Реформирование системы бухгалтерского учета: оценка активов по справедливой стоимости (В. Гетьман, "Финансовая газета", N 24, июнь 2001 г.)

Реформирование системы бухгалтерского учета:
оценка активов по справедливой стоимости


Разработанная и утвержденная Правительством Российской Федерации в 1998 г. Программа реформирования бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), безусловно, явилась важным звеном во всей системе экономических реформ последнего десятилетия. Конечная цель реформирования учета - перевод его на концептуальные основы построения, адекватные требованиям рыночной экономики. Завершение реализации указанной Программы было намечено, как известно, на 2000 г. Однако предстоит еще выполнить многие работы в этой области. Причин, из-за которых пока не удалось достичь поставленных в Программе конечных целей, несколько, причем как объективного, так и субъективного характера. Среди них - просчеты в определении объемов предстоящих работ, а также в подходах к их проведению; изъяны в организации работ; наличие среди специалистов различных точек зрения, в том числе по ряду ключевых вопросов Программы; отставание в законотворческой работе и как следствие - возникновение барьеров на пути принятия необходимых положений по бухгалтерскому учету (ПБУ); отсутствие должной мотивации у многих предприятий для перехода на новую модель учета и др.

Дополнительные осложнения в реформирование учета в России вносят и внешние факторы, два из которых являются основными. Первый из них состоит в том, что Россия в процессе выбора из различных моделей учета, действующих в странах с рыночной экономикой, в 1998 г. отдала предпочтение варианту, базирующемуся на МСФО. Однако в 90-е годы ХХ в. в отличие от прошлых лет активизировалось сближение между этой моделью учета и GAAP. В результате этого постоянно вносятся изменения в ранее принятые МСФО. Поэтому Россия, утвердив те или иные ПБУ, базирующиеся на МСФО, через некоторое время вынуждена дополнять и изменять утвержденные Положения, что, естественно, увеличивает затраты на реформирование учета в стране и замедляет темпы проведения данных работ.

Вторым внешним фактором, осложняющим в определенной мере реформирование учета в России, является то, что во времени он совпал, а точнее, "наслоился" на период, который в зарубежной специальной литературе получил название "начало революции в бухгалтерском учете". "Революция" сопровождается пересмотром ряда основных параметров, заложенных в концепцию построения той или иной модели учета, применяемой в странах с рыночной экономикой. Прежде всего это касается отказа от "исторической" стоимости и перехода к учету по так называемой справедливой (т.е. реальной) стоимости активов и обязательств. Дискуссии по этой проблеме среди экономистов и специалистов по бухгалтерскому учету ведутся уже не одно десятилетие.

Ранее в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предпочтение отдавалось учету активов по "исторической" (т.е. первоначальной) стоимости. Однако для многих пользователей финансовой отчетности (инвесторов, кредиторов, инвестиционных банков, государственных органов и т.д.) более важна информация о текущей реальной стоимости активов, равно как и бизнеса в целом. Игнорировать данный факт и продолжать поддерживать концепцию учета на принципах оценки активов по первоначальной стоимости вряд ли представлялось разумным. Поэтому, по нашему мнению, вполне объективно, что в 90-е годы XX в. число сторонников постановки учета активов по справедливой стоимости существенно возросло, а соответствующий порядок получил отражение в отдельных национальных и международных стандартах по учету и финансовой отчетности.

Так, в системе МСФО метод оценки по справедливой стоимости, под которой подразумевается "сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами"*(1), установлен применительно к следующим активам:

основные средства;

нематериальные активы;

финансовые инструменты;

инвестиционная собственность.

Причем в качестве основного метод оценки по справедливой стоимости указан в следующих МСФО:

40 "Инвестиционная собственность" (по нефинансовым активам);

38 "Нематериальные активы" (после первоначального их признания);

39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (после первоначального признания - практически почти все виды финансовых активов оценивают подобным образом).

Исключение составляют "ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и не предназначенные для торговли; инвестиции, удерживаемые для погашения"*(2). Да и то их "следует оценивать в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента"*(3). Что же касается МСФО 16 "Основные средства", то оценка их после первоначального признания по справедливой стоимости предусмотрена в качестве альтернативного (а не основного) подхода. Нет сомнения, что область применения оценки активов и обязательств в учете по справедливой стоимости в дальнейшем будет расширяться. Однако уже и сейчас на тех участках бухгалтерского учета, где ее использование пока не установлено в МСФО, в последних нередко содержится указание о необходимости представления подобной информации в пояснительных примечаниях, входящих в состав финансовой отчетности.

Такой подход, на наш взгляд, заслуживает внимания и одобрения, поскольку он характеризуется системностью, направленной на повышение уровня удовлетворения разнообразных потребностей в информации различных групп пользователей финансовой отчетности. Наличие в составе последней сведений о справедливой стоимости активов и обязательств хозяйствующего субъекта дает возможность, во-первых, более точно оценивать финансовое положение организации, прогнозировать ее будущие денежные потоки, а во-вторых, оперировать при выработке различных управленческих решений на всех уровнях гораздо более надежной информацией, которая объективнее отражает не только действительность, но и результаты работы самих менеджеров. Кроме того, появляются условия для выполнения более обоснованного сравнительного анализа итогов деятельности фирмы - как в динамике за ряд лет, так и в сопоставлении с другими хозяйствующими субъектами за один и тот же период.

В России вопросы, связанные с использованием в учете и отчетности справедливой стоимости, комплексно еще не исследованы и методически не вполне разработаны. Предстоит подготовить основную часть ПБУ, в том числе по учету инвестиционной собственности, а также финансовых инструментов и ряда других активов, по которым МСФО предписывают применение данной оценки. Заметим, что нормы, заложенные в уже утвержденных ПБУ по некоторым активам и обязательствам (например, ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденном приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, и др.), в этой части не всегда в полной мере согласуются с концепциями, содержащимися в соответствующих МСФО. Отдельные отклонения отечественных нормативных документов по учету от требований МСФО можно обнаружить практически почти по всем видам активов и обязательств.

Кроме того, в балансе сейчас один вид активов (иностранная валюта и др.) отражается по справедливой (реальной) стоимости; другой (основные средства и др.) - обычно по переоцененной (по весьма усредненным коэффициентам) стоимости (зачастую не совпадающей с реальной стоимостью по конкретным инвентарным объектам); третий (кредиторская задолженность и др.) - как правило, по первоначальной стоимости; четвертый (запасы материалов) - по смешанной стоимости, т.е. одна часть их - по первоначальной стоимости, другая - по стоимости возможной реализации; пятый (готовая продукция в случаях, когда в учетной политике используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - по нормативной (плановой) себестоимости и т.д. Такое смешение разнообразных стоимостных оценок активов, обязательств в одной из основных форм финансовой отчетности (балансе) не только свидетельствует об отсутствии единой концепции в этом важном деле, но и создает неоправданные трудности для пользователей указанной отчетности. К тому же баланс как важнейший источник информации в таких условиях резко снижает свою ценность, поскольку в нем содержатся не реальные, а лишь приближенные к действительности стоимостные оценки ресурсов организации. Учитывая изложенное, представляется необходимым изменить саму методологическую доктрину учета, установив ведение учета на всех его участках по справедливой стоимости.

В первую очередь речь идет о балансовых счетах. А в тех случаях, когда по каким-либо причинам это окажется еще преждевременным (например, если МСФО пока не содержит соответствующей нормы применительно к отдельным активам), то целесообразно на забалансовых счетах отражать отклонения в оценке активов и обязательств по справедливой стоимости от той, по которой они учтены в балансе.

Параллельно, по нашему мнению, необходимо внести еще ряд изменений в ПБУ и другие нормативные акты, содержащие правила, которые порождают неоправданные отличия от подходов, заложенных в МСФО, при бухгалтерском учете и оценке в предпринимательской деятельности.


В. Гетьман,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета

Финансовой академии при Правительстве Российской

Федерации, д.э.н., профессор


"Финансовая газета", N 24, июнь 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери, 1999, с.1013.

*(2) Там же, с. 1038.

*(3) Там же, с. 1039.



Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.