Налоговая тайна и другие виды конфиденциальной информации (М.Ю. Костенко, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2001 г.)

Налоговая тайна и другие виды
конфиденциальной информации


С введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации*(1) любые (за исключением установленных НК РФ) сведения о налогоплательщике, полученные налоговыми органами (их должностными лицами) в процессе реализации своих полномочий, признаны конфиденциальной информацией и составляют в соответствии со ст.102 НК РФ налоговую тайну. Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами (их должностными лицами), за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Для сведений, составляющих налоговую тайну, установлен специальный режим хранения и доступа. Утрата документов, содержащих такие сведения, либо их разглашение влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Однако при выполнении возложенных законом задач контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов налоговым органам (их должностным лицам), помимо сведений, составляющих в силу ст. 102 НК РФ налоговую тайну, становятся известными и другие виды конфиденциальной информации. Доступ к такой информации, ее правовой режим и условия защиты регламентированы нормативно-правовыми актами в разных отраслях законодательства. В этой связи научный и практический интерес представляет рассмотрение вопроса о соотношении налоговой тайны и других видов конфиденциальной информации.

Необходимо провести различие между налоговой тайной и служебной тайной налоговых органов, поскольку анализ нормативных актов МНС России свидетельствует об отсутствии четкого разграничения этих видов тайн, в частности, в передаче составляющей их информации*(2). Сложность также состоит в том, что в настоящее время ни в законодательстве, ни в научной доктрине не существует единого концептуального подхода к понятию, роли и месту института служебной тайны в российском праве. Поэтому для целей сравнения налоговой тайны и служебной тайны налоговых органов необходимо прежде всего определить правовую природу института служебной тайны налоговых органов.

Положения о служебной тайне содержатся в ряде нормативно-правовых актов, анализ содержания которых свидетельствует об отсутствии в них должной внутренней связи и согласованности. Так, в ст.139 ГК РФ не проводится различия между понятиями "коммерческая тайна" и "служебная тайна", под которыми понимается любая информация, имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к которой нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. В соответствии с положениями Указа Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188 "Об утверждении перечня сведений конфиденциального характера" служебную тайну составляют служебные сведения, доступ к которым ограничен органами государственной власти в соответствии с ГК РФ и федеральными законами. Не существует также единого понятийного аппарата для рассматриваемой категории. Например, в ст.139 ГК РФ говорится о служебной тайне, а в Федеральном законе от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ "Об основах государственной службы Российской Федерации" наряду с понятием "государственная и иная охраняемая законом тайна" используется термин "служебная информация".

В научной литературе относительно содержания служебной тайны, ее объекта и субъектов существуют различные мнения. Некоторые ученые высказывают определенное сомнение в правомерности распространения условий охраны коммерческой тайны на служебную тайну. По их мнению, "это разноплановые понятия. Сохранение в тайне служебной информации, как правило, не обусловлено коммерческой ценностью (хотя такая информация и может содержать сведения коммерческого характера). Запрет на ее разглашение основывается на законодательстве, регламентирующем отдельные сферы деятельности. Определенные категории работников такой сферы деятельности обязаны сохранять в тайне сведения, к которым имеют доступ в связи с выполняемой работой (банковские служащие, работники связи, налоговые инспекторы, страховые агенты, врачи)"(3).

В целом такая позиция заслуживает одобрения. Однако, по нашему мнению, нельзя смешивать различные виды тайн, в частности, служебную и профессиональную. Общим для служебной и профессиональной тайн является доступ лиц к конфиденциальной информации, составляющей эти тайны, в силу служебного положения. Однако существенным различием служебной и профессиональной тайн выступает, на наш взгляд, право собственности на составляющую их информацию. Собственником информации, составляющей профессиональную тайну, является гражданин, доверивший сведения врачу (врачебная тайна), нотариусу (нотариальная тайна), адвокату (адвокатская тайна) и пр. Собственником информации, составляющей служебную тайну, является, как правило, организация, установившая перечень сведений, отнесенных к служебной тайне, в которой работает лицо, имеющее доступ к этим сведениям.

Г. Отнюкова*(4) рассматривает служебную тайну как гражданско-правовой институт и высказывает точку зрения, согласно которой "служебная тайна, о которой речь идет в ст.139 ГК РФ, касается прежде всего граждан, в отношении которых работники соответствующих учреждений и организаций обязаны хранить тайну усыновления, характера заболевания и другие сведения, составляющие в силу ст.23 Конституции РФ личную и семейную тайну, тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений". По мнению Г. Отнюковой, критерием разграничения коммерческой и служебной тайн выступает оборотоспособность информации как объекта гражданских прав. Так, сведения, относящиеся к служебной информации, обычно не являются предметом самостоятельных сделок, однако их разглашение может причинить имущественный ущерб организации и вред ее деловой репутации. Вместе с тем объекты, относимые к коммерческой тайне, могут быть предметом различных договоров: учредительного, инвестиционного, договора о передаче научно-технической продукции, купли-продажи и др.

Как видно из приведенной аргументации, автор также не проводит различия между служебной и профессиональной тайнами. По мнению Г. Отнюковой, содержание служебной тайны составляют сведения о гражданах. Однако в этом случае вообще нельзя говорить о какой-либо оборотоспособности этой информации, даже об ограниченной, поскольку лица, получившие сведения о гражданах при исполнении служебных обязанностей или в связи с профессиональной деятельностью, не являются собственниками этих сведений и, следовательно, не могут распоряжаться ими по своему усмотрению.

По мнению авторов комментария к Закону об основах государственной службы, служебную тайну составляет несекретная информация, касающаяся деятельности государственных органов, ограничение на распространение которой диктуется служебной необходимостью. Состав информации, доступ к которой ограничивается в интересах обеспечения функций государственного органа и которая относится к служебной тайне, определяет руководитель государственного органа*(5).

В противовес изложенному мнению А.А. Фатьянов*(6) называет служебную тайну гражданско-правовым институтом и полагает, что "нет оснований лишать коммерческие организации возможности иметь служебную тайну", а также считает нецелесообразным относить служебную тайну "на усмотрение органов государственной власти в силу непосредственного контакта последнего с институтом государственной тайны и, следовательно, наличием сильного влияния института государственной тайны на систему образования и защиты сведений, составляющих служебную тайну органов государственной власти".

Таким образом, приведенные мнения отражают две различные точки зрения. Следует, однако, отметить, что обе позиции не затрагивают содержания служебной тайны и условий ее правовой защиты, а расхождения касаются лиц, управомоченных на доступ к служебной тайне. В силу первой позиции в качестве управомоченных на служебную тайну лиц выступают государственные органы, согласно второй - предприниматели.

Мы считаем, что для определения объекта, субъектов и юридического содержания складывающихся по поводу служебной тайны правоотношений необходимо исходить из того, что правовая природа служебной тайны имеет двойственный характер. Думается, что служебная тайна может рассматриваться и как институт гражданского права, и как административно-правовая категория. Критерием разграничения выступает вид правоотношений, возникающих по поводу служебной тайны. Так, если между управомоченным на служебную тайну лицом и лицом правообязанным возникают гражданско-правовые отношения, т.е. отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, и основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников, то к этим отношениям применяются положения ст.139 ГК РФ.

В данном случае служебная тайна выступает как гражданско-правовой институт и является объектом гражданских прав, а для предоставления правовой защиты информация, составляющая служебную тайну, должна отвечать условиям, установленным ст.139 ГК РФ. В то же время в силу п.3 ст.2 и ст.139 ГК РФ не применяется к правоотношениям, основанным на административном и ином властном отношении сторон. Такими являются правоотношения между руководителем налогового органа, определяющего состав информации, отнесенной к служебной тайне (управомоченное лицо), и подчиненным ему по службе должностным лицом (работником) налогового органа, имеющим доступ в силу своего служебного положения к информации, составляющей служебную тайну, и обязанным ее соблюдать (правообязанное лицо). В этом случае служебная тайна выступает, на наш взгляд, как административно-правовая категория.

В целях проведения анализа соотношения налоговой тайны и служебной тайны налоговых органов мы будем рассматривать служебную тайну как административно-правовую категорию.

Общим между служебной и налоговой тайнами является то, что они относятся к конфиденциальной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством*(7). Возникающие по поводу служебной и налоговой тайн правоотношения различаются по объекту, субъектам и юридическому содержанию, что позволяет говорить о существовании двух самостоятельных правовых режимов конфиденциальной информации налоговых органов. Так, ст.102 НК РФ определено, что объект налоговой тайны составляют любые сведения о налогоплательщике, полученные налоговым органом (должностным лицом) при осуществлении его полномочий. Думается, что объект служебной тайны налоговых органов составляют сведения, связанные с организацией и проведением оперативной деятельности налоговых органов в целях выполнения задач, возложенных на них законом. Содержание и перечень информации, отнесенной к служебной тайне, определяет руководитель налогового органа. Например, к служебной тайне следует отнести сведения о должностных лицах (иных работниках) налогового органа - персональные данные, адрес, должность и др., а также нормативно-распорядительные документы налоговых органов с ограниченным доступом (например, методики, формы, способы проведения налоговых проверок, планы контрольных мероприятий и другие, имеющие статус документов "Для служебного пользования").

В соответствии со ст.102; п.3 ст.21; п.2 ст.24 НК РФ правом требовать соблюдения налоговой тайны обладают организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Как собственники предоставленной в соответствии с НК РФ информации они вправе по своему усмотрению самостоятельно реализовывать правомочия владения, пользования и распоряжения этой информацией, в том числе придавать ее огласке и давать согласие налоговым органам на ее разглашение (ст.6 Федерального закона об информации, информатизации и защите информации). Налоговый орган выступает лишь владельцем информации, составляющей налоговую тайну. Управомоченным лицом в правоотношениях по служебной тайне выступает налоговый орган, а составляющие служебную тайну сведения являются его собственностью.

Разделение налоговой и служебной тайн в зависимости от лица, управомоченного на их информацию, имеет важное юридическое значение, в частности, для определения правомочий распоряжения такой информацией. Именно потому, что налоговые органы не являются собственниками информации, составляющей налоговую тайну, ее разглашение допускается только с согласия налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) либо на основании федерального закона (ст.102 НК РФ). Однако как собственники информации, содержащей служебную тайну, налоговые органы вправе по своему усмотрению ею распоряжаться, в том числе устанавливать случаи ее разглашения. Из ст.4 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" следует, что налоговые органы решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с другими органами государственной власти. На основании этой статьи Закона до принятия НК РФ налоговыми органами был заключен ряд соглашений о взаимодействии с различными органами государственной власти, предусматривающих взаимный обмен информацией. Однако со вступлением в силу НК РФ все такого рода соглашения, предусматривающие передачу налоговыми органами сведений, составляющих налоговую тайну, в отсутствие прямого указания в федеральном законе противоречат ст. 102 НК РФ, а значит, не подлежат применению в части неразглашения налоговой тайны. На наш взгляд, эти соглашения юридически действительны, если они касаются представления налоговыми органами информации, составляющей служебную тайну.

Наконец, налоговая и служебная тайны различаются по видам и основаниям ответственности налоговых органов (должностных лиц) за их нарушение. В отличие от служебной тайны за неправомерное разглашение, использование и утрату налоговой тайны налоговые органы несут гражданско-правовую имущественную ответственность за причинение вреда налогоплательщику или его имуществу с возмещением в полном объеме убытков, включая упущенную выгоду, за счет средств федерального бюджета на основании ст.35 и 103 НК РФ.

В соответствии со ст.12 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" за нарушение обязанности по соблюдению как налоговой, так и служебной тайны, на должностных лиц налоговых органов может быть возложена дисциплинарная и уголовная ответственность. Основания привлечения к уголовной ответственности должностных лиц налоговых органов за несоблюдение служебной и налоговой тайн различаются. Так, нарушение порядка работы должностных лиц налоговых органов со служебной тайной может рассматриваться как злоупотребление должностными полномочиями (ст.285 УК РФ). За неправомерное разглашение, использование и утрату налоговой тайны уголовная ответственность должностных лиц налоговых органов наступает в зависимости от вида разглашенных сведений, составляющих налоговую тайну. Так, в случае разглашения сведений о частной жизни лица, составляющих его личную или семейную тайну, применяется ст.137 УК РФ. Незаконное разглашение или использование должностным лицом налоговых органов коммерческой или банковской налоговой тайны влечет его уголовную ответственность на основании ст.183 УК РФ.

При анализе соотношения налоговой и государственной тайн налоговых органов следует иметь в виду, что в соответствии с ч.4 ст.29 Конституции РФ перечень сведений, составляющих государственную тайну, определяется федеральным законом. Таким законом в настоящее время является Закон Российской Федерации от 21 июля 1993 г. N 5485-1 "О государственной тайне", который регулирует отношения, возникающие в связи с отнесением сведений к государственной тайне, их засекречиванием или рассекречиванием и защитой в интересах обеспечения безопасности Российской Федерации. Согласно ст.9 этого Закона для отнесения сведений к государственной тайне необходимо выполнение двух условий. Во-первых, сведения должны соответствовать установленному Законом перечню сведений, составляющих государственную тайну. Во-вторых, отнесение сведений к государственной тайне осуществляется руководителями органов государственной власти в соответствии с Перечнем должностных лиц, наделенных полномочиями по отнесению сведений к государственной тайне, утверждаемым Президентом РФ*(8). МНС России и его территориальные органы не наделены полномочиями по отнесению сведений ведомственной принадлежности к государственной тайне. В процессе своей деятельности налоговые органы (должностные лица) пользуются секретными сведениями других собственников, составляющими государственную тайну, и потому обязаны обеспечить сохранность этих сведений.

Следовательно, общим для налоговой и государственной тайн является то, что налоговые органы не являются собственниками составляющей их информации, а значит, не могут распоряжаться ею по своему усмотрению. Как уже отмечалось выше, собственником сведений, составляющих налоговую тайну, является налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов). При этом в силу ст.102 НК РФ разглашение этих сведений допустимо либо с согласия лица, управомоченного на налоговую тайну, либо на основании федерального закона. Собственником сведений, составляющих государственную тайну, может быть либо физическое или юридическое лицо, либо государство в лице органов государственной власти, наделенных полномочиями по распоряжению данными сведениями в установленном порядке. Согласно ст.16 Закона о государственной тайне передача в МНС России сведений, составляющих государственную тайну, может происходить с санкции органа государственной власти, наделенного полномочиями по распоряжению этими сведениями.

Налоговая и государственная тайны различаются по содержанию составляющей их информации. Если налоговую тайну составляют полученные налоговым органом в процессе выполнения его полномочий сведения о конкретном налогоплательщике, то в соответствии со ст.2 Закона государственную тайну составляют защищаемые государством сведения в области его военной, внешнеполитической, экономической, разведывательной, контрразведывательной и оперативно-розыскной деятельности, распространение которых может нанести ущерб безопасности Российской Федерации. Вместе с тем, на наш взгляд, сведения, составляющие государственную тайну, одновременно могут являться налоговой тайной (например, полученные налоговым органом в ходе налогового контроля сведения о предприятиях оборонной промышленности, отнесенные к государственной тайне).

Налоговая и государственная тайны различаются по сфере действия. Налоговая тайна, как принцип российского налогового права, действует на всей территории Российской Федерации, в то время как государственная тайна имеет экстерриториальное действие: она обязательна для лиц, имеющих допуск к государственной тайне как на территории России, так и за ее пределами.

Налоговая и государственная тайны различаются также по сроку действия. В соответствии со ст.13 Закона о государственной тайне срок засекречивания сведений, составляющих государственную тайну, не должен превышать 30 лет. В исключительных случаях этот срок может быть продлен на основании заключения межведомственной комиссии по защите государственной тайны. Что же касается сведений, составляющих налоговую тайну, то мы считаем, что обязанность налоговых органов (должностных лиц) по соблюдению таких сведений не ограничена во времени*(9). Из этого можно заключить, что в случае рассекречивания сведений, отнесенных к государственной тайне и одновременно составляющих налоговую тайну, вследствие, например, изменения объективных обстоятельств, в результате чего дальнейшая защита этих сведений нецелесообразна, данные сведения не перестают быть налоговой тайной.

Наконец, налоговая и государственная тайны различаются по субъектам ответственности. В соответствии со ст.26 Закона о государственной тайне должностные лица, виновные в нарушении законодательства о государственной тайне, несут уголовную, административную, гражданско-правовую или дисциплинарную ответственность, в то время как гражданско-правовая ответственность за убытки, включая упущенную выгоду, причиненные налогоплательщику в результате разглашения налоговой тайны, возлагается на налоговые органы, являющиеся юридическими лицами, в том числе и за неправомерные действия их должностных лиц.

По нашему мнению, вопрос о соотношении налоговой тайны с иными, предусмотренными законодательством видами тайн,- это прежде всего вопрос о содержании объекта налоговой тайны. Как показывает анализ российского законодательства в области правовой защиты информации, все виды тайн в зависимости от субъекта права на тайну можно поделить на сведения, относящиеся к конкретному лицу (например, личная и семейная, коммерческая тайны), и на информацию, доверенную лицам в связи с осуществлением профессиональной деятельности (профессиональная тайна - врачебная, нотариальная, адвокатская, банковская и др.).

В соответствии со ст.102 НК РФ налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике. Из этого следует, что налоговая тайна может включать не только сведения, непосредственно связанные с налогообложением, но и любую другую информацию о налогоплательщике, полученную должностным лицом налогового органа в процессе исполнении обязанностей, правовой режим и условия защиты которой специально регулируются различными нормативно-правовыми актами (например, личная, семейная, коммерческая тайны). В этой связи есть все основания рассматривать налоговую тайну как комплексную категорию, главной особенностью которой, на наш взгляд, является то, что содержание объекта и неразрывно связанного с ним субъективного права лица на тайну*(10) будет регулироваться нормами различных отраслей законодательства в зависимости от того, какие сведения стали известны должностному лицу налогового органа. Например, из ст.102 НК РФ следует, что налоговая тайна может включать в себя коммерческую тайну.

Содержание и условия правовой защиты коммерческой тайны регулируются в ст.139 ГК РФ, согласно которой информация составляет коммерческую тайну в случае, если она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, если к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. При этом согласно ст.139 ГК РФ информация, составляющая коммерческую тайну, защищена способами, предусмотренными ГК РФ и другими законами.

В момент получения налоговым органом информация, составляющая коммерческую тайну, становится налоговой тайной (ст.102 НК РФ). Однако налоговая тайна по своему содержанию шире, поскольку включает не только коммерческую тайну, но и сведения, не являющиеся таковой*(11). Если информация, входящая в состав налоговой тайны, отвечает всем условиям (признакам) отнесения ее к коммерческой тайне, то, на наш взгляд, правомочие на защиту как составная часть субъективного права лица на тайну, будет в комплексе регулироваться нормами налогового законодательства и нормами законодательства о коммерческой тайне. Другими словами, если в результате неправомерного разглашения, использования, утраты налоговой тайны нарушена коммерческая тайна, то управомоченное лицо, во-первых, вправе использовать способы защиты права, предусмотренные НК РФ и ГК РФ; во-вторых, на виновное в разглашении лицо наряду с гражданской*(12) и дисциплинарной может быть возложена уголовная ответственность по ч.2 ст.183 УК РФ. Аналогично, если сведения, составляющие налоговую тайну, одновременно являются личной и семейной тайнами, то в случае неправомерного разглашения этих сведений управомоченное лицо помимо возмещения имущественного ущерба вправе на основании ч.1 ст.23 Конституции РФ и ст.151, 1099-1101 ГК РФ требовать возмещения морального вреда, причиненного в результате нарушения конституционного личного неимущественного права на личную тайну. Кроме того, в случае разглашения этих сведений виновное лицо может быть привлечено к уголовной ответственности в соответствии с ч.2 ст.138 УК РФ.

Мы считаем, что согласно ст.102 НК РФ содержание объекта налоговой тайны ограничено сведениями, относящимися к конкретному налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов). Другими словами, налоговая тайна не включает профессиональную тайну, т.е. сведения о других лицах, ставшие известными налогоплательщику в связи с профессиональной деятельностью (адвокатская, врачебная, нотариальная, аудиторская и другие тайны). Это объясняется прежде всего тем, что, во-первых, правообязанным лицом по соблюдению соответствующих видов профессиональной тайны законодательство признает адвоката (ст.16 Закона РСФСР от 20 ноября 1980 г. "Об утверждении Положения об адвокатуре РСФСР"); медицинских и фармацевтических работников (ст.61 "Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан" от 22 июля 1993 г. N 5487-1); нотариуса (ст.16 "Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" от 11 февраля 1993 г. N 4462-1), аудитора (Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации") и др. Во-вторых, согласно ст. 102 НК РФ налоговая тайна может быть разглашена на основании федерального закона, т.е. правомерное разглашение налоговой тайны может повлечь неправомерное разглашение профессиональной тайны, т.е. случаи разглашения этих тайн не совпадают.

Доверие лица к адвокату, врачу, нотариусу - основа их взаимоотношений. А это значит, что лицо должно быть абсолютно уверено, что адвокат, врач, нотариус не разгласят и не используют ему во вред доверенные тайны и другие сообщенные сведения. Именно лицо, связанное профессиональной тайной*(13) (а не налоговые органы и их должностные лица), обязано предпринять все меры, направленные на сохранение сведений, составляющих профессиональную тайну и несет ответственность в случае ее нарушения. Косвенным аргументом в пользу данного высказывания служит ст.82 НК РФ, признающая не допустимыми при налоговом контроле сбор, хранение, использование и распространение налоговыми органами информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте) в нарушение принципа сохранения информации, составляющей профессиональную тайну.

Однако из этого положения имеются исключения. По нашему мнению, налоговой тайной охватываются сведения, которые лицо, связанное профессиональной тайной, обязано предоставлять налоговому органу по закону. В этом случае за разглашение таких сведений налоговые органы (должностные лица) будут нести ответственность. Например, сведения о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения, которые нотариус обязан предоставлять на основании ст.85 НК РФ и ст.16 "Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" от 11 февраля 1993 г. N 4462-1. Согласно ст.86 НК РФ и ст.26 Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" банки обязаны выдавать налоговым органам по их мотивированному запросу справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей.

На соотношении налоговой тайны с банковской тайной хотелось бы остановиться подробнее. Анализ зарубежного законодательства показывает, что эта проблема решается в отдельных странах по-разному. Одни страны исходят из так называемой абсолютной банковской тайны, т.е. предоставление банком налоговым органам сведений о состоянии счетов клиентов вообще недопустимо (Германия, Люксембург). Например, в Германии сведения по банковским счетам рассматриваются как сведения, относящиеся к частной жизни лица, и охраняются банковской тайной. Согласно германскому налоговому законодательству в каждом крупном банке присутствует должностное лицо налогового органа, в обязанности которого входит ежедневная проверка правильности исчисления и уплаты налогов банком. Но проверяя полноту исполнения банком-налогоплательщиком налоговых обязательств, должностное лицо налогового органа не вправе проверять отдельные банковские счета и их владельцев на предмет полноты уплаты налогов*(14).

Необходимо отметить, что такой подход законодателя подвергся резкой критике со стороны ведущих немецких ученых по налоговому праву. Основным аргументом, выдвигаемым против абсолютной банковской тайны, является нарушение конституционного принципа равенства. Фактически складывается ситуация, при которой налогоплательщики, имеющие счета в банках, находятся в более привилегированном положении, поскольку могут не декларировать свои денежные средства, находящиеся в банках, и не платить налоги. При этом у налоговых органов отсутствуют какие-либо законные средства проверить исполнение налоговой обязанности этой категорией налогоплательщиков. Таким образом, нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, поскольку к разным категориям налогоплательщиков применяются различные меры налогового контроля, а следовательно, существует узаконенная возможность переложить обязанность по уплате налогов недобросовестными налогоплательщиками, имеющими счета в банках, на добросовестных налогоплательщиков.

Существует ряд стран, в которых доступ налоговых органов в компьютерную базу данных банков с целью проведения налогового контроля вполне обычное явление (например, США, Дания, Нидерланды). При этом, как отмечает видный немецкий ученый Й.Ланг, американская практика свидетельствует о том, что эффективная, технологически оптимальная система налогового контроля не сводится к существованию государства-жандарма Оруэлла. Скорее она удовлетворяет законному желанию civil society не допустить уклонения от внесения каждым своего вклада в развитие общества*(15). На наш взгляд, данная позиция правильна, поскольку при таком подходе в большей степени обеспечивается существование правового демократического государства, в котором никто не должен перекладывать на других лиц исполнение своей обязанности по внесению определенной части дохода в виде налогов на нужды всего общества.

В конечном итоге ограничение прав и свобод граждан не является самоцелью налогового контроля. Его основная задача - обеспечить равное выполнение всеми членами общества своих налоговых обязанностей в целях эффективного выполнения государством функций в интересах всего общества (социальных, обеспечения правопорядка и др.). Кроме того, необходимо различать характер сведений, охраняемых профессиональной тайной. Существуют сведения, которые не подлежат разглашению ни при каких обстоятельствах, например, интимные, семейные, личные сведения (адвокатская, врачебная тайны), и сведения, не являющиеся сугубо личными, передача которых налоговым органам для проведения эффективного налогового контроля в интересах всего общества не нанесет существенного ущерба личности. К таким сведениям относятся и сведения, составляющие банковскую тайну. Поэтому, по нашему мнению, такого рода нарушение банковской тайны вполне допустимо в демократическом и правовом обществе, однако при одном обязательном условии - должна быть законодательно закреплена обязанность и ответственность налоговых органов и их должностных лиц за неправомерное разглашение таких сведений.


М.Ю. Костенко,

аспирантка сектора налогового права

Института государства и права РАН


"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ//Собрание законодательства Российской Федерации. - 1998. - N 31. - Ст.3824.

*(2) См.: например: приказ МНС России от 3 октября 2000 г. N БГ-3-24/346 "Об утверждении порядка предоставления налоговыми органами конфиденциальной информации".

*(3) Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой/Под ред. О.Н.Садикова - М., 1997. - С.290.

*(4) Отнюкова Г. Коммерческая тайна//Закон. - 1998. - N 2. - С.56.

*(5) Комментарий к Федеральному закону "Об основах государственной службы Российской Федерации"/Под. ред. Л.А.Окунькова. - М., 1998. - С.22.

*(6) Фатьянов А.А. Тайна как социальное и правовое явление. Ее виды//Государство и право. - 1998. - N 6. - С.10.

*(7) Статья 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации".

*(8) Распоряжение Президента РФ от 30 мая 1997 г. N 226-РП.

*(9) Следует отметить, что НК РФ не определяет момента прекращения обязанности налоговых органов (должностных лиц) по соблюдению налоговой тайны. Представляется, что такая обязанность должна быть неограниченной во времени. Не являясь собственниками полученной в процессе осуществления своих полномочий информации (собственником остается налогоплательщик), налоговые органы (должностные лица) не вправе распоряжаться ею по своему усмотрению, тем более устанавливать срок, в течение которого такая информация является налоговой тайной.

*(10) На наш взгляд, содержание субъективного права лица на налоговую тайну составляют два основных правомочия: во-первых, право требования как возможность управомоченного лица требовать от неопределенного круга обязанных лиц воздерживаться от нарушения его права; во-вторых, право на защиту как возможности прибегнуть в случае нарушения его права к установленным законом мерам защиты (притязание).

*(11) См.: Перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну, установленный Постановлением Правительства РСФСР от 5 декабря 1991 г. N 35.

*(12) Следует отметить, что, как предусмотрено НК РФ, субъектом гражданско-правовой ответственности являются налоговые органы, в том числе за неправомерные действия (бездействие) своих должностных лиц (ст.35, 103 НК РФ).

*(13) В иностранной юридической литературе отмечается, что в силу конституционного принципа равенства лицо не может отказаться от предоставления налоговым органам сведений, необходимых для проверки правильности и полноты уплаты им налогов и сборов, ссылаясь на профессиональную тайну. В то же время, предоставляя налоговым органам сведения об исполнении своих налоговых обязанностей, лицо обязано обеспечить соблюдение профессиональной тайны. В этой связи предлагаются различные практические способы сохранения профессиональной тайны правообязанными лицами (адвокатом, врачом и др.) при проведении налогового контроля, например, организация учета таким образом, чтобы было исключено разглашение профессиональной тайны (заштрихование и зашифрование имен клиентов).

*(14) Положение о налогах и сборах Германии от 16 марта 1976 г., § 30а.

*(15) См.: Ланг Й. Проект Кодекса налоговых законов для государств Центральной и Восточной Европы. - Бонн, 1993. - С.48.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.