один из руководителей аудиторской фирмы курирует выполнение определенных проектов или аудит какой-нибудь группы клиентов, ведет переговоры с клиентами и назначает руководителей конкретных проверок. Руководители проверок планируют аудит, возглавляют работу подчиненных им сотрудников, докладывают руководителю аудиторской фирмы о полученных результатах. В подчинении руководителей проверок находятся старшие аудиторы, которые могут иметь своих подчиненных, а также рядовые участники аудиторской проверки.

Целесообразно принять внутренние регламентирующие документы, в которых описывался бы установленный на фирме порядок комплектации бригад. Здесь важно учесть как преемственность и постоянство состава сотрудников, работающих с данным клиентом (с целью накопления опыта и знания специфических особенностей этого клиента), так и возможность периодических ротаций персонала (для подключения к работе сотрудников, которые могли бы взглянуть на проблемы аудита свежим глазом). Более опытные и компетентные сотрудники должны руководить менее опытными, следует выполнять требования независимости, необходимо принимать во внимание психологическую совместимость работников и пр.

Разумеется, для небольших аудиторских фирм такая разветвленная структура групп или бригад, задействованных в конкретном аудите, неактуальна. Подобные фирмы обычно используют более простую схему: во главе проверки стоит руководитель фирмы (он же, как правило, является единственным аттестованным аудитором), а сотрудники, занимающие подчиненное положение, выполняют его указания или осуществляют вспомогательные функции. Такая форма работы возможна, но вновь заметим, что она вряд ли подходит для крупных и сложных экономических субъектов.

Профессиональное развитие. Российское законодательство по бухгалтерскому учету и налогообложению постоянно меняется. Сотрудники аудиторских фирм должны поддерживать и повышать свою квалификацию. Помимо ежегодных курсов повышения квалификации, посещение которых обязательно для продления аудиторских аттестатов, в аудиторских фирмах должна быть установлена система обучающих и консультационных мероприятий.

Для новичков, выпускников вузов, молодых специалистов, только начинающих заниматься аудитом, аудиторские фирмы должны подготовить ориентационную программу, своего рода курс молодого бойца. В ходе выполнения этой программы новым сотрудникам следует сообщить основные сведения, которые позволили бы им влиться в коллектив, узнать требования к аудиторам, особенности применяемой на данной фирме методики аудита и документирования выполненной работы. Такая программа должна быть реализована посредством проведения лекционных и практических занятий, в периоды, когда фирма нанимает особенно большое число сотрудников, например в сентябре.

Для сотрудников со стажем на фирме должны быть организованы циклы занятий, которые удобно проводить в мае - июне, когда основная работа по аудиту годовой отчетности клиентов завершена, а с требованием аудита полугодовой и девятимесячной отчетности клиенты еще не обращаются. В крупных аудиторских фирмах можно организовывать различные циклы занятий для разных групп сотрудников: для ассистентов первого-второго года работы читать лекции по основам дисциплин, необходимых для получения аудиторского аттестата; для специалистов среднего звена проводить семинары с проработкой последних нормативных документов и обсуждением допущенных в ходе предшествовавшей работы ошибок; для сотрудников, которые обычно возглавляют аудиторские проверки, устраивать встречи в форме круглых столов с выработкой стратегии фирмы по совершенствованию методики, обмену передовыми приемами работы и пр.

Должны координироваться на аудиторской фирме и посещения внешних семинаров, лекций и круглых столов. Такие занятия целесообразно приурочивать к появлению особо значимых нормативных документов.

В аудиторских фирмах должны формироваться планы занятий, программы курсов, раздаточный материал для участников и другие документы, отражающие деятельность по повышению квалификации, которые в том числе можно предъявить лицам, уполномоченным контролировать качество аудита в этих аудиторских фирмах.

Продвижение по службе. Важным фактором повышения качества работы аудиторской фирмы является продуманная система продвижения сотрудников по службе. Для этого в аудиторской фирме должны существовать квалификационные требования, предъявляемые к сотрудникам, занимающим различные должности, а также критерии оценки сотрудников.

Можно порекомендовать периодически (два раза в год) проводить аттестации сотрудников, для чего применять специальные анкеты и процедуры, например, такие, которые описаны в одном из пособий по аудиту*(18).

В ходе аттестации целесообразно устраивать собеседование с сотрудниками: выяснять, довольны ли они своими успехами на фирме, считают ли сами себя достойными продвижения, имеют ли пожелания по продолжению образования или повышению квалификации и пр.

Можно порекомендовать вести "личные дела" сотрудников, подшивая в них анкеты, заполненные при приеме на работу, копии дипломов и аттестатов, документы по оценке, заполненные руководителями в ходе аттестации, протоколы результатов собеседования, информацию о посещенных занятиях. Такие материалы позволяют более объективно подойти к оценке качества работы конкретных сотрудников, создать определенный моральный климат, когда поощряются по службе действительно наиболее достойные люди.


Работа с клиентами


Российский рынок аудиторских услуг в настоящее время очень подвижен: аудиторские фирмы ведут активную маркетинговую политику в отношении новых клиентов, клиенты пробуют работать с разными аудиторскими организациями. Таким образом, в общем объеме услуг, оказываемых данным аудитором, доля первичных клиентов обычно весьма велика. Тем не менее аудиторские стандарты и этические нормы требуют, чтобы аудиторы были разборчивы, выбирая новых клиентов. Дело в том, что даже если авторитетная аудиторская фирма еще не дала экономическому субъекту аудиторского заключения, а лишь согласилась начать с ним работу, это уже рассматривается как определенный кредит доверия такому экономическому субъекту. Означает это и то, что уже связав свое имя с экономическим субъектом, имеющим дурную репутацию в бизнесе, аудитор рискует подмочить и свою собственную репутацию.

Из сказанного следует, что аудиторские фирмы должны очень внимательно подходить к работе с новыми клиентами. В хороших аудиторских фирмах существуют специальные процедуры отбора клиентов. Такие процедуры должны быть оформлены в виде внутрифирменной методики или инструкции. Недобросовестным экономическим субъектам аудиторские фирмы должны отказывать в предоставлении аудиторских услуг.

Примерный перечень процедур, которые необходимо выполнять при первичном знакомстве с потенциальным клиентом, приведен в приложении 1*(19) к настоящей статье. Предварительному планированию посвящена значительная часть правила (стандарта) аудиторской деятельности "Планирование аудита"*(20). Аудиторская организация должна документировать процедуры предварительного планирования работы. Даже если данному экономическому субъекту отказано, соответствующие рабочие документы должны храниться в архиве аудиторской фирмы. Во-первых, через некоторое время данный экономический субъект может обратиться с просьбой о проведении аудита повторно, и имеет смысл проанализировать, почему ему ранее было отказано. Во-вторых, аудиторская фирма должна периодически анализировать то, что уже сделано, контролировать надежность работы сотрудников, взаимодействующих с потенциальными клиентами, а также быть готова показать соответствующие рабочие документы внешним проверяющим.

Мы уже уделили достаточно много внимания тому факту, что аудиторская фирма должна браться только за работу, которую в соответствии с количеством и квалификацией собственного персонала она в состоянии добросовестно выполнить. Можно указать, например, что во многих западных странах нет необходимости отдельно лицензировать такой вид деятельности, как аудит кредитных организаций, поскольку внутренние процедуры и инструкции не позволят фирме браться за банковский аудит, если в ее составе нет специалистов, сведущих именно в этой области бухгалтерского учета и финансовой деятельности. К сожалению, российский аудит проходит стадию становления, поэтому многим аудиторам часто приходится бесстрашно браться за те виды услуг, которых они раньше не оказывали, и работать с клиентами, имеющими подчас незнакомые для данных аудиторов отраслевые особенности ведения учета.

Международные стандарты требуют, чтобы до выполнения задания было подготовлено письмо-обязательство о проведении аудита*(21). Подготовку аналогичного письма*(22), а в некоторых случаях - и договора на оказание аудиторских услуг*(23) предусматривают и соответствующие российские правила (стандарты). Важно, чтобы подготовка типовых образцов таких документов не велась аудиторами формально, а действительно отражала бы распределение прав и обязанностей между аудиторской фирмой и экономическим субъектом, разъясняла бы клиентам специфику работы аудиторов.

Аудиторские фирмы должны не только внимательно относиться к выбору клиентов, но и периодически оценивать своих действующих клиентов. Если в ходе работы выяснилось, что клиент не выполняет своих обязательств перед аудитором, не устраняет отмеченные серьезные нарушения, задерживает предоставление на проверку или вообще пытается не предоставить важные бухгалтерские документы, происходят изменения в составе собственников или руководителей экономического субъекта, которые могут неблагоприятно сказаться на его надежности и репутации, аудиторской фирме нужно рассмотреть вопрос о целесообразности продолжения отношений с таким клиентом. Для этого следует разработать необходимые процедуры, подготовить внутренние инструкции, задокументировать и заархивировать порядок практического применения таких процедур.


Качество проведения
конкретной аудиторской проверки


Планирование


Для четкого и эффективного выполнения работы аудиторские проверки требуется планировать. Аудиторские организации должны разработать типовые бланки рабочих документов для подготовки планов работы, программ аудита (как бланков, так и типовых перечней аудиторских процедур по проверке различных разделов учета и отчетности), распределения обязанностей сотрудников, изучения особенностей деятельности клиента, определения уровня существенности и пр., а также внутрифирменные регламентирующие документы, в которых описываются порядок действий специалистов на этапе планирования и содержащие требования по заполнению соответствующих бланков.

В ходе планирования аудиторские организации должны следовать требованиям соответствующих МСА*(24) или придерживаться правил (стандартов) аудиторской деятельности*(25).

Планы и программы аудита должны быть утверждены вышестоящими сотрудниками, т.е. содержать подпись не только лица, подготовившего их, но и вышестоящего руководителя аудиторской фирмы или вышестоящего члена аудиторской бригады.


Информационное обеспечение
работы аудиторов


В аудиторских фирмах должна быть разработана внутренняя система информационной поддержки и консультирования своих сотрудников. Такое информационное обеспечение может быть реализовано, например, в следующих формах:

организация и поддержание библиотеки;

разработка механизма консультирования своих сотрудников;

практика направления запросов во внешние по отношению к аудиторской фирме организации.

В аудиторской фирме в целях облегчения работы должна быть создана легкодоступная для персонала библиотека, содержащая необходимую нормативную и справочную литературу. В такой библиотеке должны быть собраны все необходимые официальные документы, положения которых специалистам требуется соблюдать в ходе работы, разъяснения и комментарии к таким документам, пособия и учебники по бухгалтерскому учету, аудиту, налогообложению и периодические издания экономической тематики.

Каждому сотруднику следует знать, к кому на фирме он может обратиться за консультацией по спорным и неоднозначным вопросам, возникающим в ходе работы. В зависимости от масштабов аудиторской фирмы для этого могут применяться различные формы, например:

предусмотрена возможность обращения к определенным сотрудникам, наиболее авторитетным в определенных областях;

выделен специальный сотрудник, основной обязанностью которого является проведение внутренних консультаций;

создан специальный отдел для консультирования сотрудников;

периодически созываются совещания своих специалистов (по типу медицинских консилиумов) для совместной выработки позиции аудиторской фирмы по определенным вопросам.

В некоторых случаях целесообразно направлять запросы во внешние организации, например, в органы, готовящие нормативные документы по методике бухгалтерского учета или в области налогообложения, с целью получения от них необходимых разъяснений по сложным или спорным вопросам, связанным с работой аудиторов.


Документирование аудита


Документирование является важнейшей стороной аудита. Рабочие документы позволяют грамотно оценить работу исполнителей, сохранять информацию для обсуждения впоследствии возможных претензий клиента, контролировать качество аудита и, наконец, иметь документальное подтверждение того, что аудит проводился как таковой.

Основные требования к документированию аудита изложены в МСА*(26) и соответствующем российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности*(27). В аудиторской фирме необходимо разработать практический порядок документирования аудита и изложить его во внутренних регламентирующих документах. Начинающим аудиторам, испытывающим трудности с организацией документирования аудита, можно порекомендовать соответствующую главу учебного пособия по аудиту*(28), а также многочисленные примеры рабочих документов из этой же книги.

Хочется предостеречь аудиторов от двух крайностей, связанных с документированием аудита. Выскажем опасение, что до сих пор многие аудиторские фирмы не документируют аудит, не готовят аудиторские файлы и сводят все документирование к подготовке чернового списка отмеченных в ходе аудита нарушений. Разумеется, это грубое нарушение стандартов аудита, и именно такие аудиторские фирмы следует выявлять и наказывать в ходе проверок качества аудита, система которых несомненно должна быть подготовлена в ближайшее время.

Есть и другая крайность: некоторые аудиторские фирмы, стремясь поскорее внедрить стандарты в свою работу, пытаются вложить в аудиторский файл ксерокопии чуть ли не всех бухгалтерских документов, проверенных в ходе работы. В результате удается заполнить большое число пухлых папок, которые, однако, абсолютно бесполезны для последующего контроля и анализа, поскольку созданы без логики и системы, в погоне только за толщиной.

Хороший аудиторский файл должен содержать ясные, четкие, аккуратно оформленные документы, снабженные перекрестными ссылками. Он позволяет стороннему квалифицированному специалисту легко понять, какие подходы применяли аудиторы, к каким выводам они пришли и почему, на основе каких фактов были сделаны выводы по результатам работы.


Изучение и оценка
системы внутреннего контроля клиента


В ходе аудита следует изучить, описать и оценить надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта. Данному вопросу посвящены МСА*(29) и соответствующее российское правило (стандарт) аудиторской деятельности*(30). В аудиторской организации должны быть разработаны бланки, вопросники и приемы для изучения и оценки системы внутреннего контроля и отдельных ее элементов. Эти типовые бланки и вопросники, а также внутрифирменные инструкции, стандарты, методические указания могут быть рассмотрены в ходе внешней проверки качества аудита.

Примеры процедур изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, а также соответствующие бланки и вопросники можно посмотреть в учебном пособии по аудиту*(31).


Сбор аудиторских доказательств


Наверно не будет большим преувеличением сказать, что помимо планирования аудита и подготовки его итоговых документов все остальное, чем занимаются аудиторы в ходе проверки, - это сбор, обработка и анализ аудиторских доказательств.

К большому сожалению, как мы отмечали в одной из работ*(32), российское правило (стандарт) аудиторской деятельности, посвященное аудиторским доказательствам*(33), имеет существенные отличия от МСА*(34). Поэтому можно настоятельно рекомендовать российским аудиторам использовать в повседневной работе и при подготовке внутрифирменных регламентирующих документов не только российский, но и более полный и концептуально более правильный международный документ.

Вопросам получения доказательств в аудите уделено достаточно много внимания в специальной и учебной литературе*(35). Остановимся лишь на тех моментах, которым некоторые российские аудиторские фирмы традиционно уделяют недостаточно внимания.

Неотъемлемой частью каждого аудиторского задания является получение аудиторской фирмой письменного заявления руководства экономического субъекта - "репрезентационного письма"*(36). Письменные заявления выполняют ряд функций. В них могут содержаться разъяснения отдельных вопросов для аудиторов или аудиторские доказательства по некоторым вопросам. Важно, что мнение руководства, выраженное в письменной форме, не может быть полной заменой процедур, проводимых аудитором самостоятельно. Тем не менее письменные заявления содержат мнение клиента, и аудитор должен принимать его во внимание. Наконец, такие письменные заявления снижают бремя ответственности аудитора, поскольку в них руководители дают подписку в том, что, по их мнению, отчетность подготовлена правильно, не содержит существенных искажений и пр. Иногда в таком письме полезно привести дату подачи аудиторам окончательного варианта бухгалтерской отчетности, поскольку некоторые клиенты постоянно переделывают отчетность по замечаниям аудиторов. Поскольку большинство клиентов не знакомы со стандартами аудита и не могут самостоятельно подготовить репрезентационное письмо, в аудиторской фирме должен быть подготовлен типовой текст подобного письма (или различные варианты писем для разных категорий клиентов или видов аудиторских заданий).

Репрезентационное письмо клиента должно быть подшито в числе остальных рабочих документов в аудиторский файл. Отсутствие к моменту подписания аудиторского заключения в файле этого письма или его копии является значительным нарушением стандартов аудита, может служить основанием для серьезных замечаний по результатам проверки качества аудита.

Большое внимание при подготовке бухгалтерской отчетности последнее время уделяется проверке операций с родственными либо связанными организациями или, как их еще называют, аффилированными лицами. Год назад было утверждено Положение по бухгалтерскому учету, посвященное этому вопросу*(37). Существует соответствующее российское правило (стандарт) аудиторской деятельности*(38) (этот документ был подготовлен даже раньше, чем ПБУ), а также МСА*(39). Учитывая широко распространенную в России практику работы через посредников, открытия фирм в оффшорных зонах и пр., можно сказать, что данный раздел аудита очень важен, в связи с чем в аудиторских фирмах в развитие общих требований аудиторских стандартов должны быть подготовлены внутрифирменные методики и инструкции.

В ходе подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует убедиться в реальности дебиторской задолженности. Стандартной формой аудиторской процедуры в этом случае является рассылка писем дебиторам с просьбой подтвердить соответствующий показатель, отраженный в бухгалтерском учете проверяемого экономического субъекта. Кроме того, аудиторским доказательством, подтверждающим сальдо по счетам клиента в банке, является официальный ответ из банка на запрос аудиторской организации. Аудиторской фирме нужно разработать стандартные формы запроса дебиторам и банкам с целью получения необходимой информации. В аудиторском файле должны быть подшиты копии запросов дебиторам (либо копия одного типичного запроса и перечень адресов, в которые такой запрос был направлен). Отсутствие ответов от дебиторов на запрос (при условии существенности суммы дебиторской задолженности и невозможности убедиться в ее реальности с помощью альтернативных процедур) может послужить основанием для включения оговорки в аудиторское заключение. Отсутствие документальных свидетельств получения подтверждений от дебиторов и банка, обслуживающего клиента (в тех случаях, когда соответствующие суммы существенны для бухгалтерской отчетности), - серьезное нарушение качества аудита, на которое аудиторам должны указать проверяющие.

В целях подтверждения реальности суммы стоимости активов (основных средств или иных товарно-материальных ценностей) аудитор должен удостовериться в надежности методов инвентаризации, применяемых клиентом. Для этого аудитору следует присутствовать на очередной инвентаризации клиента, а также, возможно, самостоятельно убедиться в наличии некоторых инвентарных объектов (выборочно).

Аудиторской фирме необходимо разработать внутренние инструкции или методики, касающиеся порядка проверки материальных ценностей клиента. Тот факт, что экономический субъект не предоставил аудиторской фирме возможности присутствовать при инвентаризации (например, в России аудитора до сих пор зовут ближе к новогодним праздникам, а инвентаризацию проводят осенью), в некоторых условиях (существенность суммы товарно-материальных ценностей для бухгалтерской отчетности, отсутствие возможности применения альтернативных процедур и пр.) должен служить основанием для включения в аудиторское заключение необходимой оговорки. Соответственно в аудиторском файле должны быть подшиты материалы, свидетельствующие о присутствии аудитора на инвентаризации либо содержащие описание альтернативных аудиторских процедур (собственная выборочная проверка товарно-материальных ценностей). Если же данная статья учета существенна, а соответствующих документов нет и нет необходимой оговорки в заключении, это также является серьезным нарушением качества аудита, на которое аудиторам должны указать проверяющие.

Сравнительно недавно было принято российское ПБУ, посвященное условным фактам хозяйственной деятельности*(40). Учитывая сложность и новизну данного вопроса, российским аудиторам следует уделить ему особое внимание: подготовить внутрифирменные регламентирующие документы и типовые бланки для проведения необходимых аудиторских процедур, а также провести разъяснительную работу с клиентом.

В заключение данного раздела отметим, что сбор аудиторских доказательств предполагает проведение аудиторских процедур по проверке отдельных разделов бухгалтерского учета и статей бухгалтерской отчетности. Для этого аудиторским фирмам следует разработать инструкции, методики и типовые программы. Из рабочих материалов аудита должно быть видно, как специалисты адаптируют эти типовые программы к конкретному аудиторскому заданию и применяют на деле данные методики и инструкции.


Действия в случае обнаружения
искажений бухгалтерской отчетности


Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Такая постановка вопроса предполагает, что в некоторых случаях отчетность может оказаться недостоверной. Более того, нельзя исключать вероятность того, что руководители экономического субъекта, бухгалтерские работники, иные сотрудники попытаются с какими-либо целями внести умышленные искажения в учет и отчетность.

Аудиторская организация должна быть готова к этому: следует разработать внутрифирменные регламентирующие документы, в которых описывалась бы политика фирмы на случай столкновения с фактами умышленных искажений.

К сожалению, российское правило (стандарт) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности"*(41) имеет существенные отличия от МСА "Мошенничество и ошибки"*(42), на что указано в одной из наших работ*(43).

Различие этих двух документов не ограничивается заголовком. Дело в том, что западные аудиторы, как правило, работают в государствах, имеющих многолетние традиции правового подхода к решению различных вопросов. Зарубежные аудиторы обычно имеют такое же право на профессиональную тайну в отношении своих клиентов, как врачи и юристы, а правоохранительные, налоговые и другие аналогичные органы экономически развитых стран уважают право представителей некоторых профессий на свою тайну. В России же правовое государство только создается, и до настоящего времени не прекращаются отдельные попытки использовать конфиденциальную информацию аудиторов для получения доказательств вины их клиентов, причем речь идет не только о серьезных случаях, угрожающих безопасности государства, но и о мелких налоговых нарушениях. Поэтому при подготовке отечественного правила (стандарта) разработчики попытались, насколько это возможно, освободить аудитора от ответственности как за необнаружение фактов мошенничества (или умышленных искажений), так и за недонесение о таких фактах. В результате четкие формулировки МСА относительно того в каких случаях и как следует информировать руководство проверяемой фирмы о фактах мошенничества*(44), в каких случаях и каким образом отражать факты мошенничества в аудиторском заключении*(45), когда возникает возможность информировать о фактах мошенничества правоохранительные органы*(46) и пр., в российском документе вылились в обтекаемые рассуждения о том, что случаи искажений отчетности нужно отразить в рабочей документации аудиторской организации и в итоговых документах аудита: заключении и письменной информации руководству экономического субъекта*(47). Видимо, в ходе дальнейшей нормотворческой работы необходимо приблизить российское правило (стандарт) к МСА. Но для этого одновременно требуется обеспечить законодательные гарантии права аудиторов на профессиональную тайну. Пока же российские аудиторы должны придерживаться требований национального законодательства.

В случае обнаружения фактов мошенничества (умышленных искажений бухгалтерской отчетности) в аудиторский файл с рабочими документами следует помещать материалы с описанием данной ситуации и действий аудитора, предпринятых в связи с ней.


Проверка событий после отчетной даты


В промежутке между отчетной датой (31 декабря) и датой передачи бухгалтерской отчетности пользователям (например, обнародованием отчетности на годовом собрании акционеров) могут произойти некоторые события, которые сделают данную отчетность недостоверной. Например, авария на производстве, которая преуспевающее (исходя из данных бухгалтерского баланса) предприятие может фактически поставить на грань банкротства.

Порядку отражения событий после отчетной даты посвящено российское ПБУ*(48). Из него следует (и это соответствует положениям МСФО), что существуют два типа событий после отчетной даты:

1) подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

В первом случае события после отчетной даты должны быть отражены в бухгалтерской отчетности, для чего в учете заключительными оборотами отчетного периода делаются необходимые корректировочные записи. Во втором случае события после отчетной даты должны быть раскрыты в пояснительной записке, но не влекут за собой изменений бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пр.

В соответствии с требованиями МСА*(49) и российского правила (стандарта) аудиторской деятельности*(50) аудиторская фирма обязана провести обзорную проверку хозяйственных операций экономического субъекта за период, следующий за отчетным, вплоть до даты завершения аудиторской проверки (например, с января по февраль или март следующего года). Поскольку ПБУ 7/98 было принято сравнительно недавно и не все бухгалтерские работники грамотно его применяют, проверке его соблюдения (выявлению событий после отчетной даты и грамотному их оформлению в отчетности) следует уделить особое внимание.

Аудиторской фирме нужно разработать внутренние регламентирующие документы, типовые вопросники и бланки, посвященные проверке наличия и правильного отражения в отчетности клиента событий после отчетной даты.


Проверка выполнения
принципа непрерывности деятельности


Некоторые российские аудиторы "забывают", что основной целью аудита является подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности клиента для пользователей этой отчетности, а пользователей (участников, акционеров, инвесторов, кредиторов) обычно волнуют жизнеспособность экономического субъекта, отсутствие близких перспектив его банкротства, выполнение в ходе его деятельности принципа непрерывности деятельности.

Требование проверки в ходе аудита соблюдения принципа непрерывности деятельности содержится в МСА*(51) и российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности*(52). Нарушения данного требования или сомнения в его применимости должны в обязательном порядке отражаться в аудиторском заключении по данному клиенту*(53).

Аудиторской фирме следует разработать внутренние регламентирующие документы (инструкции, методики), типовые вопросники и бланки, посвященные проверке выполнения экономическим субъектом принципа непрерывности деятельности.


Проверка результатов
выполненной работы


В ходе аудита работа, выполненная каждым сотрудником, должна проверяться старшим по должности сотрудником. Так, старшие аудиторы должны проверять работу подчиненных им аудиторов, ассистентов и стажеров, руководитель аудиторской проверки - подчиненных ему старших аудиторов и др.

В ходе проверки результатов выполненной работы проверяющим следует убедиться в том, что:

аудиторские тесты и процедуры применяются надлежащим образом и специалистами соответствующего уровня;

умозаключения и выводы аудиторов основаны на объективной оценке всех изученных фактов;

утверждения и мнения, отраженные в аудиторском заключении, подтверждаются информацией, полученной или обнаруженной в ходе аудита;

практическая работа по аудиту и подготовка итоговых документов проведены в соответствии со стандартами.

Аудиторским фирмам нужно разработать на базе МСА*(54) или правил (стандартов) аудиторской деятельности*(55), описать во внутренних регламентирующих документах и применять на постоянной основе систему внутренних проверок работы своих сотрудников. По результатам таких проверок должны оставаться документальные свидетельства: ремарки и подписи проверяющего, сделанные на рабочих документах проверяемого, а также подшитые в аудиторский файл перечни отмеченных недостатков и специальные бланки, заполненные проверяющими по ходу работы. Аудиторская фирма может выделить сотрудника, в функции которого будет входить проверка аудиторских файлов, подготовленных в процессе аудита, а может создать для этого специальное подразделение. Можно также установить порядок, в соответствии с которым некоторые аудиторские файлы подлежат проверке высококвалифицированными специалистами фирмы, не принимавшими непосредственного участия в данном аудите. Такие сторонние проверки можно проводить, например, в случаях включения в аудиторское заключение серьезных оговорок и подготовки отрицательного аудиторского заключения, во всех случаях возникновения конфликтных ситуаций между руководителем аудиторской проверки и клиентом, при расхождении во мнениях членов аудиторской бригады в отношении каких-то выводов аудиторов и пр. Благодаря этому можно обеспечить свежий и относительно независимый взгляд на возникшие при аудите проблемы.

Практические рекомендации, касающиеся внутренних проверок качества аудита, приведены, например, в одном из учебных пособий по аудиту*(56).


Примерный порядок проведения
внешней проверки качества


В начале проверки качества следует получить общую информацию о проверяемой аудиторской фирме. Для этого проверяющие обычно рассматривают сведения, примерно соответствующие анкете, которую аудиторские фирмы обязаны сдавать в составе ежегодного отчета о своей работе*(57), и изучают достоверность таких сведений.

В дальнейшем внешнюю проверку качества целесообразно проводить по двум направлениям. С одной стороны, проверяющие должны просмотреть внутренние регламентирующие документы (внутренние стандарты, инструкции, методики) аудиторской фирмы, с другой - выяснить, как воплощаются требования стандартов аудита и внутренних документов в ходе конкретных аудиторских проверок.

Проверку регламентирующих документов в свою очередь можно разбить на два условных процесса. Во-первых, просмотреть документы, которые содержат общие требования по организации работы в аудиторской фирме (правильное понимание общих целей аудита, выполнение требований независимости, конфиденциальности, меры по обеспечению высокого уровня квалификации специалистов, требования по текущей работе с новыми и старыми клиентами и пр.). Таблица из приложения 2 к настоящей статье содержит примерный вопросник, который следует заполнять в ходе проверки данных внутренних регламентирующих документов. Проверяющим, заполняя такую таблицу, следует убедиться в наличии внутренних документов, регулирующих определенные вопросы, и в соответствии содержания таких документов общим принципам, изложенным в применяемых стандартах аудита.

Во-вторых, целесообразно проверить наличие документальных свидетельств того, что внутренние документы реально применяются. Например, кроме планов проведения внутрифирменных семинаров нужно проверить темы занятий, учебные программы, копии раздаточного материала. Кроме квалификационных требований и инструкций о порядке проверки способностей нанимающихся на фирму сотрудников нужно изучить личные дела специалистов, где могут быть подшиты анкеты-резюме, документы, отражающие результаты тестирования и оценки собеседования, анкеты оценки качества работы сотрудников, подготовленные в ходе ежегодных внутрифирменных аттестаций, и др.

В каких-то случаях проверяющие могут побеседовать с сотрудниками аудиторской фирмы: спросить, например, какова их точка зрения на осуществляемые на фирме мероприятия по повышению квалификации, узнать, как они поступают, столкнувшись в ходе аудита с неоднозначными и спорными вопросами, выяснить их мнение о надежности внутрифирменной аттестации и справедливости критериев продвижения по службе.

Проверяющим следует также рассмотреть внутрифирменные документы, которые регламентируют порядок проведения аудита (планирование, документирование, оценку уровня существенности и надежности системы внутреннего контроля, типовые программы проверки различных разделов учета и пр.). Примерный перечень таких внутрифирменных документов приведен в таблице из приложения 3. Кроме того, следует убедиться в соответствии внутренних инструкций и методик применяемым стандартам аудита. Проверять же, применяются ли внутрифирменные документы на практике, необходимо в ходе знакомства проверяющих с аудиторскими файлами.

Невозможно надлежащим образом проверить качество аудита, если не удается ознакомиться с аудиторскими файлами. Проверяющим следует запросить у проверяемых полный список клиентов по обязательному аудиту за истекший год (естественно, что аудиторские файлы нужно смотреть через полгода после отчетной даты, чтобы практически все аудиторские проверки были к тому времени завершены). Удобно, когда в таком списке указаны отраслевая принадлежность проверяемого экономического субъекта, стоимость аудиторского гонорара, фамилия руководителя проверки, фамилия руководящего сотрудника аудиторской фирмы, курировавшего данный проект*(58), а также физический объем документации (например, количество стандартных папок по данному клиенту). Необходимо отобрать какое-то количество аудиторских файлов на проверку, например по 5-10 аудиторским проверкам (желательно не совсем случайным образом). Целесообразно изучить аудиторские файлы, подготовленные разными руководителями аудиторских проверок, поскольку при наличии единых требований данной аудиторской фирмы разные менеджеры по аудиту могут использовать неодинаковые методики и стили оформления документов. Нужно попытаться охватить в ходе проверки клиентов, относящихся к различным видам деятельности, поскольку возможны разные требования к проведению аудита и оформлению его результатов. Имеет смысл обратить внимание на стоимость аудита и объем рабочей документации: проверить хотя бы одно задание, являющееся крупным по меркам данной аудиторской фирмы, и какое-то количество средних заданий, поскольку изучение только мелких аудиторских заданий (с целью сэкономить время проверки качества) может исказить реальную картину аудита в данной аудиторской фирме.

В ходе проверки аудиторских файлов мы рекомендуем заполнять вопросник, приведенный в приложении 4. В правой части таблицы даны несколько граф, соответствующих количеству проверенных файлов или комплектов файлов экономических субъектов (по техническим причинам приведены всего четыре графы, реально их число должно совпадать с количеством проверенных файлов). В соответствующих клеточках следует ставить значок, указывающий, что все в порядке, либо номер замечания или комментария в отдельном документе. К таблице необходимо приложить расшифровку номеров проверенных заданий, соответствующих номерам проверенных файлов (с наименованиями экономических субъектов, фамилиями проверяющих и пр.), а также перечень недостатков, замечаний и комментариев.

Обычно проверяющим целесообразно ознакомиться с порядком размещения рабочих документов в аудиторском файле, разобраться, в какой его части содержатся материалы по планированию, в какой части - по оценке внутреннего контроля, а в какой - по изучению событий после отчетной даты или выполнению принципа действующего предприятия и т.д. После этого знакомство с каждым аудиторским файлом, а также заполнение таблицы из приложения 4, подготовка перечня замечаний и комментариев не должны занять много времени. Нужно, если это практически выполнимо, проверять файлы в присутствии руководителей соответствующих аудиторских проверок. Это, с одной стороны, даст возможность проверяющим качество получить необходимые разъяснения, а с другой - дать проверяемым полезные советы по улучшению работы, обменяться опытом и пр.

Таблицы и вопросники, о которых шла речь, дают достаточное количество информации для того, чтобы внешние проверяющие качество аудита смогли сделать выводы о соответствии работы данной аудиторской фирмы стандартам аудита. Мы не касаемся вопроса о том, кто должен проводить внешнюю проверку качества, какие итоговые документы должны быть подготовлены по результатам такой проверки и какому адресату следует такие итоговые документы направлять - все это со временем будет регламентировано нормативными документами. Тем не менее надеемся, что общие подходы и методика подобных проверок качества должны были стать понятнее читателю.


Заключение


Автору часто приходится читать специалистам-аудиторам лекции, посвященные организации работы аудиторских фирм и порядку проведения конкретных аудиторских проверок в соответствии с МСА. Речь идет о инструкциях, методиках и процедурах, которые должны существовать в аудиторской фирме для того, чтобы ее работу придирчивые, но объективные проверяющие смогли бы признать соответствующей МСА или российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом автору довольно часто задают простой и достаточно характерный вопрос: нельзя ли подготовить для аудиторской фирмы минимальный набор внутренних инструкций или стандартов, который можно доставать из шкафа, когда приходят очередные проверяющие, дабы создать у них впечатление, что у аудиторской фирмы с качеством аудита все в порядке. А самим тем временем работать по старинке, без инструкций: проверять то, что клиент сам попросит, давать в меру своего разумения рекомендации по оптимизации налогообложения, готовить по результатам проверки обширный список мелких нарушений и выдавать аудиторское заключение, чтобы от клиента "отвязалась" налоговая инспекция.

Однако аудиторские фирмы, руководители которых понимают подлинные (принятые в цивилизованном мире) цели и задачи аудита, стремятся повысить надежность работы своей фирмы, обеспечить высокую квалификацию своих специалистов, верность выводов по результатам проверки, должны быть готовы к внедрению у себя мер обеспечения качества аудита. Причем к этому их далеко не всегда нужно принуждать: главным стимулом будет поддержание собственной высокой репутации. Подобным фирмам особенно нужна методическая помощь и поддержка - разъяснения и консультации.

Автор хотел бы данной статьей помочь именно таким аудиторским фирмам достичь своих целей.


Приложение 1


Примерный перечень процедур
по отбору новых клиентов


1. Проверить деловую репутацию бывшего аудитора потенциального клиента и поинтересоваться причинами замены аудитора.

2. Навести необходимые справки о деловой репутации потенциального клиента.

3. Получить информацию о владельцах организации потенциального клиента и лицах, реально контролирующих положение дел в этой организации.

4. Проверить, существуют ли между руководителями и собственниками организации потенциального клиента и должностными лицами аудиторской фирмы родственные и деловые отношения, которые ставили бы под угрозу соблюдение принципа независимости.

5. Посетить офис потенциального клиента и встретиться с его руководством.

6. Узнать, почему потенциальный клиент заинтересован в услугах аудитора.

7. Расспросить потенциального клиента о его потребностях в каких-либо специфических услугах.

8. Определить, есть ли у потенциального клиента необычные проблемы, касающиеся подготовки бухгалтерской отчетности или проведения аудита.

9. Оценить компетентность специалистов, ведущих бухгалтерский учет и осуществляющих налоговые расчеты у потенциального клиента, состояние бухгалтерской документации и эффективность его системы внутреннего контроля.

10. Определить, имеются ли у потенциального клиента ценные бумаги, зарегистрированные в установленном ФКЦБ России порядке, планирует ли он их зарегистрировать в ближайшем будущем.

11. Проверить, осуществляет ли потенциальный клиент деятельность за рубежом, если нет - то планирует ли, а если осуществляет - то в каких объемах.

12. Установить, не произошло ли недавно слияние организации потенциального клиента с какой-либо компанией или приобретение организации потенциального клиента какой-либо компанией, не рассматриваются ли подобные предложения.

13. Проверить, представляет ли потенциальный клиент в установленном порядке отчеты контролирующим органам.

14. Получить копии бухгалтерской отчетности потенциального клиента, его налоговых отчетов и, если возможно, отчеты, представленные иным контролирующим органам.

15. Навести справки о последних или рассматриваемых разбирательствах, расследованиях, освидетельствованиях, жалобах или судебных процессах, в которых принимал участие клиент.

16. Обсудить с руководством потенциального клиента специфические проблемы или особенные планы, которые существуют или рассматриваются.

17. Узнать наименование юридического представителя потенциального клиента, кредитных организаций, в которых он имеет счета, основных кредиторов и попросить разрешения побеседовать с ними.

18. Получить из независимых источников финансовую информацию и информацию о кредитах.

19. Собрать другую информацию, которая может быть полезна аудитору для оценки потенциального клиента.


Приложение 2


Проверка внутренних документов аудиторской фирмы
на соответствие общим требованиям


N
п/п
Положение, подлежащее проверке Отметка о
выполнении
Комментарий
1 Имеется внутрифирменная регламентирующая до-
кументация
   
2 Существуют требования по соблюдению стандар-
тов этики
   
3 Разработаны внутрифирменные процедуры конт-
роля качества.
Фамилия и должность сотрудника, ответствен-
ного за подготовку и соблюдение внутрифир-
менных стандартов, - "__________"
   
4 Имеются требования к независимости, честнос-
ти и объективности.
Требования соответствуют кодексу этики и об-
щегосударственным нормативным требованиям
   
5 Требования к найму сотрудников: имеются про-
граммы набора сотрудников существуют проце-
дуры контроля за наймом персонала разрабаты-
ваются планы потребности в персонале сформи-
рованы квалификационные требования для спе-
циалистов вновь набираемые сотрудники прове-
ряются или тестируются до вынесения решения
об их принятии на работу
   
6 Требования к поручению выполнения аудиторс-
ких заданий: требования к поручению выполне-
ния аудиторских заданий оформлены инструкци-
ей по каждому клиенту назначается курирующий
руководитель аудиторской фирмы по аудиторс-
ким заданиям назначаются лица, ответственные
за проверку составлен график назначений пер-
сонала на задания
   
7 Требования к профессиональному росту специа-
листов: требования к профессиональному росту
специалистов оформлены инструкцией персонал
проинформирован о требованиях к профессиона-
льному росту разработаны программы повышения
квалификации персонала обеспечены возможнос-
ти для обучения по месту работы
   
8 Требования к повышению сотрудников в должно-
сти: для каждого уровня ответственности сот-
рудников определен четкий круг обязанностей
установлены критерии качества работы специа-
листов периодически проводятся оценка качес-
тва работы сотрудников и необходимое их кон-
сультирование ведутся "личные дела" сот-
рудников, отражающие их производственные по-
казатели руководящий сотрудник аудиторской
фирмы ежегодно проводит собеседование с сот-
рудниками
   
9 Требования к получению и сохранению клиен-
тов: проводятся процедуры отбора клиентов
отбор клиентов документируется изучаются фа-
кторы, предшествующие оказанию услуг готови-
тся письмо-обязательство или договор с под-
робным разъяснением прав и обязанностей кли-
ента проводится периодическая оценка сущест-
вующих клиентов
   
10 Имеются требования к надзору за работой, вы-
полняемой в ходе аудита
   
11 Поддерживается созданная система информаци-
онного обеспечения работы специалистов: оп-
ределяются области, в которых необходимо ко-
нсультирование сотрудников сформирована биб-
лиотека нормативной и справочной литературы
назначены специалисты (или создано подразде-
ление) для консультирования сотрудников су-
ществуют процедуры разрешения разногласий во
мнениях документируется работа по внутренне-
му консультированию специалистов
   

Приложение 3


Проверка внутренних документов
аудиторской фирмы на соответствие стандартам, регламентирующим порядок проведения аудита


N
п/п
Раздел, отраженный во внутрифирменных
документах, соответствующих стандартам аудита
Отметка о
выполнении
Коммента-
рий
1 Цели аудита    
2 Планирование аудита    
3 Порядок определения уровня существенности    
4 Рабочая документация    
5 Изучение и оценка систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля
   
6 Аудиторские доказательства (общие требования
и порядок проверки отдельных разделов учета и
отчетности экономического субъекта)
   
7 Действия аудиторской фирмы в случае обнаруже-
ния умышленных искажений отчетности (мошенни-
чества) и грубых ошибок
   
8 Порядок подготовки итоговых документов аудита
(аудиторского заключения и письменной инфор-
мации или отчета)
   
9 Проверка событий после отчетной даты    
10 Проверка выполнения требования непрерывности
деятельности предприятия
   

Приложение 4


Оценка соблюдения требований стандартов
в ходе выполнения конкретных аудиторских заданий


N
п/п
Утверждение, подлежащее проверке Номера файлов
1 Планирование аудита соответствует особенностям
задания
 
2 Планирование аудита отражено в рабочей документации  
3 Планирование аудита одобрено руководящими сотрудни-
ками соответствующего уровня (имеется подпись)
 
4 Типовые программы аудита адаптированы к условиям
конкретного аудиторского задания
 
5 Проведен и отражен в документах расчет уровня сущес-
твенности
 
6 Достигнуто понимание систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля
 
7 Документация по оценке внутреннего контроля соответ-
ствует масштабу и особенностям аудиторского задания
 
8 Получены аудиторские доказательства, которые могут
служить основанием для выражения аудиторского мнения
 
9 Требования к формированию аудиторских выборок со-
ответствуют стандартам
 
10 Рассмотрены операции со связанными сторонами (аф-
филированными лицами)
 
11 Получено подтверждение дебиторской задолженности
(или выполнены удовлетворительные альтернативные
процедуры)
 
12 Получены подтверждения сальдо от кредитных организа-
ций, обслуживающих данного экономического субъекта
 
13 Аудиторы присутствовали при инвентаризации (или были
выполнены необходимые альтернативные процедуры)
 
14 Проведен аудит инвестиций экономического субъекта  
15 Проведен аудит обязательств экономического субъекта  
16 Проведен аудит условных фактов хозяйственной деяте-
льности экономического субъекта
 
17 Рабочие документы аудита оформлены надлежащим обра-
зом
 
18 Рабочие документы содержат даты и подписи исполните-
лей и проверяющих
 
19 Проводилась проверка аудиторской фирмы сторонним
специалистом (при необходимости)
 
20 Если были отмечены случаи умышленных искажений отче-
тности (мошенничества) и грубых ошибок, то при про-
работке таких случаев соблюдались процедуры, предпи-
санные стандартами аудита
 
21 Форма и содержание аудиторского заключения соответ-
ствуют обстоятельствам проверки
 
22 Аудиторское заключение датировано и подписано соот-
ветствующим образом
 
23 Были приняты во внимание (при необходимости) собы-
тия после даты подписания аудиторского заключения
 
24 Проведен аудит событий после отчетной даты  
25 Выполнены процедуры, подтверждающие или опровергаю-
щие сомнения относительно непрерывности деятельности
предприятия
 
26 Аудиторские процедуры и тесты правильно применены
компетентными сотрудниками
 
27 Наблюдения и выводы основаны на объективной оценке
отмеченных в ходе аудита фактов
 
28 Утверждения и выводы, содержащиеся в аудиторском
заключении, подкреплены информацией, полученной
и подготовленной в ходе аудита
 
29 Ход аудита и итоговые документы аудита соответствуют
требованиям стандартов
 
30 Проверка выполнения аудиторского задания была выпол-
нена надлежащим образом и включала проверку каждого
исполнителя сотрудником, вышестоящим
 
31 Если в ходе работы имели место расхождения во мнении
специалистов, они надлежащим образом разрешались
 

Н.А. Ремизов,

директор департамента технических стандартов

фирмы "ФБК"


"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, 6, май, июнь 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) О результатах данной проверки можно прочесть в следующих источниках: Аудиторы проектов Всемирного банка, Accounting Report (ICAR, русское издание). - Ноябрь-декабрь 2000. - Вып.3.5. - С.9; Ремизов Н.А., Золотухина Ю.А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика//Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2001. - N 1. - С. 63-64.

*(2) Положение о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации. Утверждено Постановлением Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. N 472. - П.11, подп."а".

*(3) Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). - М.: МЦРСБУ, 2000. (Далее в ссылках данное издание обозначается как "МСА".). - С.673, п.13.3.

*(4) МСА, с.45, п.7.

*(5) Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Утверждены Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263. (Далее в ссылках данный нормативный акт обозначается как "ВП".). - П.15.

*(6) МСА, с.57-58, п.4-7.

*(7) Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Все 38 стандартов/Составитель и автор комментария Н.А. Ремизов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. (Далее в ссылках данное издание обозначается как "ПСАД".). - С.148-149, п.3.1-3.4.

*(8) МСА, с.57, п.5.

*(9) ПСАД, с.148, п.3.2.

*(10) ПСАД, с.359-360, п.4.1-4.4.

*(11) ПСАД, с.78-88.

*(12) МСА, с.626-690.

*(13) Кодекс профессиональной этики аудиторов//Аудиторские ведомости. 1997. - N 2. - С.40-45.

*(14) Стандарты аудита Российской коллегии аудиторов. - М.: МСД, 1999. С.220-226.

*(15) Профессиональный бухгалтер России. - 2-е изд., доп. - М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2000. - С. 19-58.

*(16) ВП, п.11.

*(17) ПСАД, с.146-148, п.2.1-2.13.

*(18) Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999. - С.236-238, 265-268, 515-516.

*(19) Данное приложение будет приведено в следующем номере журнала.

*(20) ПСАД, с.154-155, п.3.1-3.4.

*(21) МСА, с.48-55.

*(22) ПСАД, с.98-104.

*(23) ПСАД, с.105-113.

*(24) МСА, с.107-125.

*(25) ПСАД, с.152-215.

*(26) МСА, с.81-85.

*(27) ПСАД, с.114-120.

*(28) Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999.- С.173-186.

*(29) МСАБ, с.126-143.

*(30) ПСАД, с.189-198.

*(31) Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Указ. соч.- С.292-314, 355-380.

*(32) Ремизов Н.А., Золотухина Ю.А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика//Финансовые и бухгалтерские консультации.- 2001.- N 2.- С.58-59.

*(33) ПСАД, с.216-223.

*(34) МСА, с.157-173.

*(35) Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Указ. соч.- С.150-173.

*(36) ПСАД, с.134-144.

*(37) ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах". Утверждено приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н.

*(38) ПСАД, с.252-259.

*(39) МСА, с.217-222.

*(40) ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности". Утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 57н.

*(41) ПСАД, с.121-125.

*(42) МСА, с.86-95.

*(43) Ремизов Н.А., Золотухина Ю.А. Указ. соч.- С.57-58.

*(44) МСА, с.91, п. 19-20.

*(45) МСА, с.91-92, п.21-23.

*(46) МСА, с.92, п.24.

*(47) ПСАД, с.125, п.4.6.

*(48) ПБУ 7/98 "События после отчетной даты". Утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.

*(49) МСА, с.223-228.

*(50) ПСАД, с.284-289.

*(51) МСА, с.229-236.

*(52) ПСАД, с.243-251.

*(53) ПСАД, с.318, п. 2.3, с.333-334, Приложение 5.

*(54) МСА, с.60-61, п.15-17.

*(55) ПСАД, с.150-151, п.4.5-4.9.

*(56) Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Указ. соч.- С.442-451, 513-514, 517.

*(57) Порядок представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков. Утвержден приказом Минфина России от 27 октября 1999 г. N 69н.

*(58) В крупных аудиторских фирмах аудиторы могут быть объединены в подразделения по определенному принципу (общий аудит, страховой аудит, аудит кредитных организаций и пр.), по отраслевому признаку (предприятия металлургии, нефтедобывающие предприятия и др.) или иному основанию. Руководителям таких подразделений может быть делегировано право подписи аудиторских заключений от имени аудиторской фирмы. Это означает, что они осуществляют контроль за проведением соответствующих аудиторских проверок. В средних и малых аудиторских фирмах такого структурного дробления может не быть и, следовательно, указывать в таблице с перечнем выполненных аудиторских заданий руководящего сотрудника - куратора не требуется.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.