Учет и налогообложение выбытия имущества в бюджетных учреждениях (И.Н.Токарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2001 г.)

Учет и налогообложение выбытия имущества
в бюджетных учреждениях


В последнее время бюджетные учреждения все чаще оказывают платные услуги в рамках предпринимательской деятельности. Платные дополнительные услуги согласно законодательству подлежат обложению налогом на прибыль, НДС, налогом на пользователей автомобильных дорог и рядом других налогов. Но обязательства по исчислению и уплате данных налогов могут возникнуть у бюджетного учреждения даже в том случае, если оно осуществляет только основную деятельность, финансируемую из бюджета. Так, одной из самых распространенных хозяйственных операций, подлежащих налогообложению, является реализация учреждением неиспользуемого имущества. Поскольку рано или поздно большая часть бюджетных учреждений продает имущество, особую важность приобретает правильное отражение данной операции в учете. При грамотном подходе к реализации неиспользуемого имущества можно оптимизировать налоговые платежи.

Не только реализация имущества, но и его списание с баланса вследствие порчи, хищения, морального или физического износа затрудняет ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Поэтому мы постараемся как можно подробнее осветить данные вопросы.


Правовая основа отчуждения имущества


Первый вопрос, который возникает при реализации имущества: имеет ли учреждение право продавать или иным образом отчуждать данное имущество? При ответе на этот вопрос необходимо четко определить, на каком основании учреждение пользуется этим имуществом:

- имущество приобретено за счет средств бюджета и закреплено за учреждением на праве оперативного управления;

- оно приобретено за счет средств бюджета и закреплено за учреждением в хозяйственном ведении;

- оно куплено за счет средств внебюджетных источников и принадлежит учреждению.

Гражданским кодексом Российской Федерации установлено, что учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете (ст.298). Но одновременно Кодексом установлено следующее.

Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.

Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами (ст.295).

Казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ним имущества осуществляет права владения, пользования и распоряжения им в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества (ст.296).

Таким образом, если имущество приобретено бюджетным учреждением за счет бюджетных ассигнований, для его отчуждения необходимо согласие (задание) собственника - государства, муниципалитета и др. Интересы собственника имущества в данном случае представляют соответствующие (государственные или муниципальные) органы управления имуществом (комитеты по управлению имуществом). Поэтому отчуждение бюджетным учреждением имущества, приобретенного за счет средств бюджета, необходимо согласовать с соответствующим комитетом по управлению имуществом.

Необходимо отметить, что в ст.295 ГК РФ речь идет не о бюджетном учреждении, а о предприятии. В данном Кодексе дается лишь определение унитарного предприятия. Понятие "предприятие" установлено Кодексом только в отношении объекта прав. Согласно ст.132 ГК РФ предприятием (как объектом прав) признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Таким образом, бюджетное учреждение, осуществляющее предпринимательскую деятельность, на наш взгляд, попадает под определение "предприятие". Поэтому в соответствии с ГК РФ учреждение может самостоятельно распоряжаться имуществом, приобретенным за счет внебюджетных средств.

Вместе с тем Бюджетный кодекс Российской Федерации регламентирует отражение средств от предпринимательской деятельности и других внебюджетных средств бюджетных учреждений на лицевых счетах, открытых в отделениях федерального казначейства. Несмотря на то что пока учреждения самостоятельны в расходовании внебюджетных средств, стоит в дальнейшем ожидать их отражения в доходах соответствующего бюджета. Значит, и имущество, приобретенное за счет этих средств, будет находиться в федеральной собственности (собственности субъекта РФ, муниципалитета). В этом случае для реализации или прочего отчуждения данного имущества также потребуется согласие соответствующего комитета по управлению имуществом.

В любом случае, как это следует из ст.295 ГК РФ, законом либо приказом по министерству (ведомству) могут устанавливаться ограничения и на распоряжение "внебюджетным" имуществом. Так, Инструкцией "О порядке реализации высвобождаемого имущества в органах Федеральной службы налоговой полиции России", утвержденной Распоряжением Госкомимущества России от 14 июня 1996 г. N 706-р, установлено, что территориальные органы налоговой полиции реализуют высвобождаемое имущество, приобретенное за счет внебюджетных средств или полученных безвозмездно от сторонних организаций, только по разрешению Федеральной службы налоговой полиции России и соответствующих комитетов по управлению имуществом.


Реализация имущества


Распоряжение денежными средствами, вырученными
от реализации имущества


Второй вопрос, возникающий при реализации имущества: как учреждению распорядиться вырученными при реализации имущества денежными средствами - их необходимо перечислить на счет финансового органа или можно расходовать самостоятельно?

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, суммы, вырученные учреждением от реализации неиспользуемого оборудования и других объектов основных средств, остаются в распоряжении учреждения. Исключение составляют лишь суммы, полученные от реализации зданий, сооружений, передаточных устройств, находящихся в оперативном управлении учреждения, которые полностью перечисляются в доход соответствующего бюджета.

Если суммы, вырученные от реализации неиспользуемого имущества, остаются в распоряжении учреждения, то направления их использования зависят от того, за счет каких средств (бюджетных или внебюджетных) было приобретено это имущество. Так, согласно Инструкции N 107н эти суммы относятся:

- в размере балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости:

- по предметам, приобретенным за счет бюджетных средств, - на целевые средства по содержанию учреждения и другие мероприятия (субсчет 270),

- по предметам, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, - на увеличение средств по содержанию и развитию материально-технической базы (субсчет 241),

- по предметам, приобретенным за счет целевых средств и безвозмездных поступлений, - на прочие целевые средства по содержанию учреждения и другие мероприятия (субсчет 270);

- в размере превышения продажной цены над балансовой стоимостью за вычетом расходов, связанных с реализацией и налогом на добавленную стоимость, - на субсчет 400 "Доходы отчетного периода".

Однако законодательство может ограничивать направления расходования средств, поступивших от реализации имущества. Так, Распоряжением Государственного комитета РСФСР по управлению государственным имуществом от 12 марта 1992 г. N 73-р "О предотвращении незаконной распродажи имущества, находящегося в федеральной собственности" установлено, что средства, полученные от реализации основных средств, остаются в распоряжении предприятия, организации, но не направляются на оплату труда и в приватизационный фонд предприятия.

Хотя данный нормативный акт был принят для того, чтобы прекратить незаконную реализацию государственного имущества, которая расцвела в период приватизации, и отношение к реализации высвобождаемого имущества бюджетных учреждений данный нормативный акт вряд ли имеет, он формально действует и распространяется в том числе на бюджетные учреждения (в момент его принятия действовала формулировка "бюджетные организации"). И другие законодательные акты могут ограничивать или прямо указывать направления расходования средств, вырученных от реализации имущества. Например, согласно Инструкции N 706-р денежные средства, вырученные от реализации высвобождаемого имущества, используются на финансирование программ по социальной защите сотрудников ФСНП России и членов их семей.


Налог на прибыль


При продаже неиспользуемого имущества бюджетными учреждениями появляется обязанность по уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Рассмотрим условный пример реализации бюджетным учреждением неиспользуемого имущества, приобретенного за счет бюджетных ассигнований.


Пример. Бюджетное учреждение продает в июне 2000 г. легковой автомобиль, который был куплен в феврале 1998 г. Первоначальная стоимость автомобиля - 500 000 руб., сумма начисленного износа равна 130 000 руб., остаточная стоимость составляет 370 000 руб. В ходе эксплуатации автомобиля был проведен ремонт на сумму 50 000 руб.

Независимый эксперт оценил стоимость автомобиля в 700 000 руб. с учетом ремонта, по которой автомобиль и был продан.

Как следует из п.14 Инструкции Госналогслужбы России от 20 августа 1998 г. N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы", подлежат налогообложению суммы превышения доходов над расходами от реализации основных средств и иного имущества. Согласно этому же пункту при определении дохода от реализации основных средств и иного имущества для целей налогообложения учитывается разница (превышение) продажной цены над первоначальной или остаточной стоимостью этих средств и имущества с учетом их переоценки, проводимой на основании постановлений Правительства РФ, увеличенной на индекс инфляции в порядке, установленном Правительством РФ, за вычетом расходов, связанных с реализацией.

Из данного пункта следует важный практический вывод: учреждение может уменьшить налогооблагаемую прибыль не на остаточную, а на восстановительную стоимость объекта, полученную в результате переоценки, что может значительно уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что для целей обложения налогом на прибыль остаточная стоимость объекта основных средств переоценивается при помощи индексов инфляции, а не путем прямого пересчета цен (независимой экспертной оценки). Прямым пересчетом можно переоценить стоимость автомобиля только для целей бухгалтерского учета.

Какова же в нашем случае восстановительная стоимость автомобиля при условии, что переоценка проводилась с применением индексов инфляции? За промежуток времени между покупкой и реализацией автомобиля индекс инфляции имел следующие значения.


Период
(квартал)
Индекс
инфляции
(ИРИП)
Основание Справочно:
нарастающим итогом
с начала года
2000 г.
I 109,3 Сообщение Госкомстата России
от 19.04.2000 г.

109,3
II 106,5 Сообщение Госкомстата России
от 20.07.2000 г.

116,4
1999 г.
I 108,3 Сообщение Госкомстата России
от 22.04.99 г.

108,3
II 108,6 Сообщение Росстата
от 21.07.99 г.

117,6
III 112,7 Сообщение Росстата
от 21.10.99 г.

132,6
IV 110,1 Сообщение Госкомстата России
от 20.01.2000 г.

145,9
1998 г.
I 102,5 Сообщение Госкомстата России
от 22.04.98 г.

102,5
II 102,3 Сообщение Госкомстата России
от 21.07.98 г.

104,9
III 103,9 Сообщение Госкомстата России
от 31.10.98 г.

108,9
IV 107,2 Сообщение Госкомстата России
от 30.01.99 г.

116,8

Согласно письму Госналогслужбы России от 1 августа 1997 г. N ВГ-6-02/562 "О применении индексов инфляции в 1997 году" для определения восстановительной стоимости необходимо пользоваться произведением цепных индексов (ИРИП) за период от момента формирования балансовой стоимости до момента сделки. Индексы применяются начиная с квартала, следующего за кварталом поступления имущества на баланс, по квартал, в котором основные средства реализуются, включительно.

В нашем примере остаточная стоимость автомобиля по состоянию на момент его реализации умножается: на индексы инфляции II, III и IV кварталов 1998 г.; индекс 1999 г. в целом; индексы I и II кварталов 2000 г.

ВС = 370 000 х 1,023 х 1,039 х 107,2 х 1,459 х 1,093 х 1,065 = 715 999,55 руб., где ВС - восстановительная стоимость автомобиля.

Как видно из данного примера, индексация стоимости автомобиля позволяет свести сумму налогооблагаемой прибыли к нулю.

В случаях, когда согласно учетной политике выручка от реализации продукции (работ, услуг) для определения налогооблагаемой прибыли учитывается по мере ее оплаты, отпуск (отгрузка) основных средств и иного имущества произведен в одном квартале, а средства в их оплату поступили в следующем квартале, для целей налогообложения основные средства и иное имущество оцениваются с применением индексов инфляции по квартал, в котором произведен отпуск (отгрузка), включительно, а налогооблагаемая прибыль корректируется в том отчетном периоде, в котором произошла оплата.

Таким образом, если в нашем примере выручка будет учитываться "по оплате", а плата за реализованный автомобиль поступит не в июне, а в августе, то восстановительная стоимость для целей налогообложения также будет составлять 715 999,55 руб.

Возможность индексировать в целях налогообложения остаточную стоимость основных средств и другого амортизируемого имущества продекларирована Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и могла применяться налогоплательщиками до 1996 г. Обязанность публикации индексов была возложена на Верховный Совет Российской Федерации. В силу того что ВС РФ не выполнял данную обязанность, она с 1996 г. была возложена на Правительство РФ. Поэтому Госкомстат России публикует индексы инфляции только с 1996 г. Тем не менее не определено: можно ли индексировать остаточную стоимость основных средств, приобретенных до 1996 г., и, если можно, на основании каких индексов. Так, в своем письме от 14 сентября 1993 г. N ВГ-4-01/145н "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц" Госналогслужба России заявила, что поскольку порядок увеличения на индекс инфляции оценки основных средств Верховным Советом Российской Федерации не установлен, прибыль от реализации основных фондов следует исчислять как разницу между их продажной и остаточной стоимостью. Но право индексировать остаточную стоимость предоставлено налогоплательщику законом. Названное же письмо Госналогслужбы России является подзаконным актом, который не подлежит применению в случае, если он противоречит закону. Согласно закону налогоплательщик обязан увеличивать первоначальную или остаточную стоимость имущества на индекс инфляции. Если порядок определения индекса инфляции не установлен, то налогоплательщик вправе определить его самостоятельно. Для того чтобы исключить возможные разногласия с налоговыми органами, в данном случае необходимо использовать официально опубликованные данные о уровне инфляции за соответствующие периоды.

В настоящее время возможность учета результатов переоценки для целей налогообложения законодательно четко не установлена. Министерство по налогам и сборам Российской Федерации не имеет однозначного мнения и по поводу того, какой метод переоценки следует применять для целей налогообложения. Но можно с уверенностью утверждать, что остаточную стоимость основных средств и другого имущества для целей налогообложения в случае их реализации нужно рассчитывать при помощи индексов инфляции. Для целей же бухгалтерского учета переоценка может осуществляться и путем прямого пересчета по рыночным ценам.


Учет расходов на ремонт


Вернемся к нашему примеру. Условимся, что расходы, связанные с реализацией (расходы на рекламу и др.), равны нулю. Допустим, автомобиль реализован не по восстановительной стоимости (700 000 руб.), а дороже - за 760 000 руб. В этом случае превышение доходов над расходами (прибыль) для целей налогообложения составит 44 000,45 руб. (760 000 руб. - 715999,55 руб.). Можем ли мы свести к нулю налогооблагаемую базу, уменьшив ее на сумму проведенного ремонта? Инструкцией N 48 такие вычеты из налогооблагаемой базы не предусматриваются. Но, может быть, допускается включать стоимость ремонта в стоимость основных средств?

Согласно п.45 Инструкции N 107н основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, а объекты, которые подвергались переоценке, - по восстановительной стоимости. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации соответствующих объектов. Кроме того, данной Инструкцией четко установлено, что расходы по капитальному (а тем более текущему) ремонту на увеличение стоимости основных средств не относятся. Поэтому для оптимизации налогооблагаемой базы по налогу на прибыль важно правильно охарактеризовать проведенные с объектом операции. При этом необходимо руководствоваться следующим. К обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся систематическое и своевременное предохранение их от преждевременного износа и поддержание в рабочем состоянии. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, проводятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При модернизации и реконструкции объектов основных средств улучшаются (повышаются) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и пр.).

Таким образом, если автомобиль прошел антикоррозийную обработку, двигатель был заменен на более мощный или установлены легкосплавные колесные диски, то эти работы являются модернизацией автомобиля и увеличивают его балансовую (остаточную) стоимость. Если же работы заключались в проведении очередного техобслуживания, в замене вышедшей из строя подвески и др., то данные работы необходимо квалифицировать как ремонт. В последнем случае стоимость работ не будет относиться на стоимость основных средств.


Налог на добавленную стоимость


Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Несмотря на то что реализация объектов основных средств как операция, подлежащая налогообложению, особо в ст.146 не выделена, данная операция облагается налогом на добавленную стоимость.

Если основные фонды были приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности, то НДС поставщика и начисленный налог учитываются в общем для всех организаций порядке: сумма НДС поставщика приходуется на субсчет 171 и подлежит вычету в отчетном периоде из суммы начисленного налога (субсчет 173).

Если же объект основных фондов был приобретен за счет бюджетных ассигнований, то сумма НДС, уплаченного поставщику, включается в первоначальную стоимость объекта.

В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего отражению по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью этого имущества. Если же объект основных средств подвергался переоценке, то налоговой базой является разница между ценой реализации и восстановительной стоимостью данного объекта. К налоговой базе применяется налоговая ставка 16,67% (9,09%).

Подобный порядок налогообложения реализации объектов основных средств, подвергшихся переоценке, до 1 января 2001 г. законодательно не был установлен, хотя некоторые специалисты Минфина России в частных консультациях и допускали переоценку НДС поставщика, включенную в стоимость основных средств.

Обратим внимание на то, что глава 21 НК РФ не регламентирует способ переоценки, применяемый для целей обложения налогом на добавленную стоимость. Значит, для этих целей мы можем использовать результаты оценки автомобиля независимым экспертом (в нашем примере - 700 000 руб.).

Теперь допустим, что автомобиль был продан не по восстановительной стоимости, а по рыночной цене - 760 000 руб. Тогда сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (СН), будет рассчитываться следующим образом:

СН = (760 000 руб. - 700 000 руб.) х 16,67% : 100% = 10 002 руб.

Заметим, что сумма НДС, уплаченная поставщику при покупке автомобиля, составляет 83 333,33 руб. (500 000 руб. : 1,2 х 0,2), а сумма НДС, начисленная покупателю, равняется 126 666,67 руб. (760 000 руб. : 1,2 х 0,2). Разница же между суммой входящего и исходящего налога - 43 333,34 руб. Тем не менее сумма налога, рассчитанная согласно НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, будет значительно меньше - 10 002 руб.

Рассматривая порядок расчета суммы налога на добавленную стоимость, необходимо иметь в виду, что цена реализации для целей обложения этим налогом принимается равной рыночной цене товаров, работ или услуг. Таким образом, если даже в нашем примере автомобиль продан не по рыночной цене (760 000 руб.), а по восстановительной стоимости (700 000 руб.), сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, также будем рассчитывать исходя из 760 000 руб., и составит она те же 10 002 руб.

Рассматривая проблемы реализации имущества в бюджетных учреждениях, нельзя не остановиться на порядке учета НДС, который связан с порядком учета самой реализации. Согласно п.7 Приложения 2 к Инструкции N 107н реализация основных средств, приобретенных за счет бюджета, отражается следующим образом (по данным нашего примера):

Д 250 - К 015 - 518 000 руб. - списана остаточная восстановительная стоимость;

Д 020 - К 015 - 182 000 руб. - списана сумма износа;

Д 110 - К 178 - 760 000 руб. - поступила плата от покупателя, включая НДС;

Д 178 - К 270 - 700 000 руб. - отнесена на счет целевых средств балансовая восстановительная стоимость;

Д 178 - К 173 - 10 002 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Д 178 - К 400 - 49 998 руб. - получен доход отчетного периода.

При данной схеме подразумевается, видимо, что реализация учитывается "по предоплате". Это утверждение основано на том, что реализация в бюджетных учреждениях учитывается "по оплате". Значит, дебетовое сальдо субсчета 178 будет сформировано только после поступления денег на лицевой (текущий) счет учреждения. Таким образом, не отразив сумму задолженности покупателя за отгруженное имущество, невозможно отследить процесс расчетов за него. В том случае, когда средства сначала поступают на счет учреждения, а затем имущество передается покупателю, то отпадает необходимость формирования дебетового сальдо на субсчете 178.

Если же автомобиль реализован с последующей оплатой (тем более, если оплата будет произведена в следующем отчетном периоде), правильнее отражать реализацию по технологии, предусмотренной Инструкцией N 107н для товаров, работ и услуг,- с использованием субсчета 401 "Доходы будущих периодов": Д 178 - К 401 - 760 000 руб. - выписан счет покупателю, включая НДС; Д 250 - К 015 - 518 000 руб. - списана остаточная восстановительная

стоимость; Д 020 - К 015 - 182 000 руб. - списана сумма износа; Д 110 - К 178 - 760 000 руб. - поступила плата от покупателя, включая НДС; Д 401 - К 270 - 700 000 руб. - отнесена на счет целевых средств

балансовая восстановительная стоимость; Д 401 - К 173 - 10 002 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д 401 - К 400 - 49 998 руб. - получен доход отчетного периода.


Налог на пользователей автомобильных дорог


В соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается от выручки, полученной в результате реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, проданных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Уплата данного налога от выручки, полученной в результате реализации основных средств и прочих активов учреждений и организаций, названным Законом не установлена.


Порядок списания объектов основных средств


Много проблем возникает не только при продаже имущества, но и при списании его с баланса. Так, очень часто бухгалтерия не может списать полностью изношенные объекты основных средств без разрешения соответствующего комитета по имуществу. Нередко комитеты по управлению имуществом требуют справку мастерской по ремонту данного оборудования, независимого оценщика или другой организации о непригодности данного имущества к использованию. Поскольку иногда данную справку получить невозможно, а если можно, то справка выдается за плату, которую учреждения бюджетные не в состоянии внести, на балансе учреждений числится значительное количество непригодного к использованию имущества.

Каков все-таки порядок списания имущества с баланса учреждения, установленный законодательством? Инструкция N 107н четкого ответа на этот вопрос не дает - она регламентирует лишь некоторые условия списания. Так, согласно этой Инструкции акты списания составляет постоянно действующая комиссия, назначенная приказом руководителя учреждения. О согласовании списания имущества с баланса с комитетом по управлению имуществом в Инструкции N 107н ничего не говорится. Законодательных актов, обязующих учреждения согласовывать списание имущества, нет.

Тем не менее контроль со стороны собственника за процедурой списания имущества с баланса бюджетного учреждения допустим. Данное право устанавливается, например, Распоряжением Минимущества России от 12 марта 1998 г. N 211-р "О создании Территориального управления федерального недвижимого имущества по городу Москве Мингосимущества России": территориальному органу вменяется в обязанность согласование списания имущества, находящегося в федеральной собственности. Другое дело, что порядок списания, определяемый органом управления имуществом, должен быть реальным и выполнимым. Возможно, органы управления имуществом руководствуются п.5.2 Методических указаний N 49, согласно которому в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны отражаться решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ во взыскании ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.). В любом случае, если для того, чтобы списать с баланса объект основных средств, который непригоден для использования, необходимо платить деньги (чаще всего бюджетные), данный порядок трудно назвать правильным.

Какие же объекты основных средств можно списать с баланса? Согласно Инструкции N 107н 100%-ное начисление износа по объекту основных средств не является основанием для его списания. Объект может быть списан с баланса только в том случае, если он непригоден для дальнейшего использования. Но часто бывает так, что реальный срок годности имущества меньше срока использования, указанного в соответствующей технической документации. Это приводит к тому, что объект основных средств становится непригодным для использования, хотя с бухгалтерской точки зрения он изношен неполностью. Часто данное имущество не списывают с баланса и продолжают начислять износ по нему. Согласно п.47 Инструкции N 107н выбытие основных средств учреждение отражает в установленном действующим законодательством порядке. Но определенный порядок выбытия таких объектов в законодательстве не прописан. Есть только косвенные упоминания о нем. Например, согласно тому же п.47 в случае нарушения порядка списания с баланса основных средств, а также бесхозяйственного отношения к материальным ценностям виновные лица привлекаются к ответственности в установленном порядке. Как следует из Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и пр.). Можно ли списывать имущество с баланса по причине его фактического физического или морального износа до полного начисления износа Методическими указаниями не разъясняется.

Ранее порядок списания имущества с баланса был установлен Типовой инструкцией о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам), утвержденной письмом Минфина СССР и Госплана СССР от 1 июля 1985 г. N 100. Эта Инструкция признана недействующей на основании приказа Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н. Отметим, что данный приказ ввел в действие Указания по учету основных средств для хозрасчетных организаций, которые не применяются в бюджетном учете. Поэтому признание его недействующим было явно преждевременным.

Вместе с тем Типовая инструкция довольно четко регламентирует процесс списания имущества с баланса бюджетного учреждения. Согласно этой Инструкции с баланса учреждения могут быть списаны основные средства:

- пришедшие в негодность вследствие физического износа, аварий, стихийных бедствий, нарушения нормальных условий эксплуатации и по другим причинам;

- морально устаревшие;

- в связи со строительством, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением предприятий, цехов или других объектов.

Учреждение вправе само принимать решение о списании только в случае, если основные средства пришли в негодность вследствие истечения амортизационного срока службы, аварий или стихийных бедствий. В остальных случаях основные средства списываются с баланса с разрешения вышестоящих органов.

Основные средства списывались с баланса согласно Инструкции N 100 в следующем порядке:

- при стоимости единицы до 2000 руб. включительно - самостоятельно;

- свыше 2000 до 3000 руб. включительно - с разрешения вышестоящей организации;

- свыше 3000 руб. - с разрешения министерств и ведомств, а учреждениями, состоящими на местных бюджетах, - с разрешения местных органов власти.

Кроме того, Инструкцией N 100 устанавливался более детальный порядок оформления списания имущества.

Существующую во многих учреждениях практику учета на балансе непригодного имущества нельзя признать правильной, так как в этом случае искажается бухгалтерская информация о активах учреждения, поэтому бюджетным учреждениям до принятия соответствующих инструкций, возможно, по согласованию с финансовым органом стоит применять некоторые положения Инструкции N 100.


Отражение недостач и хищений


Бывает, что имущество списывается с баланса организации в результате недостач, хищений и небрежного обращения с ним. Вернемся к примеру с автомобилем. Допустим, автомобиль попал в аварию по вине водителя, который использовал его в нерабочее время в своих целях. Автомобиль восстановлению не подлежит. Можно ли возложить ответственность на водителя (удержать стоимость автомобиля) и, если можно, в каком объеме: по первоначальной стоимости 500 000 руб. (предположим, переоценка не проводилась) или рыночной стоимости 760 000 руб.?

Согласно ст.121 КЗоТ РФ работники несут материальную ответственность в полном размере ущерба, причиненного по их вине предприятию, учреждению, организации, в следующих случаях:

1) когда ущерб причинен преступными действиями работника, установленными приговором суда;

2) когда в соответствии с законодательством на работника возложена полная материальная ответственность за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации при исполнении трудовых обязанностей;

3) когда между работником и предприятием, учреждением, организацией заключен письменный договор о принятии на себя работником полной материальной ответственности за необеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных ему для хранения или для других целей;

4) когда ущерб причинен не при исполнении трудовых обязанностей;

5) когда имущество и другие ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам;

6) когда ущерб причинен недостачей, умышленным уничтожением или умышленной порчей материалов, полуфабрикатов, изделий (продукции), в том числе при их изготовлении, а также инструментов, измерительных приборов, специальной одежды и других предметов, выданных предприятием, учреждением, организацией работнику в пользование;

7) когда ущерб причинен работником, находившимся в нетрезвом состоянии.

Статья 121.3 КЗоТ РФ гласит, что размер причиненного предприятию, учреждению, организации ущерба определяется по фактическим потерям, на основании данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам. Это относится скорее к неосторожному обращению с имуществом. Но при хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб согласно ст.121.3 определяется по ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба, т.е. имеются в виду рыночные цены. Значит, в нашем примере с водителя необходимо удержать 760 000 руб.

Статьей 122 КЗоТ РФ устанавливается также порядок возмещения ущерба. Возмещение ущерба работниками в размере, не превышающем среднего месячного заработка, производится по распоряжению администрации учреждения путем удержания из заработной платы работника. В остальных случаях возмещение ущерба производится путем предъявления администрацией иска в районный (городской) суд. Согласно же ст.125 КЗоТ РФ при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50% заработной платы, причитающейся к выплате работнику.

Допустим, автомобиль в нашем примере угнали. Каков порядок учета недостачи в данном случае?

В силу п.2 ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация. Результаты инвентаризации следует оформить документально, в соответствии с Методическими указаниями N 49. Для выявления виновных лиц и возмещения убытков, возникших вследствие их неправомерных действий, учреждение вправе обратиться в органы внутренних дел или непосредственно в суд.

В том случае, когда принадлежащее организации имущество похищено неизвестным лицом, по факту хищения возбуждается уголовное дело или проводятся следственные мероприятия.

В соответствии с подп."б" п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета убытки от недостачи имущества списываются, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них. Поэтому справка из милиции о проведении оперативных мероприятий не является основанием для списания недостач. Даже если из органов внутренних дел получена справка, что виновные лица не найдены, списать недостачу на ее основании нельзя. Недостача может быть списана только после истечения срока исковой давности и на основании документов, подтверждающих закрытие дела об угоне автотранспортного средства.

Если же виновные лица обнаружены, акт хищения имущества, в том числе основных средств, признается только на основании решения суда; до его вынесения данные суммы считаются недостачей.


И.Н. Токарев,

президент компании

"Центр экономического анализа",

г. Нижний Тагил


"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2001 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.