Хотите применять регрессивные ставки по ЕСН - повышайте зарплату (Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 9, май 2001 г.)

Хотите применять регрессивные ставки по ЕСН - повышайте зарплату


Ни для кого не секрет, что ожидания налогоплательщиков на облегчение налогового бремени в связи с вступлением в силу части второй Налогового кодекса РФ не оправдались. Очень много говорилось о снижении налогов на зарплату за счет применения регрессивных (понижающих) ставок по единому социальному налогу (далее - ЕСН).

Однако для работодателей установлены существенные ограничения в применении этой шкалы, что в большинстве случаев делает ее применение практически невозможным, и в результате взносы уплачиваются по максимальной ставке независимо от размера начисленных работникам выплат. В этой статье мы рассмотрим суть этих ограничений.

В 2001 г. плательщики-работодатели в соответствии со ст.245 НК РФ могут применять регрессивные ставки по ЕСН (которые уменьшаются с ростом налогооблагаемой базы) при условии, что фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный фонд РФ во втором полугодии 2000 г., превышал 25 000 руб. При расчете фактического размера выплат в организациях с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты, а в организациях с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты.

Налогоплательщики, не соответствующие вышеуказанному критерию, уплачивают налог по максимальным ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ (общая ставка 35, 6%), независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике (п.2 ст. 241 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ).

Таким образом, среднюю численность работников следует определять в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 07.12.98 N 121.

Рассмотрим порядок исчисления ЕСН по регрессивной шкале ставок в 2001 г.


Пример 1. Предположим, что средняя численность работников предприятия за второе полугодие 2001 г. составила 10 человек. При этом размер доходов, начисленных за второе полугодие 2000 г. в пользу работников предприятия, составил:


Фамилия работника Сумма дохода за вто-
рое полугодие
2000 г., руб.
Средняя сумма дохода
за месяц, руб.
1. Белкин
2. Воронов
3. Григорьев
4. Денисов
5. Ежов
6. Жуков
7. Иванов
8. Петров
9. Сидоров
10. Яковлев
25 000
54 000
35 000
32 000
62 000
28 000
42 000
20 000
47 000
23 000
4 167
9 000
5 833
5 333
10 333
4 667
7 000
3 333
7 833
3 833
Итого 368 000 Х

Поскольку налоговым периодом для исчисления единого социального налога является календарный год, то при определении фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника, следует исключать тех работников, в пользу которых были начислены наибольшие выплаты в целом за предшествовавший налоговый период, т. е. за год (для 2001 г. - за второе полугодие 2000 г.) (см. письмо Минфина России от 9 ноября 2000 г. N 04-04-07).

Таким образом, применительно к нашему примеру при определении фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника за второе полугодие 2000 г., необходимо исключить выплаты, произведенные в пользу трех работников: 10 чел. х 30% = 3 чел., которым в период с июля по декабрь 2000 г. были начислены наибольшие суммы.

Наибольшие суммы были начислены: Ежову - 62 000 руб., Воронову - 54 000 руб., Сидорову - 47 000 руб.

Фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника за второе полугодие 2000 г., составит:

(368 000 руб. - 62 000 руб. - 54 000 руб. - 47 000 руб.) : (10 чел. - 3 чел.) = 205 000 руб. : 7 чел. = 29 285, 71 руб.

Поскольку средний размер выплат превышает 25 000 руб., предприятие имеет право в 2001 г. применять регрессивную шкалу ставок по ЕСН.

Несмотря на то что налоговым периодом является календарный год, отчетным периодом по ЕСН признается календарный месяц (ст.240 НК РФ). В этой связи предприятия-налогоплательщики по итогам каждого отчетного периода (месяца) производят исчисление авансовых платежей по налогу исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период (месяц), и соответствующей ставки налога (п.3 ст.243 НК РФ). При этом предприятия обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм налога, относящегося к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (п.4 ст.243 НК РФ).

Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период (месяц), определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счета работников, или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным (п.3 ст.243 НК РФ).

При исчислении ЕСН в 2001 г. предприятию необходимо иметь в виду, что если на момент уплаты авансовых платежей по налогу за истекший месяц накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника становится менее суммы, равной 4200 руб., умноженным на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, то такие налогоплательщики уплачивают налог по максимальным ставкам (35, 6%) независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника (п.2 ст.241 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ).

Если же налоговая база превысила сумму норматива (4200 руб. х количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде), то организация может применять при исчислении ЕСН регрессивные ставки, предусмотренные п.1 ст.241 НК РФ.


Пример 2. Возьмем за основу данные примера 1 и предположим, что предприятие в январе 2001 г. сохранило работникам те же оклады, а с февраля оклады были повышены:


Фамилия работника Сумма выплат в 2001 г., руб.
январь февраль
1. Белкин
2. Воронов
3. Григорьев
4. Денисов
5. Ежов
6. Жуков
7. Иванов
8. Петров
9. Сидоров
10. Яковлев
4 167
9 000
5 833
5 333
10 333
4 667
7 000
3 333
7 833
3 833
5 000
10 000
6 500
6 000
12 000
5 500
8 000
4 500
9 000
4 800
Итого 61 332 71 300

Предположим, что все выплаты являются объектом обложения ЕСН и средняя численность работников за январь 2001 г. составила 10 человек (т.е. все сотрудники предприятия работали).

При определении фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника за январь 2001 г., из всей суммы необходимо исключить выплаты, произведенные в пользу трех работников: 10 чел. х 30% = 3 чел., которым за указанный период были начислены наибольшие суммы. Наибольшие суммы были начислены: Ежову - 10 333 руб., Воронову - 9000 руб., Сидорову - 7833 руб.

Фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника за январь 2001 г., составит:

(61 332 руб. - 10 333 руб. - 9000 руб. - 7833 руб.) : (10 чел. - 3 чел.) = 34 166 руб. : 7 чел. = 4881 руб.

Поскольку налоговая база за январь в среднем на одного работника превышает 4200 руб., предприятие имеет право применить регрессивную шкалу ставок по ЕСН. Однако необходимо учитывать, что ставки установлены относительно налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала года на каждого отдельного работника (см. п.1 ст.241 НК РФ). При этом понижающие ставки установлены для доходов (начисленных нарастающим итогом), превышающих 100 000 руб. А по доходам, не превышающим 100 000 руб., установлена ставка ЕСН в размере 35,6%. Поэтому применение понижающих ставок при сравнительно небольших окладах на предприятиях даже при соблюдении установленных Налоговым кодексом РФ ограничений весьма затруднительно.

Таким образом, сумма авансового платежа по ЕСН за январь 2001 г. составит: 61 332 руб. х 35, 6% = 21 834 руб. Эта сумма должна быть перечислена в бюджет не позднее 15 февраля 2001 г.

Сумма авансового платежа по ЕСН за январь - февраль 2001 г. составит:

(61 332 руб. + 71 300 руб.) х 35, 6% = 47 217 руб.

Сумма ЕСН, подлежащего внесению а бюджет не позднее 15 марта 2001 г., составит: 47 217 руб. - 21 834 руб. = 25 383 руб.

Учитывая условия примера, предприятие может применить пониженную ставку только по истечении 9 месяцев и только по доходам, полученным Ежовым.

Допустим, что начиная с февраля 2001 г. работникам производились ежемесячно выплаты в размерах, указанных в таблице, и все выплаты являются объектом обложения ЕСН. Для упрощения примера предположим, что средняя численность работников за январь - сентябрь 2001 г. составила 10 человек.

Доходы, начисленные всем работникам предприятия за 9 мес. 2001 г., составили:

[ (4167 руб. + 5000 руб. х 8) + (9000 руб. + 10 000 руб. х 8) + (5833 руб. + 6500 руб. х 8) + (5333 руб. + 6000 руб. х 8) + (10 333 руб. + 12 000 руб. х 8) + (4667 руб. + 5500 руб. х 8) + (7000 руб. + 8000 руб. х 8) + (3333 руб. + 4500 руб. х 8) + (7833 руб. + 9000 руб. х 8) + (3833 руб. + 4800 руб. х 8) ] = 44 167 руб. + 89 000 руб. + 57 833 руб. + 53 333 руб. + 106 333 руб. + 48 667 руб. + 71 000 руб. + 39 333 руб. + 79 833 руб. + 42 233 руб. = 631 732 руб.

При определении фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника за январь - сентябрь 2001 г., исключаются выплаты, произведенные в пользу трех работников, которым за указанный период были начислены наибольшие суммы: Ежову - 106 333 руб., Воронову - 89 000 руб., Сидорову - 79 833 руб.

Фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника за январь 2001 г., составит:

(631 732 руб. - 106 333 руб. - 89 000 руб. - 79 833 руб.) : (10 чел. - 3 чел.) = 356 566 руб. : 7 чел. = 50 938 руб.

Норматив налоговой базы за январь - сентябрь 2001 г. составит:

4200 руб. х 9 мес. = 37 800 руб.

Поскольку налоговая база, накопленная за январь - сентябрь 2001 г., в среднем на одного работника превышает 37 800 руб., предприятие при исчислении ЕСН с выплат, начисленных Ежову, имеет право применить регрессивную ставку.

Сумма авансового платежа по ЕСН за январь - сентябрь 2001 г. по Ежову составит:

35 600 руб. + (106 333 руб. - 100 000 руб.) х 20% = 35 600 руб. + 1267 руб. = 36 867 руб.

Сумма авансового платежа по ЕСН за январь - сентябрь 2001 г. по остальным работникам составит:

(631 732 руб. - 106 333 руб.) х 35, 6% = 525 399 руб. х 35, 6% = 187 042 руб.

Всего сумма авансового взноса по ЕСН за январь - сентябрь составит:

36 867 руб. + 187 042 руб. = 223 909 руб.

При определении суммы ЕСН, подлежащей взносу в бюджет не позднее 15 октября 2001 г., необходимо из суммы 223 909 руб. вычесть сумму налога, исчисленную за январь - август 2001 г.


Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"


ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 9, май 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.