О конституционности налога с продаж (М.Ф. Ивлиева, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2001 г.)

О конституционности налога с продаж


Конституционный Суд Российской Федерации 30 января 2001 г. принял Постановление N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан.

В своем Постановлении КС РФ признал не соответствующими Конституции РФ часть первую, вторую, третью и четвертую п.3 ст.20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Не соответствующими Конституции РФ признаны и региональные законы, основанные на нормах Закона и воспроизводящие их положения.

Суд указал, что признанные неконституционными нормы не обеспечивают необходимой полноты и определенности регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного толкования законодателями субъектов Федерации и правоприменительной практикой. Не соответствующим ст.57 Конституции РФ признан Закон Кировской области "О налоге с продаж" по порядку введения его в действие.

Проводя анализ принятого Постановления, необходимо остановиться на отдельных его моментах, которые представляют особый интерес для теории и практики налогообложения.

Прежде всего необходимо отметить, что налог с продаж относится к категории косвенных налогов. А ничто из области налогообложения не вызывало стольких споров и даже судебных процессов, как идея косвенных налогов и их соотношения с прямыми налогами. Косвенные налоги (на потребление) - это налоги, взимаемые в процессе расходования материальных благ, определяемые размером потребления, включаемые в виде надбавки к цене товара и уплачиваемые потребителем*(1).

При косвенном налогообложении юридическим налогоплательщиком является продавец товара (работ, услуг), выступающий посредником между государством и потребителем. Потребитель представляет собой реального плательщика - носителя налога. Именно критерий совпадения юридического и фактического плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные*(2). И.Х. Озеров указывал на то, что плательщика налога необходимо отличать от его действительного носителя, на которого налог падает в конце всех переложений*(3). При прямом налогообложении юридический и фактический плательщики совпадают, при косвенном - не совпадают.

Еще одно важное свойство косвенных налогов - участие в образовании цены. Если прямые налоги закладываются в цену на стадии производства, т.е. у производителя, косвенные - только на стадии реализации и как надбавка к цене товара.

Перечисленные особенности конструкции косвенных налогов используются не только при их научном анализе, но и признаны на практике, в частности, в решениях судебных органов РФ. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98 и от 10 августа 1999 г. N 22/99 сделан вывод о том, что фактическими плательщиками НДС являются покупатели облагаемой продукции. Требуемые из бюджета предприятием-производителем денежные средства ему не принадлежат.

Для государства косвенное налогообложение весьма привлекательно по многим основаниям, напрямую связанным с особенностями косвенных налогов. Прямые налоги соразмеряются с платежеспособностью населения, косвенные - характеризуются большей устойчивостью поступлений*(4).

Среди преимуществ косвенных налогов научная литература выделяет:

бюджетные - косвенные налоги увеличивают доходы государства за счет роста благосостояния населения и его потребительской способности;

полицейские - путем воздействия на потребление удорожанием того или иного продукта. Особенно важно сдерживающее воздействие государства на потребление продуктов, вредных для здоровья и нравственности;

политические - рост прямых налогов может вызвать социальные волнения, косвенный налог часто воспринимается как оплата товара*(5).

Исторически возникнув позднее прямых, косвенные налоги постепенно превращаются в весьма ощутимый источник наполнения государственных бюджетов и покрытия государственных расходов. Во Франции в XVIII веке первоначально как временные платежи возникают налоги на питание и проданные товары со ставкой от 5 до 35%. В Германии при Фридрихе Великом число акцизов и других косвенных налогов составило более 500 предметов.

Косвенные налоги удобны для государства тем, что они входят в цену товара и непосредственно не заметны фактическому плательщику-потребителю товаров (работ, услуг). Увеличение на 5% подоходного налога вызвало бы всеобщее возмущение, тогда как введение налога с продаж по ставке в 5% ничего подобного не вызывает - все винят инфляцию и торговцев, повысивших цены, а не государство - истинный источник увеличения цен.

Чрезмерная увлеченность косвенным налогообложением ведет к обнищанию основных слоев населения, к переносу тяжести налогового бремени на наименее состоятельные слои населения. Буржуазные революции в Великобритании и во Франции, соляные бунты в России были вызваны чрезмерным обложением косвенными налогами предметов первой необходимости, что вело к народным волнениям. Непримиримые, порой даже жесткие споры характеризуют целесообразность введения косвенных налогов в XIX - начале XX веков. Широко известна защитительная речь перед берлинским Королевским судом по поводу обвинения автора в публичном возбуждении в неимущих классах ненависти и презрения против имущих, с которой выступил Ф.Лассаль: "Любой налог, падающий на субъекта вне связи с его доходами, является неравенством и несправедливостью, только пропорциональный налог справедлив". Весьма интересна его ссылка на Диего Сааведру Фахадо (1649 г.), предлагавшего не облагать налогами те предметы, которые, безусловно, необходимы для поддержания жизни, а облагать те, которые служат наслаждениям или любопытству, тщеславию или роскоши, при этом большая часть бремени будет возложена на богатых и сильных*(6).

В России в период НЭПа была установлена система акцизов на табак, махорку, спички, виноградное вино, пиво, мед, квас, спирт, водочные изделия, коньяк и наливки, чай и кофе, соль, бензин, дрожжи, резиновые калоши и др. Налоговая реформа 1929 года постановлениями ЦИК и СНК СССР от 25 сентября и 23 октября ввела обложение по твердым ставкам только промыслов, остальные предприятия стали облагаться в процентах к обороту. И наконец, в 1939 году выходит Инструкция Наркомфина СССР N 178/36 "По налогу с оборота". Предприятия переводят на уплату налога с оборота по каждому виду товара.

В начале 90-х годов налог с оборота упразднен, и вместо него введен многоступенчатый косвенный налог - НДС. В новой налоговой системе России нашлось место и другим косвенным налогам - акцизам, таможенной пошлине, налогу с продаж. Это федеральные налоги, часть поступлений от них зачисляется в бюджеты субъектов Федерации в процессе бюджетного регулирования. Налог с продаж закреплен за региональными и местными бюджетами.

В настоящее время совокупное бремя косвенного налогообложения в России одно из самых высоких в мире при том, что фактическая способность населения к их уплате в силу низкого среднедушевого дохода весьма незначительна. В России в составе цены товаров взимается НДС, акцизы (на отдельные виды товаров), таможенная пошлина (на импортные товары). Введение налога с продаж по ставке 5% значительно увеличило бремя косвенного налогообложения. Если при этом налог с продаж взимается и при безналичных расчетах индивидуальных предпринимателей, приобретающих товары (работы, услуги) для своей деятельности (это имеет место во многих регионах России), то возникает кумулятивный эффект и реальная ставка налога с продаж, перелагаемая на потребителей, достигает 15 и более процентов. Таким образом, возможна ситуация, когда цена товара на 35-40 и более процентов состоит из косвенных налогов, т.е. от четверти до половины цены товаров (работ, услуг) изымается государством.

Опыт других стран свидетельствует о том, что налог с продаж взимается там, где нет НДС, а где он есть - отсутствует налог с продаж. Налог с продаж взимается, например, в США, но в США не введен НДС. В России же взимание этих налогов происходит одновременно, что ведет к излишнему усложнению налоговой системы и усилению бремени косвенного налогообложения граждан.

Имеется еще один аспект, который, по нашему мнению, необходимо учитывать при оценке конституционности налога с продаж. В силу ст.3 Конституции РФ носителем суверенитета и единственным источником власти в Российской Федерации является ее многонациональный народ. Из этой нормы Конституции РФ вытекает положение о подчиненности государства гражданскому обществу. Соотношение прямых и косвенных налогов напрямую влияет на развитие гражданского общества и его контроль за финансовой деятельностью государства, в силу чего на конституционном уровне оно приобретает правовое значение.

Взимание прямых налогов (подоходного, налога на имущество и т.д.) наглядно демонстрирует гражданам, что именно они содержат государство, и способствует распространению правовых идей о необходимости ответственности государства и его институтов перед обществом в расходовании народных средств. Это создает реальные предпосылки для развития инструментов контроля гражданского общества за финансовой деятельностью государства.

Взимание косвенных налогов в составе цены товаров (работ, услуг), не заметное для населения, как правило, не способствует развитию институтов контроля общества. Поэтому не случайно, что в странах с устойчивыми демократическими традициями высока доля прямых налогов по сравнению с косвенными. Доминирование косвенного налогообложения характерно для стран с низким уровнем развития демократических институтов. Соотношение прямых и косвенных налогов является одним из важных факторов развития демократии. В настоящее время в России преобладает косвенное налогообложение.

Однако КС РФ не дал оценки конституционности включения налога с продаж в налоговую систему России в аспекте соблюдения принципа уплаты налога в соответствии с платежеспособностью, который в настоящее время является общепризнанным принципом налоговой системы. В России этот принцип вытекает из Конституции РФ. КС РФ в Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П указал, что "в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности". С принятием Налогового кодекса Российской Федерации принцип учета фактической способности к уплате налога получил нормативное закрепление в ст.3 НК РФ.

В пункте 2 Постановления КС от 30 января 2001 г. указывается, что "само по себе включение в пункт 1 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" подпункта "д", дополнившего перечень региональных налогов налогом с продаж, исходя из принципов разделения властей и разграничения полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации, не противоречит Конституции Российской Федерации. Оценка же экономической целесообразности установления данного налога в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации не входит".

Таким образом, при рассмотрении проблемы конституционности установления налога с продаж и введения его в действие в регионах КС РФ ограничился оценкой включения его в налоговую систему с позиций соблюдения конституционных принципов разделения властей и разграничения полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами. Суд считает, что принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта Федерации своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты Федерации. При этом законодатель субъекта Федерации может проводить правовое регулирование регионального налога при условии, что это не увеличит налоговое бремя и не ухудшит положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом.

В рассматриваемом Постановлении КС РФ вновь обратился к проблеме определенности норм налогового законодательства, указав, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога и сбора (п.6 и 7 ст.3 НК РФ). Неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к их уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога. КС РФ считает, что при установлении налога с продаж это требование не было обеспечено: "Федеральный законодатель, в отступление от сложившейся практики отказавшись от принятия отдельного закона, определяющего все необходимые характеристики нового налога, установил налог с продаж и осуществил соответствующее регулирование в рамках акта, имеющего общий характер, Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Федеральный законодатель, по мнению Суда, не обеспечил исполнение требования о том, что объект налогообложения подлежит установлению только федеральным законом и надлежащим образом, и потому данный существенный элемент обложения по налогу с продаж не может считаться определенно установленным. Приравнивание же в целях Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к продаже за наличный расчет продажи с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карт, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц при том, что объект налогообложения (реализация товаров, операции по продаже товаров) смешивается с налоговой базой, т.е. со стоимостью товаров, привело в результате в правоприменительной практике к толкованию объекта налогообложения как наличного денежного обращения, что не соответствует природе данного налога. Фактически при таком подходе налогообложению подвергается одна из форм расчетов - расчеты наличными денежными средствами.

В науке финансового права нет однозначного определения функций налогов. Тем не менее большинство исследователей акцентируют внимание на двух функциях: фискальной и регулирующей*(7). Регулирующая функция затрагивает как сферу производства, так и сферу потребления. Часто под регулирующей функцией налогов понимают лишь предоставление льгот отдельным отраслям или производителям. Однако налоговое регулирование - сложный механизм, учитывающий не только налоговое давление, но и перспективы того или иного вида деятельности, уровень доходности.

В отношении предела и формы налогового регулирования также нет единого мнения. Мы придерживаемся той точки зрения, что регулирующая функция налогов по своей правовой природе должна распространяться на результат экономической деятельности. Налог должен взиматься с выручки, с прибыли, с дохода или имущества, а не с формы ведения деятельности. Обложение налогом расчетов наличными денежными средствами противоречит принципу свободного перемещения финансовых средств, гарантированного Конституцией РФ, так как создает препятствия для движения наличных денежных средств. В соответствии с п.3 ст.55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Ограничение наличного денежного оборота средствами налогового права не соответствует принципу соблюдения баланса публичного и частного интереса, который вытекает из международных правовых документов по защите прав человека. Принцип соблюдения баланса публичного и частного интереса является одним из основополагающих в практике применения Европейским Судом по правам человека, Европейской конвенции о защите прав и основных свобод от 4 ноября 1950 г. (с последующими протоколами к ней). Так, Европейский Суд при решении вопроса о защите имущественных прав оценивает, насколько взвешенно в акте, принятом национальным судом, решается вопрос о защите прав частного лица и интересов общества. Европейский Суд допускает, что государство может в исключительных случаях ограничивать частные имущественные права во имя поддержания публичного общественного порядка. При этом признается, что такие ограничения не должны носить фискального характера (п.2 информационного письма ВАС РФ от 20 декабря 1999 г. "Об основных положениях, применяемых Европейским Судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие".

Принцип соблюдения баланса публичного и частного интереса в Российской Федерации помимо прочего прямо следует из п.3 ст.55 Конституции РФ и в сфере налогообложения находит свою реализацию, в частности, в требовании того, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п.3 ст.3 НК РФ).

Таким образом, регулирующая функция налогообложения имеет свои конституционно-правовые пределы и ограничения, одним из которых является принцип соблюдения баланса публичного и частного интереса при установлении той или иной формы налогообложения. Права частных лиц при выборе формы расчетов не могут ограничиваться установлением налога на определенную форму расчетов, так как при таком налогообложении нарушается принцип соблюдения баланса публичного и частного интереса. Цель контроля за наличным денежным оборотом не может подменяться борьбой с наличным денежным оборотом средствами налогового права в форме введения налога с продаж. Это особенно актуально при низкой эффективности работы российской банковской системы.

Конституционным требованием законного установления налога, в том числе регионального, является исчерпывающее и недискриминирующее определение федеральным законодателем субъектов плательщиков налога. Существующая же правовая конструкция налога с продаж ведет к нарушению принципа юридического равенства налогоплательщиков. КС РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П отметил, что не допускается установление дополнительных налогов, а также повышенных ставок налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, места нахождения налогоплательщика и иных оснований, носящих дискриминационный характер.

Статьей 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусмотрено, что в целях исчисления налога к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц. При этом в Федеральном законе не сделано каких-либо оговорок о специфике расчетов предпринимателей, приобретающих товары (работы, услуги) не для потребления, а для дальнейшего ведения предпринимательской деятельности. Это приводит к тому, что безналичные расчеты индивидуальных предпринимателей приравниваются к наличным и облагаются налогом с продаж, а безналичные перечисления организаций - не облагаются. Тем самым одна из организационно-правовых форм ведения предпринимательской деятельности - индивидуальное частное предпринимательство - подвергается дискриминации.

В соответствии с п.3 ст.23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношений. Гражданское законодательство фактически приравняло безналичные расчеты индивидуальных предпринимателей в рамках их деятельности к расчетам юридических лиц. Такое положение подтверждается и порядком лицензирования банковской деятельности: в соответствии с Инструкцией Банка России от 23 июля 1998 г. N 75-И под действие лицензии, предоставляющей банку право на открытие и ведение банковских счетов юридических лиц, подпадают и операции со счетами предпринимателей без образования юридического лица.

В тексте Федерального налогового закона отсутствует правило о том, что перечисления физических лиц - индивидуальных предпринимателей для целей исчисления налога не приравниваются к наличным расчетам. Тем не менее в одних регионах индивидуальные предприниматели, приобретая товары (работы, услуги) для ведения предпринимательской деятельности, освобождаются от уплаты налога с продаж в составе цены. В других регионах такого освобождения нет, и предприниматели, закупая товары (работы, услуги) для ведения предпринимательской деятельности, вынуждены уплачивать налог с продаж в составе цены. Иногда индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налога с продаж с цены товаров (работ, услуг), приобретаемых для ведения предпринимательской деятельности, не законом субъекта Федерации, а подзаконными актами Управления МНС России по соответствующему субъекту Федерации.

В судебной практике эта проблема также решается по-разному. Например, Федеральный арбитражный суд Центрального округа, применяя Закон Воронежской области "О налоге с продаж", где не содержалось норм об освобождении от налога с продаж безналичных расчетов с индивидуальными предпринимателями, все же посчитал, что такой налог не должен взиматься. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, применяя Закон Волгоградской области "О налоге с продаж", в котором содержалось положение, освобождающее безналичные расчеты индивидуальных предпринимателей от налога с продаж, тем не менее признал, что налог с продаж должен по таким операциям уплачиваться, а Закон Волгоградской области принят с нарушением компетенции представительного органа власти субъекта Федерации.

Такое положение ведет к нарушению принципа равенства перед законом и судом (ст.19 Конституции РФ) и фактически дискриминирует налогоплательщиков в зависимости от места их нахождения. Дискриминация индивидуального частного предпринимательства происходит и при применении налога с продаж наряду с упрощенной системой налогообложения, предусмотренной Законом РФ от 29 января 1995 г. "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"*(8). С организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, налог с продаж не взимается, но взимается с индивидуальных предпринимателей, применяющих аналогичную систему налогообложения, о чем свидетельствует судебная практика.

Как отмечает КС РФ, неопределенный характер классификации плательщиков налога с продаж в противоречие со ст.19 НК РФ приводит к неоднозначному пониманию его и региональными законодателями, и правоприменителями, и плательщиками налога и, следовательно, допускает возможность его произвольного применения. Из этого следует вывод, что налог с продаж не может считаться установленным законно, с достаточной полнотой и определенностью в силу несоответствия Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57.

В установленном порядке введения в действие налога с продаж КС РФ нашел нарушение гарантий единства экономического пространства Российской Федерации. При свободном обращении товаров (работ, услуг) между регионами России налог с продаж, как и любой косвенный налог, взимаемый на уровне субъекта Федерации, неизбежно переносится (перелагается) на лиц из других регионов. Это происходит при совершении сделок между лицами разных субъектов Федерации и ведет к формированию бюджета одного региона за счет жителей другого региона.

Например, покупатель из Московской области (где налог с продаж введен только с 2001 года) приобрел за наличный расчет товары (услуги) у налогоплательщика Москвы (где налог с продаж введен ранее). В составе цены содержится налог с продаж, который поступил в бюджет Москвы. При этом произошел перенос уплаты налога Москвы на покупателя из Московской области и бюджет Москвы частично сформировался за счет жителя другого субъекта Федерации. В соответствии со ст.8 Конституции РФ (часть 1) "в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности". КС РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П указал, что не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения, отметил КС РФ, недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов.

Между тем введение такого косвенного налога, как налог с продаж, на региональном уровне, безусловно, приводит к формированию бюджетов одних регионов за счет налогоплательщиков (носителей налога) других регионов. Нечеткость положений Закона о налоге с продаж порождает скрытую конкуренцию между субъектами Федерации за доходы от налога с продаж, что ведет к ущемлению прав налогоплательщиков. По своей правовой конструкции налог с продаж является территориальным налогом (т.е.обязанность по его уплате возлагается на любых налогоплательщиков при условии, что объект налогообложения возникает на территории данного субъекта Федерации). Однако в положениях ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" не содержится четкого указания на критерии, при которых субъект из другого региона должен уплачивать налог с продаж в данном регионе. Выбранный законодателем объект налогообложения (реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет) ведет к ситуациям неопределенности, при которых переход права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг) может иметь место в одном регионе, а наличные расчеты могут проводиться в другом регионе. При этом в Законе не определено, возникает ли в этом случае обязанность по уплате налога и если возникает, то в каком регионе.

Кроме того, законодателем не определено место реализации товаров (работ, услуг). Это вызывает особую сложность. Судебная практика уже сталкивается с этой проблемой, вызванной несовершенством норм о налоге с продаж. В законодательстве о другом косвенном налоге - НДС содержатся специальные правила определения места реализации работ и услуг (п.5 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"). Отсутствие таких правил в законодательстве о налоге с продаж является неопределенностью его норм, что в свою очередь препятствует взиманию налога с продаж с учетом требований к законной форме налога (ст.57 Конституции РФ). КС РФ в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П указал, что неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч.1 ст.1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч.1 ст.19 Конституции РФ).

В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Помимо аспекта определенности налогового закона это требование Конституции РФ включает соответствие региональных законов Федеральному закону о налоге с продаж. Это следует из п.3 ст.55 Конституции РФ, согласно которому права и свободы человека и гражданина (следовательно, и право собственности) могут ограничиваться только федеральным законом. КС РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П указал, что законно установленными могут считаться только налоги, вводимые законодательными органами субъектов Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом.

Положения ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" содержат технико-юридические дефекты, которые ведут к установлению налога с продаж в регионах с нарушениями Федерального закона. В соответствии со ст.20 Закона РФ "О налоге с продаж" ставка этого налога устанавливается региональными представительными органами власти в размере до 5%. Формулировка "до 5%" не означает, что региональные органы власти могут устанавливать ставку налога с продаж в 5%. Такое полномочие было бы им предоставлено, если бы в Федеральном законе предусматривалась ставка в размере не более 5%. В настоящее время во многих регионах России установлена ставка налога с продаж в 5% (ст.3 Закона Республики Мордовия "О налоге с продаж"; ст.4 Закона Республики Калмыкия "О налоге с продаж"; ст.4 Закона Республики Коми "О налоге с продаж"; ст.4 Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж"; ст.5 Закона Челябинской области "О налоге с продаж"; ст.2 Закона Кировской области "О налоге с продаж"). В соответствии со ст.5 Закона Якутии ставка налога с продаж установлена в размере 5% для городской и в размере 1,5% - для сельской местности.

Отчуждение собственности в виде налога конституционно обосновано только в той мере, в какой налог основан на законе. В ряде регионов сложилась достаточно устойчивая практика отказа в возврате налога с продаж из бюджета при его излишней уплате или при его уплате не на основании закона. Так, одно время в Республике Башкортостан налог с продаж взимался на основании Указа Президента республики, т.е. с нарушением требования к законной форме налога. Организации, обратившейся с иском о возврате налога с продаж из бюджета, было отказано с мотивировкой, что уплата налога производилась покупателями в составе цены товаров и права налогоплательщика незаконным налогом не затронуты (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 июля 1999 г.).

В другом деле организация ошибочно уплатила налог с продаж, в то время как в соответствии с региональным законом не должна была его платить. Однако в иске о возврате налога из бюджета было также отказано с мотивировкой, что "сумма налога с продаж не влияла на финансовые результаты деятельности истца, а лишь увеличивала продажную цену реализуемых продуктов питания, и увеличенные суммы налоговых платежей возмещались покупателями при оплате приобретенного товара" (Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 мая 2000 г.).

Помимо указанного выше нарушения принципа законной формы налога в Законе Челябинской области от 5 сентября 1998 г. "О налоге с продаж", в Законе Кировской области от 12 января 1999 г. "О налоге с продаж", в Законе Чувашской Республики от 6ноября 1998 г. "О налоге с продаж" в виде установления ставки налога с продаж в размере 5% законы Челябинской и Кировской областей и Чувашской Республики содержат и другие нормы, противоречащие федеральному законодательству, а следовательно, и законной форме налога.

В статье 3 Закона Челябинской области "О налоге с продаж" предусмотрено, что к продаже за наличный расчет приравнивается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги), кроме отпуска облагаемых товаров (работ, услуг) в счет оплаты труда по трудовым договорам, пенсий, пособий, компенсаций и других социальных выплат. В статье 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусмотрено, что к продаже за наличный расчет приравнивается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги). Права изменять эту норму и устанавливать исключения из объекта налогообложения региональным органам власти не предоставлено.

В статье 4 Закона Челябинской области "О налоге с продаж", в ст. 4 Закона Кировской области "О налоге с продаж" установлены правовые последствия, вызванные отсутствием ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых товаров. В одном случае предусмотрено, что налогоплательщик уплачивает налог с продаж с общей суммы реализации, а в другом - что налог подлежит уплате за счет прибыли налогоплательщика. Отсутствие раздельного учета не может вести к фактическому обложению необлагаемых товаров (работ, услуг), а именно это и должно происходить при реализации указанных норм. Эти положения законов Челябинской и Кировской областей противоречат Федеральному закону, который устанавливает необлагаемый перечень товаров (работ, услуг) и не предусматривает права регионов облагать эти товары (работы, услуги) при отсутствии раздельного учета. Фактически указанные нормы являются скрытой формой расширения налоговой юрисдикции регионов в противоречие федеральному законодательству.

Статья 7 Закона Кировской области "О налоге с продаж" от 18 января 1999 г. устанавливает, что Закон вступает в силу со дня официального опубликования и вводится в действие с 1 февраля 1999 г. Этот порядок введения в действие противоречит федеральному законодательству. В соответствии со ст.5 НК РФ акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Закон, подписанный губернатором 18 января 1999 г., не мог вступить в силу 1 февраля 1999 г. В статье 5 НК РФ содержится и другая норма, которой противоречит порядок введения в действие налога с продаж в Кировской области. В статье 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах субъектов Федерации, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. Таким образом, налог с продаж, установленный Законом Кировской области от 18 января 1999 г., может быть введен только с 1 января 2000 г. Действие п.1 ст.5 НК РФ было приостановлено Федеральным законом от 30 марта 1999 г. N 51-ФЗ до 1 января 2000 года. Однако на момент принятия Закона Кировской области "О налоге с продаж" от 18 января 1999 г. и введения его в действие гарантии, предусмотренные ст.5 НК РФ, действовали в полном объеме и Закон Кировской области "О налоге с продаж" был введен в действие в противоречие федеральному законодательству и принципу стабильности регулирования налоговых отношений, вытекающим из конституционно-правового режима стабильных условий хозяйствования (Определение КС РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О). Однако вывод КС РФ о том, что при излишней уплате косвенного налога права налогоплательщика не затрагиваются, а излишне уплаченный налог не подлежит возврату, по нашему мнению, не обоснован, так как при уплате налога собственность отчуждается именно у налогоплательщика. Налогоплательщик несет все бремя финансовой ответственности при неуплате косвенного налога, однако при его излишней уплате констатируется, что его права не нарушены. Ошибочность этой позиции основана на смешении статуса носителя налога, оплачивающего налог в составе цены, и статуса юридического плательщика налога, уплачивающего налог в бюджет.

Основное значение рассматриваемого Постановления КС РФ заключается в фактическом признании неконституционными норм, регулирующих установление налога с продаж и введение его в действие в регионах. Но Судом установлен особый порядок и сроки исполнения принятого Постановления. Установление такого особого порядка вызвано тем, что Суд не мог не учитывать, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов Федерации, является источником доходной части бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов. Немедленное же признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение бюджетов и привести к нарушению прав и свобод большого числа граждан. Признанные неконституционными положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и "во всяком случае утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года".

Такой вывод КС РФ ставит перед налогоплательщиками вопрос о том, что делать им сегодня, в ситуации, когда законодатели не внесли необходимых поправок в соответствующие акты о налоге с продаж. Ответ один - платить налог, но с учетом правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 30 января 2001 года (приводится в Приложении).


М.Ф. Ивлиева,

заместитель директора департамента налогов и права

фирмы "ФБК", канд. юрид. наук


"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. - Харьков, 1997. - С.119.

*(2) СМ.: Финансовое право: Учебник/Под ред. Н.И.Химичевой. - М., 1995. - С.232.

*(3) См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. - М., 1908. - С.223.

*(4) СМ.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. - М., 1908. - С.246 - 247.

*(5) См.: Гурьев А.Н. Прямые и косвенные налоги: PRO и Contra. - СПб., 1893.

*(6) Лассаль Ф. Косвенные налоги. - СПб., 1906. - С.14.

*(7) См.: Финансовое право: Учебник/Под ред. О.Н.Горбуновой. - М., 1995. - С.181-182.

*(8) Собрание законодательства РФ. - 1996. - N 1. - Ст.15.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.