Особенности возврата и зачета излишне уплаченных и излишне взысканных налогов и пени (Л.А. Короткова, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2001 г.)

Особенности возврата и зачета излишне уплаченных
и излишне взысканных налогов и пени


Порядок и особенности возврата, зачета излишне уплаченных, излишне взысканных налогов и пени регулируются ст.78 и 79 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Вместе с тем при применении на практике положений данных статей встречаются различные вопросы, требующие разрешения.

К настоящему времени по ряду вопросов применения указанных статей НК РФ сложилась арбитражная практика.

1. Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации было рассмотрено дело по иску иностранной компании (Республика Кипр) в лице постоянного представительства в Российской Федерации к Госналогинспекции о возврате сумм налога, начисленных на проценты по договорам валютного обслуживания и банковского текущего валютного счета, удержанных и перечисленных в бюджет обслуживающим банком, а также о взыскании процентов за просрочку их возврата в порядке, предусмотренном п.9 ст.78 НК РФ.

Решением арбитражного суда первой инстанции исковые требования были удовлетворены в части взыскания (возврата) из бюджета в пользу истца 17 978,38 долл. США. Указанную сумму суд обязал возвратить из бюджета Госналогинспекцию. В части требования о возврате 2 963,62 долл. производство по делу было прекращено. В части взыскания процентов в сумме 8 069 руб. 65 коп. в удовлетворении иска было отказано. Федеральный арбитражный суд кассационной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции оставил без изменения.

Арбитражный суд первой инстанции по заявлению судебного пристава-исполнителя разъяснил, что исполнение решения арбитражного суда первой инстанции должно быть произведено за счет средств, имеющихся в распоряжении ответчика - Госналогинспекции, а при отсутствии валюты - путем конвертации рублевых средств в доллары США.

Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации названные судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение, указав следующее. Из материалов дела, имеющихся в распоряжении суда, следовало, что в период 1996-1998 гг. представительством иностранной компании были получены доходы в виде процентов по договорам банковского валютного счета. При их выплате коммерческим банком с этих доходов удержаны и перечислены в бюджет налоги. В соответствии со ст.8 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" от 29.10.82 г. проценты по банковским вкладам названной компании налогообложению в Российской Федерации не подлежат.

Госналогинспекция по заявлению компании произвела возврат из бюджета 71 573 руб. 52 коп. налога, удержанных источником выплаты доходов за период с 21 октября 1997 г. по 21 октября 1998 г. и равных 2963,62 долл., в связи с чем истец отказался от иска в этой части, остальную сумму налога (17 978,38 долл.) суд обязал инспекцию возвратить из бюджета.

В соответствии с п.9 ст.78 НК РФ, вступившего в действие с 1 января 1999 г., возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата. Согласно п.10 этой статьи зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации.

Решение суда о возврате суммы излишне уплаченного налога в долларах США без указания бюджета, за счет средств которого он должен исполняться, определение о взыскании налога за счет средств налоговой инспекции не соответствуют указанным нормам НК РФ и подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При этом Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации указал, что при новом рассмотрении дела суду следует учесть дополнение, внесенное Федеральным законом от 9.07.99 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (п.10 ст.78 НК РФ), определяющее порядок пересчета иностранной валюты в валюту Российской Федерации в случаях возврата излишне уплаченной суммы налога.

Кроме того, Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации при принятии постановления по данному делу обратил внимание на то, что п.11 Положения о федеральном казначействе Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 27.08.93 г. N 864 (в ред. постановлений Правительства Российской Федерации от 11.02.95 г. N 135 и от 28.01.97 г. N 109), возврат по представлению налоговых органов из республиканского бюджета Российской Федерации излишне взысканных и уплаченных налогов и других платежей возложен на органы казначейства. В связи с чем, по мнению Высшего арбитражного суда Российской Федерации, суд при новом рассмотрении дела вправе рассмотреть вопрос о привлечении к участию в деле соответствующего органа.

Выводы, изложенные в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 16.05.2000 г. N 6044/99, основываются на нормах как действующего в период рассмотрения данного дела в арбитражном суде первой инстанции законодательства, а именно части первой НК РФ (в ред. от 30.03.99 г. N 51-ФЗ), так и на дополнениях, внесенных Законом N 154-ФЗ в п.10 ст.78 НК РФ.

При рассмотрении вопроса о возврате из бюджета излишне уплаченного с доходов иностранного юридического лица, полученных от источников в Российской Федерации, организацией, выплачивающей данные доходы в иностранной валюте, налога на прибыль обратим внимание на следующее. В соответствии с п.9 ст.78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата. Пунктом 10 ст.78 НК РФ установлено, что в случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата налога. Таким образом, возврат излишне уплаченной суммы налога может быть осуществлен только в валюте Российской Федерации за счет средств бюджета, в который произошла переплата.

Согласно ст.10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа и зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода. Учитывая, что налог на прибыль направляется источником выплаты дохода в федеральный бюджет, возврат сумм налога на прибыль, излишне уплаченных в федеральный бюджет, может быть произведен только за счет средств указанного бюджета.

В связи с изложенным, если уплата налога на прибыль производилась с доходов иностранного юридического лица, полученных от источников в Российской Федерации организацией, выплачивающей данные доходы в иностранной валюте, суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату из того же бюджета, в который произошла переплата, в валюте Российской Федерации по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата налога.

2. Арбитражным судом было рассмотрено дело, по которому налогоплательщиком было заявлено требование на основании п.4 ст.79 НК РФ о начислении процентов на сумму излишне взысканного налога и штрафов. На момент обращения в суд с данным требованием налоговым органом по просьбе налогоплательщика был произведен зачет вышеуказанных сумм. Решением арбитражного суда первой инстанции исковые требования истца оставлены без удовлетворения.

При этом арбитражный суд указал, что из материалов данного дела следовало, что налогоплательщик обратился в налоговый орган с просьбой о зачете излишне уплаченной суммы в счет текущих платежей. Зачет был произведен согласно заявлению истца. С заявлением о возврате данных сумм истец в налоговый орган не обращался, а поэтому отсутствуют основания для начисления на сумму переплаты процентов в соответствии с п.4 ст.79 НК РФ, так как начисление процентов предусмотрено с суммы излишне взысканного налога в случае его возврата, а начисление процентов на сумму излишне взысканных штрафных санкций ст.79, на которую ссылается истец, вообще не предусмотрено. Поэтому требование истца в части взыскания процентов с суммы излишне взысканного налога и штрафных санкций в соответствии со ст.79 НК РФ удовлетворению также не подлежит.

Федеральный арбитражный суд, отставляя требования истца, изложенные в кассационной жалобе, без удовлетворения, указал, что в соответствии с пп.1 и 4 ст.79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.

Начисление процентов при зачете по заявлению налогоплательщика излишне взысканных сумм налога в счет предстоящих платежей, а также на суммы подлежащих возврату финансовых санкций, коими в данном случае являются суммы заниженного дохода и штрафы, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Учитывая изложенное, следует сделать вывод о том, что при зачете налоговым органом налогоплательщику в счет предстоящих налоговых платежей сумм излишне взысканных (излишне уплаченных) налогов проценты на данные суммы не начисляются.

3. Арбитражным судом было рассмотрено дело по иску банка к налоговому органу о возврате денежных средств, уплаченных банком его клиенту (акционерному обществу). Ранее определением арбитражного суда был введен мораторий на удовлетворение требований кредиторов акционерного общества (АО). После введения моратория на удовлетворение требований кредиторов АО на основании инкассового поручения налогового органа банком с расчетного счета данного АО списаны в бюджет денежные средства, составляющие недоимку АО по НДС. Впоследствии сумма, ошибочно списанная банком, восстановлена банком АО за счет собственных средств мемориальным ордером.

Основываясь на изложенном, банк на основании ст.1102 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обратился в арбитражный суд с иском к налоговому органу о возврате из бюджета денежных средств, равных ошибочно списанным банком с расчетного счета АО как имущества, приобретенного за счет другого лица (неосновательное обогащение). Решением арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении указанных требований банку было отказано. Федеральный арбитражный суд оставил решение арбитражного суда без изменения.

При этом арбитражные суды, признавая данные требования банка неправомерными, указали следующее. Согласно ст.2 Федерального закона от 8.01.98 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" мораторий - это приостановление исполнения должником денежных обязательств и уплаты обязательных платежей. В соответствии с п.1 ст.70 этого Закона мораторий на удовлетворение требований кредиторов распространяется на денежные обязательства и обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили до введения внешнего управления.

Таким образом, после введения арбитражным судом моратория на удовлетворение требований кредиторов АО с расчетного счета с данного АО излишне взысканы в бюджет денежные средства, составляющие недоимку по НДС.

Поскольку на основании инкассового поручения налогового органа денежные средства списаны с расчетного счета АО, то соответственно фактически на основании инкассового поручения налогового органа в бюджет поступили средства, принадлежащие АО. Денежные средства, принадлежащие банку, в бюджет не поступали. Денежные средства, перечисленные банком мемориальным ордером, поступили АО, а не в бюджет.

Учитывая изложенное, между банком и бюджетом не существует каких-либо отношений, в том числе административно-правовых и гражданских.

Ссылка банка на ст.1102 ГК РФ, предусматривающую, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), является неправомерной по следующим основаниям.

В соответствии с п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Согласно п.3 постановления Конституционного суда Российской Федерации от 17.12.96 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации" от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права.

Таким образом, поскольку сумма, излишне взысканная на основании инкассового поручения налогового органа с расчетного счета АО, является недоимкой указанного АО по НДС, данные правоотношения являются налоговыми, основанными на властном подчинении одной стороны другой, и в случае неправомерного взыскания налоговым органом указанной суммы ее возврат должен осуществляться в порядке, предусмотренном частью первой НК РФ, а не ГК РФ.

Порядок возврата излишне взысканных сумм налога, сбора, а также пени регулируется ст.79 части первой НК РФ. В соответствии с п.1 этой статьи сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности). Согласно п.2 ст.79 решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления. Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.

Возврат излишне взысканных налоговым органом с налогоплательщика сумм налога третьим лицам НК РФ не предусмотрен, исключение составляют налоговые агенты. Однако банк в рассматриваемых отношениях не являлся также и налоговым агентом.

Таким образом, в случае излишнего взыскания сумм налога возврат осуществляется налогоплательщику на основании его заявления, поданного в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, и только в случае отсутствия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду). При наличии у налогоплательщика недоимки возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).

Согласно документам, имеющимся в распоряжении налогового органа, после введения арбитражным судом моратория на удовлетворение требований кредиторов АО за обществом числилась текущая недоимка по НДС, превышающая сумму недоимки АО по НДС, ошибочно списанную банком с расчетного счета данного общества на основании инкассового поручения налогового органа.

В связи с изложенным оснований для возврата АО денежных средств, ошибочно списанных банком, в рассматриваемом случае не имелось. Данная сумма подлежала зачету в счет текущих платежей АО по НДС, образовавшихся после введения арбитражным судом моратория на удовлетворение требований кредиторов, что и было осуществлено налоговым органом.

Кроме того, как указывалось выше, в соответствии с п.1 ст.79 НК РФ возврат (зачет) из бюджета излишне взысканной в бюджет суммы НДС с расчетного счета АО на основании инкассового поручения налогового органа 0в данном случае может быть осуществлен только налогоплательщику - АО.

Учитывая изложенное, сторонами в правоотношениях по возврату вышеуказанных средств из бюджета являются:

налогоплательщик - АО;

налоговый орган по месту учета налогоплательщика, осуществляющий расчет подлежащих возврату сумм с учетом числящейся за налогоплательщиком недоимки (задолженности);

соответствующее управление федерального казначейства, осуществляющее возврат средств из бюджета.

Таким образом, банк не может являться надлежащей стороной по требованию о взыскании денежных средств, ошибочно перечисленных банком в бюджет с расчетного счета налогоплательщика - АО, так как банк не является стороной в административных отношениях данного общества с налоговыми органами и бюджетом.

То обстоятельство, что сумма, ошибочно списанная банком, восстановлена банком за счет собственных средств мемориальным ордером, не может являться основанием для возврата данной суммы банку из бюджета, поскольку между банком и АО заключен договор банковского счета, и все вопросы, связанные с приемкой, зачислением и распоряжением поступающих на счет, открытый клиенту, денежных средств, согласно положениям главы 45 ГК РФ "Банковский счет" должны решаться банком непосредственно со своим клиентом.

Как следует из материалов данного дела, банк обращался к АО с просьбой рассмотреть вопрос о возмещении банку убытков, образовавшихся в результате возмещения банком ошибочно списанной с расчетного счета АО суммы НДС на основании инкассового поручения налогового органа. С учетом изложенного арбитражные суды первой и кассационной инстанций при рассмотрении данного дела пришли к выводу, что оснований для возврата из бюджета банку ошибочно списанных им с расчетного счета АО денежных средств не имеется.

В связи с этим отметим, что правом на возврат из бюджета излишне взысканных сумм налогов в соответствии с нормами НК РФ наделены налогоплательщик и налоговый агент. Ни тем, ни другим в рассматриваемом случае банк не являлся. При наличии у налогоплательщика (либо налогового агента) недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику (налоговому агенту) излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).

Также представляется, что в ситуации, изложенной по данному делу, банк располагает возможностью вернуть свои денежные средства, перечисленные мемориальным ордером АО. В п.9 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении, содержащегося в информационном письме Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.01.2000 г. N 49, указано, что банк, за счет которого произведено ошибочное зачисление средств получателю, вправе истребовать их от последнего как неосновательно приобретенное имущество.

Учитывая изложенное, банк вправе потребовать от АО перечисленные ему мемориальным ордером денежные средства как неосновательно приобретенное имущество на основании ст.1102 ГК РФ.


Л.А. Короткова,

советник налоговой службы II ранга


"Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2001 г.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.