Уплата НДС обособленными подразделениями организации (А.А. Никонов, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2001 г.)

Уплата НДС обособленными
подразделениями организации


1. Взимание НДС
до вступления в силу гл.21 части второй НК РФ


В Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует норма о том, что плательщиками налога признаются обособленные подразделения организации, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Такую норму содержал действующий до 1 января 2000 года Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость". Однако фактически она не применялась уже с 1 января 1999 года, поскольку ч.1 ст.19 НК РФ в принципе исключила возможность признания налогоплательщиками обособленных подразделений организаций. Статьей 9 Федерального закона о введении в действие части первой НК РФ установлено, что "филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" являются самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость, до введения в действие части второй Кодекса, исполняя обязанность головной организации по уплате налога на добавленную стоимость, исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Из этого следует, что до 1 января 2001 г. налог должен был уплачиваться по обособленным подразделениям, самостоятельно реализующим товары (работы, услуги), так, как будто они являются плательщиками налога. Поэтому такие обособленные подразделения представляют отдельные налоговые декларации, в которых, в частности, указывают:

НДС, полученный от покупателей со стоимости товаров, реализованных обособленным подразделением самостоятельно. Достаточная степень самостоятельности имеет место, по мнению автора, в том случае, если работники подразделения принимали участие и в процессе заключения договора на реализацию товаров (работ, услуг) организации, и в процессе его исполнения;

НДС, уплаченный поставщикам имущества (работ, услуг), относимого на издержки по производству и сбыту товаров (работ, услуг), реализованных подразделением самостоятельно вне зависимости от того, кем (подразделением или головной организацией) эти товары (работы, услуги) были оплачены.


2. Взимание НДС
после вступления в силу гл.21 части второй НК РФ


2.1. Условия распределения налога между организацией
и ее подразделениями


С 1 января 2001 года НДС уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения вне зависимости от того, имелись обороты по самостоятельной реализации товаров этим подразделением или нет.

В соответствии с п.1 ст.175 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает НДС как по месту ее нахождения, так и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

Для толкования норм законодательства о налогах и сборах необходимо уяснить цель, преследуемую этими нормами. На это указал КС РФ в п.8 мотивировочной части Постановления КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П. ФАС Московского округа в Постановлении от 15 декабря 1999 г. по делу N КА-А40/4104-99 также указал, что, "рассматривая конкретное дело, следует исходить из смысла, целей и задач правового регулирования отношений".

Статья 175 НК РФ призвана учесть интересы регионов, на территории которых создается часть добавленной стоимости, являющейся объектом НДС. Поэтому ее действие, по нашему мнению, не распространяется на ту часть налога, которая подлежит уплате в федеральный бюджет. Не должна она применяться и в том случае, если ее исполнение влечет уплату налогов в те же бюджеты, в которые налог был бы уплачен при отсутствии данной нормы.

Статьей 9 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" предусмотрено, что в 2001 г. вся сумма налога подлежит уплате в федеральный бюджет. Следовательно, применение порядка уплаты налога, предусмотренного ст.175 НК РФ, приведет к тому же результату для бюджета, что и уплата всей суммы НДС по месту нахождения организации.

МНС России в письме от 12 февраля 2001 г. N ВГ-6-03/130@ указал, что "в целях упорядочивания и упрощения системы уплаты НДС организациями, имеющими обособленные подразделения, а также контроля за поступлениями этого налога в бюджет указанные организации - плательщики НДС могут производить в 2001 году централизованную уплату налога (в целом по организации, включая все обособленные подразделения) по месту нахождения организации. При принятии такого решения организации-налогоплательщики в приказе об учетной политике на 2001 год для целей налогообложения должны дополнительно указать, в каком порядке будет уплачиваться НДС (централизованно или по месту нахождения обособленного подразделения)".

Признавая за организацией право выбрать удобный для нее порядок уплаты налога с уведомлением налоговой инспекции о своем выборе, МНС России дает неверное обоснование своим выводам. Порядок уплаты налога является существенным элементом налогового обязательства (п.1 ст.17 НК РФ), который может быть установлен только НК РФ (п.5 ст.3 НК РФ). МНС России не может установить порядок уплаты налога, а потому оно не может упорядочить или упростить предусмотренную Кодексом процедуру уплаты налога.

Возможность централизованной уплаты налога обусловлена очевидностью цели принятия норм ч.2 ст.19 и ст.175 НК РФ. Такой целью является практическая реализация конституционной основы налогообложения в РФ - бюджетного федерализма. Этот принцип сформулирован в п.3 Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П и в п.6 Постановления КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, где сказано, что нельзя "формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов". Нарушение этого принципа на стадии уплаты налога возможно лишь в случаях, когда законодательство предусматривает уплату плательщиком налога в региональный или местный бюджет. В иных случаях цель, преследуемая ст.19 и 175 НК РФ, реализуется за счет иных бюджетных механизмов, предусмотренных бюджетным, а не налоговым законодательством. Поэтому, на наш взгляд, эти статьи в таких случаях не должны применяться.

В указанном письме МНС России установлено, что способ уплаты налога должен быть определен приказом об учетной политике, применяемой в целях налогообложения. Необходимо отметить, что такой приказ не имеет ничего общего с учетной политикой налогоплательщика, формируемой в целях бухгалтерского учета. Согласно п.8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1999 г. N 60н, при утверждении приказа об учетной политике осуществляется выбор одного из нескольких допускаемых вариантов бухгалтерского учета, а не уплаты налога. Поэтому организация не связана требованием ПБУ о неизменности выбранной учетной политики в течение года и другими ограничениями ПБУ. Так, приказ о способе уплаты налога может быть введен в действие с февраля или декабря 2001 г. С любого месяца его можно отменить или изменить. Это не приведет к нарушению законодательства о налогах и сборах, поскольку ни одна из норм этого законодательства не содержит ограничений для рассматриваемой ситуации.

В названном письме МНС России предписывает налоговым органам, в которых налогоплательщик состоит на учете, требовать представления сведений об избранном налогоплательщиком порядке уплаты налога. Такое требование может быть предъявлено налогоплательщику (подп.1 п.1 ст.31 НК РФ), а потому подлежит исполнению. Указанное письмо МНС России адресовано нижестоящим инспекциям, а потому издание этого письма не считается предъявлением требования о представлении указанных в нем сведений. Представление этих сведений станет обязанностью налогоплательщика в том случае, если налоговые органы потребуют от него эти документы в порядке, установленном НК РФ.


2.2. Методика распределения налога организациями, в состав которых
входят обособленные подразделения


Как мы уже отмечали, ст.175 НК РФ применяется лишь в тех случаях, когда это влечет достижение цели ее применения - уплату налога в бюджет региона, на территории которого создается часть облагаемой НДС добавленной стоимости. Именно поэтому она неприменима в 2001 году. В связи с этим неясен смысл требования, содержащегося в абз.6 письма МНС России от 12 января 2001 г. N ВГ-6-03/130@, по заполнению листа 8 декларации налогоплательщиками, которые выбрали в 2001 году централизованный способ уплаты НДС.

В декларации указываются данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п.1 ст.80 НК РФ). Поскольку организация, централизованно уплачивающая налог, не вносит его в порядке, предусмотренном ст.175 НК РФ, указания в декларации сведений, предусмотренных данной статьей, быть не может. Иначе п.1 ст.80 НК РФ будет нарушен, так как вопреки содержащейся в нем норме в декларации будут отражены данные, не связанные с исчислением и уплатой суммы налога. Поэтому, по нашему мнению, требование МНС России о заполнении листа 8 в случаях, когда налог уплачивается централизованно, не соответствует законодательству о налогах и сборах, а потому может быть проигнорировано налогоплательщиком (подп.11 п.1 ст.21 НК РФ).

Для расчета суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений, предназначены листы 8 и 9 налоговой декларации. На листе 9 отражаются данные обо всех обособленных подразделениях организации.

В соответствии со ст.175 НК РФ с 1 января 2001 г. НДС, подлежащий уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется по формуле


                            1/2 х (A + B) х C,

где С - общая сумма налога, подлежащая уплате организацией;

А - отношение среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения к среднесписочной численности работников (фонду оплаты труда) организации;

В - доля стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации.

Выбранный организацией показатель А (численность или фонд оплаты труда) должен быть неизменным в течение календарного года. О своем выборе организация уведомляет налоговый орган.

Показатель А рассчитывается организацией следующим образом:


                       А = СЧ (ФОТ)п : СЧ (ФОТ)о,

где СЧ (ФОТ)п - среднесписочная численность (фонд оплаты труда) подразделения;

СЧ (ФОТ)о - среднесписочная численность (фонд оплаты труда) в целом по организации.

Инструкцией о порядке заполнения декларации по НДС, утвержденной приказом МНС России от 27 ноября 2000 г. N БГ-3-03/407, установлено, что при подсчете показателя среднесписочной численности работников в нее "не включается численность внешних совместителей и численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера".

Сведения о среднесписочной численности (фонде оплаты труда) организации заносятся в графу 4 листа 8 налоговой декларации, а сведения о среднесписочной численности (фонде оплаты труда) ее обособленных подразделений - в графу 5 этого листа.

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Кодекс не содержит определения понятия"среднесписочная численность". Следовательно, необходимо установить содержание этого понятия, используя такие нормативные акты, которые содержат соответствующее определение. Правила определения среднесписочной численности работников даны в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной приказом Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121. Поэтому МНС России обоснованно рекомендовало использовать эту Инструкцию для исчисления среднесписочной численности работников организации (п.55 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Данная Инструкция содержит ряд немаловажных правил, которые могут быть использованы налогоплательщиками для избежания деления налога. Так, из п.5.1 Инструкции следует, что среднесписочная численность определяется на основе списочной численности работников. В списочную же численность не включаются, в частности, внешние совместители и лица, выполнявшие работу по гражданско-правовому договору и не состоящие всписочном составе (штате) организации. Поэтому, если организация:

не имеет в месте нахождения обособленного подразделения собственных производственных основных фондов,

выберет для деления налога показатель среднесписочной численности работников,

будет использовать для работы в месте нахождения обособленного подразделения только внешних совместителей и "договорников", не состоящих в штате организации, то к уплате по месту нахождения обособленного подразделения будет причитаться нулевая сумма налога.

При использовании показателя среднесписочной численности необходимо выяснить, за какой период она должна быть исчислена. Пункт 3 ст.175 НК РФ устанавливает, что показатель среднесписочной численности определяется "на конец отчетного налогового периода". Использование такого оборота применительно к показателю среднесписочной численности организации представляется неудачным*. В соответствии с п.1 упомянутой Инструкции Госкомстата России "на определенную дату, например, на первое или последнее число месяца" приводится показатель списочной численности работников. Показатель же среднесписочной численности определяется за месяц, квартал или год. Поэтому использование законодателем такой формулировки предполагает необходимость определить и начальную точку отсчета.

Представляется все же, что речь в п.3 ст.175 НК РФ идет о среднесписочной численности за налоговый период. На такое толкование ориентирует п.1 ст.174 НК РФ, предписывающий уплачивать налог "по итогам каждого налогового периода". Это значит, что, если Кодекс не предусматривает иное, итоги налогового периода должны определять сумму налога, подлежащую уплате.

Если организация выбрала для деления налога показатель фонда оплаты труда, то определять его следует, руководствуясь разд.II "Фонд оплаты труда" Инструкции о составе средств, направляемых на потребление, утвержденной Госкомстатом России 13 октября 1992 г. N 6-3/124 по согласованию с Минэкономики России, Минфином России, Минтруда России и Банком России. Поэтому, применяя этот показатель, организация должна учесть, что оплата труда внешних совместителей и лиц, не состоящих в списочном составе организации (штате) и принятых на работу по гражданско-правовому договору, включается в состав фонда оплаты труда, а следовательно, увеличивает долю налога, подлежащую уплате по месту нахождения обособленного подразделения.

Показатель А отражается в графе 8 листа 8 налоговой декларации.

Для подсчета показателя В используется показатель среднегодовой стоимости основных средств за прошлый календарный год (ОС). Определение данного показателя содержит п.11 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов" за 1998 год, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11 февраля 1999 г. N 13: "Среднегодовая стоимость основных фондов: определяется как частное от деления на 12 суммы, полученной от сложения половины стоимости всех основных фондов организации на начало и конец отчетного года и стоимости основных фондов на первое число всех остальных месяцев отчетного года". В предпоследнем абзаце п.55 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, обоснованно рекомендуется использовать данные об остаточной стоимости основных средств.

Подсчитав таким образом среднюю стоимость основных производственных средств подразделения (ОСп) и организации в целом (ОСо), определяем показатель В:


                             В = ОСп : ОСо.

Показатель В заносится в графу 9 листа 8 налоговой декларации.

В отличие от аналогичного механизма, используемого при подсчете налога на прибыль, для распределения НДС средняя стоимость основных средств определяется по данным календарного года, предшествовавшего отчетному налоговому периоду. Из статьи 61 следует, что календарный год определяется как период с 1 января по 31 декабря. Соответственно для определения средней стоимости основных средств, используемой для подсчета доли НДС, приходящейся на подразделение за любой налоговый период в 2001 году, будут использованы данные об их остаточной стоимости за 2000 год. По налогу на прибыль средняя стоимость основных средств определяется на основании данных текущего года.

В случае, если организация создана не с начала календарного года, средняя стоимость основных производственных фондов определяется с момента ее создания и до начала налогового периода, предшествовавшего отчетному (последний абзац п. 55 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 21 НК РФ).

Сведения о среднегодовой стоимости основных средств организации в целом заносятся в графу 6 листа 8 налоговой декларации, а сведения о среднесписочной численности (фонде оплаты труда) ее обособленных подразделений - в графу 7 этого листа. Затем показатели А и В складываются, а полученная сумма заносится в графу 10 листа 8. После этого ее умножают на общую сумму налога, подлежащую уплате в целом по организации и отраженную по стр. 23 листа 4 декларации, и делят на два. Полученная сумма и есть налог, подлежащий уплате по месту нахождения обособленного подразделения. Его отражают в графе 11 листа 8 налоговой декларации.


Пример.

Организация создала обособленное подразделение. Сведения о нем заносятся в лист 9 декларации с указанием наименования подразделения, его адреса, а также наименования и кода налоговой инспекции, контролирующей уплату налога в месте нахождения данного подразделения.

Организация выбрала в целях подсчета налога показатель фонда оплаты труда.

Сумма НДС, подлежащая уплате в целом по организации за февраль 2001 г. (Н), составляет 200 000 руб. Из стр. 23 листа 4 налоговой декларации эту сумму переносят в графу 3 листа 8.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения подразделения, за февраль 2001 г. определяется так.

Определяем фонд оплаты труда работников обособленного подразделения (ФОТп) и в целом по организации с учетом показателей подразделения (ФОТо) на конец отчетного налогового периода. За февраль 2001 г. эти показатели составили:

ФОТп = 10 000 руб. - данные заносятся в графу 5 листа 8 декларации;

ФОТо = 150 000 руб. - данные отражаются в графе 4 листа.

Определяем отношение среднесписочной численности подразделения к среднесписочной численности организации (А):


                     ФОТп     10000
                 А = ----   --------- = 0,07
                     ФОТо    150000

Данные об отношении среднесписочной численности подразделения к общей среднесписочной численности организации заносим в графу 8 листа 8 налоговой декларации.

Определяем остаточную стоимость основных производственных фондов подразделения (ОСп) и организации (ОСо) за календарный год, предшествующий отчетному периоду (см. табл.).


Таблица


Остаточная стоимость основных производственных фондов
в 2000 г.


Отчетная дата Обособленное
подразделение, руб.
Организация
(включая обособленное
подразделение), руб.
на 1 января
на 1 февраля
на 1 марта
на 1 апреля
на 1 мая
на 1 июня
на 1 июля
на 1 августа
на 1 сентября
на 1 октября
на 1 ноября
на 31 декабря
140 000
160 000
150 000
100 000
120 000
100 000
150 000
180 000
160 000
120 000
90 000
200 000
2 000 000
2 200 000
4 000 000
3 000 000
2 800 000
2 650 000
2 500 000
3 400 000
3 100 000
2 200 000
3 000 000
3 500 000

Рассчитываем среднюю стоимость основных производственных фондов по подразделению (ОСп) и организации (ОСо):

ОСп = (1/2 х (140 000 руб. + 200 000 руб.) + 160 000 руб. + 150 000 руб. + 100 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб. + 150 000 руб. + 180 000 руб.+ 160 000 руб. + 120 000 руб. + 90 000 руб.) : 12 мес. = 125 000 руб.;

ОСо = (1/2 х (2 000 000 руб. + 3 500 000 руб.) + 2 200 000 руб. + 4 000 000 руб. + 3 000 000 руб. + 2 800 000 руб. + 2 650 000 руб. + 2 500 000 руб. + 3 400 000 руб. + 3 100 000 руб. + 2 200 000 руб. + 3 000 000 руб.) : 12 мес. = 2 633 333 руб.

Сумму в 125 000 руб. заносим в графу 7, а сумму в 2 633 333 руб. - в графу 6 листа 8 налоговой декларации.

Определяем долю стоимости основных производственных фондов подразделения в общей стоимости основных производственных фондов организации (В):


          В = ОСп : ОСо = 125 000 руб. : 2 633 333 руб. = 0,05

и отражаем ее в графе 9 листа 8 декларации.

Среднюю величину доли фонда оплаты труда подразделения и доли стоимости его основных производственных фондов заносим в графу 8 листа 8 декларации:


                 (А + В) : 2 = (0,07 + 0,05) : 2 = 0,06.

Определяем долю налога (ДН), приходящуюся на обособленное подразделение:


                 ДН = 200 000 руб. х 0,06 = 12 000 руб.

Эта сумма отражается в графе 11 листа 8 налоговой декларации и переносится в стр.24 листа 4. Затем из общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (стр.23), вычитается сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения (стр.24), и определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения организации:


                200 000 руб. - 12 000 руб. = 188 000 руб.

Эта сумма заносится в стр.25 листа 4 налоговой декларации.


А.А. Никонов,

старший юрисконсульт департамента

налогов и права фирмы "ФБК"


"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2001 г.


-------------------------------------------------------------------- -----

* Использование законодателем этого оборота наводит некоторых специалистов на мысль, что показатель среднесписочной численности должен определяться в целях деления налога с начала года на конец отчетного периода. Некоторое время автор также придерживался такого подхода. Однако приводимые ниже доводы характеризуют этот подход как неприемлемый.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение