Вопрос: Эксплуатационно-мелиоративное бюджетное учреждение имеет право на осуществление предпринимательской деятельности. В связи с недостатком бюджетных средств хозяйства, которые по договору получают оросительную воду, выделяют нам безвозмездно зерно. Зерно мы реализуем, а денежные средства используем на ремонт и содержание оросительной системы. ГНИ считает реализацию зерна предпринимательской деятельностью. Правильно ли это? Какие документы должны быть оформлены и какие бухгалтерские проводки необходимо сделать, если: реализация зерна - предпринимательская деятельность или зерно - целевые средства? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 18, май 2001 г.)

Абинское эксплуатационно-мелиоративное государственное учреждение - бюджетная организация, которая имеет право на осуществление предпринимательской деятельности.

В связи с недостатком бюджетных средств хозяйства, которые по договору получают оросительную воду, выделяют нам безвозмездно свою продукцию - зерно. Зерно нам приходится реализовывать и затем денежные средства использовать на ремонт и содержание оросительной системы. ГНИ считает реализацию зерна предпринимательской деятельностью. Правильно ли это?

Какие документы должны быть оформлены и какие бухгалтерские проводки по Инструкции Минфина N 107н необходимо сделать, если: реализация зерна - предпринимательская деятельность (налог с продаж - 3 %, НДС - 10%) или зерно - целевые средства.


Прежде всего отметим, что текущее законодательство крайне противоречиво раскрывает данную проблему.

С одной стороны, бюджетное учреждение может находиться лишь на частичном бюджетном финансировании, получая средства на свое содержание также и от оказания платных услуг.

К подобным учреждениям можно отнести учреждения Госкомсанэпиднадзора РФ, подразделения вневедомственной охраны при МВД РФ, учреждения культуры и искусства, сферы образования. В данном случае доходы от оказания платных услуг по своему смыслу не являются предпринимательской деятельностью. Бюджетное финансирование подобных учреждений осуществляется в объемах, заведомо меньших, чем требуется на содержание, или вообще отсутствует. Следовательно, зарабатываемые этими учреждениями средства предназначены для их содержания, а значит - являются целевыми.

С другой стороны, налоговое законодательство порой однозначно трактует эти виды средств как доходы от предпринимательской деятельности. Причем с развитием налоговой системы, как ни странно, все больше возникает проблем в налогообложении внебюджетных доходов бюджетных учреждений. Так, например, введение части 2 НК РФ привело к обложению некоторых видов доходов бюджетных учреждений НДС.

Поэтому, отвечая на ваш вопрос, необходимо учитывать не только текущее законодательство, но и существующую правоприменительную практику.

Следует отметить, что в условиях сложившейся законодательной базы говорить о квалификации доходов нужно отдельно для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Причем квалификация доходов может быть различная при расчете разных налогов.


Для целей бухгалтерского учета


Согласно п.188 Инструкции от 30 декабря 1999 г. N 107н к целевым средствам среди прочего относятся средства, получаемые учреждениями от предприятий, учреждений и физических лиц, безвозмездные поступления (целевая финансовая помощь на содержание и развитие материально-технической базы учреждений, благотворительные взносы, гранты, безвозмездная международная финансовая помощь).

Как следует из рассматриваемого примера, средства, вырученные за зерно, направлялись именно на содержание материально-технической базы учреждения.

Но для того чтобы эти доходы можно было расценивать как целевые средства, необходимо, чтобы они были получены на осуществление основной деятельности учреждения, закрепленной в уставе учреждения или его положении. То есть указанные средства можно отнести к целевым только в том случае, если подготовка данной оросительной системы к поливу и ее ремонт входят в обязанности учреждения. Кроме того, важно также и то, предусмотрено ли бюджетное финансирование на эти цели. Ведь в уставе учреждения или в соответствующем законе может быть установлено, что подготовка и ремонт оросительных систем являются одним из основных видов деятельности учреждения, но финансируются за счет платных услуг.

Вместе с тем важно, каким образом оформлены договорные отношения между предприятием и учреждением. Если средства оформлены именно как безвозмездная помощь - это целевые средства, если же они поступают как плата за оказанные услуги - это средства от предпринимательской деятельности.

Таким образом, для отнесения средств к целевым необходимо, чтобы соблюдалась следующая схема:

- подготовка и ремонт оросительных систем - основная функция учреждения, для осуществления которой и было создано учреждение;

- согласно уставу или закону эта деятельность должна финансироваться из бюджета (в смете доходов и расходов по бюджетным средствам могут быть предусмотрены ассигнования на эти цели);

- предприятия передают зерно на безвозмездной основе.

Из вашего вопроса неясно, по данной ли схеме осуществляется хозяйственная деятельность. Предположим, что да. Тогда хозяйство при передаче зерна учреждению должно составить акт приемки-передачи или накладную, в которой необходимо указать количество, цену и стоимость передаваемого зерна. Одновременно хозяйство должно заполнить счет-фактуру с указанием суммы НДС (если хозяйство является его плательщиком).

Если же зерно поступает как плата за оказанные услуги, то между хозяйством и учреждением должен быть заключен договор на оказание учреждением услуг по подготовке и ремонту оросительных систем. Зерно передается также по акту приемки-передачи или накладной с оформлением хозяйством счета-фактуры. Такие же документы оформляются и учреждением после оказания услуг по подготовке и ремонту оросительной системы. Кроме того, если в договоре не оговорено, что расчет будет производиться зерном, то организациям необходимо составить акт взаимозачета.

В бухгалтерском учете операции по поступлению зерна отражаются практически одинаково. Различие лишь в том, что при приобретении материальных ценностей в рамках предпринимательской деятельности НДС должен учитываться на субсчете 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам", а активы, полученные за счет целевых средств, учитывают по стоимости, включающей НДС. Но даже если материальные ценности приобретаются за счет целевых средств, но для продажи, как в вашем случае, то учитывать НДС поставщика на субсчете 171 допустимо.

При реализации зерна за наличный расчет в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

- Целевые средства:

Д-т сч.225 К-т сч.180, 06, 07 и др. - 5500 руб. - выполнены работы по ремонту оросительной системы, включая 500 руб. НДС

Д-т сч.080, 067 К-т сч.270 - 5500 руб. - поступило зерно от хозяйства

Д-т сч.153 К-т сч.401 - 7931 руб. - предъявлен счет покупателю на стоимость зерна по продажным ценам, включая 700 руб. НДС и 231 руб. НСП

Д-т сч.280 К-т сч.080, 067 - 5500 руб. - продукция передана заказчику (списание продукции производится по себестоимости)

Д-т сч.120 К-т сч.153 - 7931 руб. - поступила оплата от заказчика (на стоимость продукции по продажной цене), включая 3 % НСП

Д-т сч.400 К-т сч.280 - 5500 руб. - (вторая запись, производится одновременно с поступлением оплаты и на сумму себестоимости отгруженной продукции) фактические расходы списаны на доходы отчетного периода

Д-т сч.401 К-т сч.173/1 - 199,98 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества. Применяется ставка налога 9,09)

Д-т сч.401 К-т сч.173/2 - 231 руб. - начислен НСП к уплате в бюджет

Д-т сч.401 К-т сч.400 - 2000,02 руб. - доходы будущих периодов переведены в доходы отчетного периода

Д-т сч.400 К-т сч.410 - 2000,02 руб. - сформирована прибыль

Д-т сч.410 К-т сч.173/3 - 700,01 руб. - начислен налог на прибыль по ставке 35 %

Д-т сч.173/1 К-т сч.110 - 199,98 руб. - перечислен в бюджет НДС

Д-т сч.173/2 К-т сч.110 - 231 руб. - перечислен в бюджет НСП

Д-т сч.173/3 К-т сч.110 - 700,01 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль.

- Доходы от предпринимательской деятельности:

Д-т сч.220 К-т сч.180, 06, 07 и др. - 5500 руб. - выполнены работы по ремонту оросительной системы

Д-т сч.080, 061 К-т сч.178 - 5000 руб. - поступило зерно от хозяйства

Д-т сч.171 К-т сч.178 - 500 руб. - учтен НДС поставщика

Д-т сч.153 К-т сч.401 - 7931 руб. - предъявлен счет покупателю на стоимость продукции по продажным ценам, включая 7000 руб. НДС и 231 руб. налога с продаж

Д-т сч.280 К-т сч.080 - 5000 руб. - продукция передана заказчику (списание продукции производится по себестоимости)

Д-т сч.120 К-т сч.153 - 7931 руб. - поступила оплата от заказчика (на стоимость продукции по продажной цене), включая 3 % НСП

Д-т сч.400 К-т сч.280 - 5000 руб. - (вторая запись, производится одновременно с поступлением оплаты и на сумму себестоимости отгруженной продукции) фактические расходы списаны на доходы отчетного периода Д-т сч.401 К-т сч.173/1 - 700 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет

Д-т сч.173/1 К-т сч.171 - 500 руб. - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет уменьшена на сумму НДС поставщика

Д-т сч.401 К-т сч.173/2 - 231 руб. - начислен НСП к уплате в бюджет

Д-т сч.401 К-т сч.400 - 2000 руб. - доходы будущих периодов переведены в доходы отчетного периода

Д-т сч.400 К-т сч.410 - 2000 руб. - сформирована прибыль

Д-т сч.410 К-т сч.173/3 - 700 руб. - начислен налог на прибыль по ставке 35%

Д-т сч.173/1 К-т сч.111 - 200 руб. - перечислен в бюджет НДС

Д-т сч.173/2 К-т сч.111 - 231 руб. - перечислен в бюджет НСП

Д-т сч.173/3 К-т сч.111 - 700 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль.


Для целей налогообложения


Налог на прибыль


Согласно п.16 Инструкции ГНС России от 20 августа 1998 г. N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" в составе доходов и расходов бюджетных организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание бюджетных организаций, поступившие от других организаций и граждан, а также расходы, производимые за счет этих средств.

Следовательно, если для целей бухгалтерского учета средства, полученные от предприятий на подготовку и ремонт оросительной системы, были расценены как целевые, то и в целях обложения налогом на прибыль они будут являться целевыми. Налогом на прибыль данные средства облагаться не будут.

Но в вашем примере есть один нюанс. Учреждение получает не денежные средства, а зерно. Поэтому важно определить, по каким расценкам организации отпускают зерно и по каким оно реализуется. Если учреждение продает зерно по более высокой цене, чем его получает, то, на наш взгляд, появляется налоговая база. Ведь согласно п.14 Инструкции N 48 подлежат обложению налогом на прибыль, среди прочего, суммы превышения доходов над расходами от реализации основных средств и иного имущества. Зерно же, учтенное в составе активов учреждения, является его имуществом.

Таким образом, с суммы превышения доходов от реализации зерна над суммой стоимости, указанной в приходных документах на данное зерно, налог на прибыль должен уплачиваться.


Налог на добавленную стоимость


Согласно ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

С одной стороны, в Налоговом кодексе не говорится о том, что целевые средства бюджетных учреждений освобождаются от НДС. Соответственно в Кодексе отсутствует и перечень или определение целевых средств.

С другой стороны, с точки зрения здравого смысла целевые средства не должны облагаться НДС.

На примере вашей организации наиболее показательно раскрывается несовершенство законодательства. Ведь если учреждение получило материальные ценности (зерно) безвозмездно - то средства, вырученные за него, являются целевыми. При перечислении же организации вместо зерна "живых" денег налоговой базы не возникло бы.

Но в общем случае проблем с уплатой НДС возникать не должно. Ведь согласно ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, хозяйства, передающие зерно вашему учреждению, должны составлять счета-фактуры с выделением суммы НДС.

Ваше учреждение, в свою очередь, также выставляет покупателю счет-фактуру с указанием суммы НДС. Если учреждение реализует зерно по цене не выше той, по которой оно поступило от хозяйства, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю. Если же при реализации зерна учреждение закладывает в его цену наценку, то НДС будет уплачиваться с суммы этой наценки.

Но в случае когда хозяйство, передающее зерно, освобождено от обязанностей плательщика НДС или имеет льготу по уплате налога, сумма НДС в стоимость зерна входить не будет. При этом учреждению придется платить НДС с полной стоимости товара.


Налог на пользователей автомобильных дорог


В соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Поэтому важно, на каком балансовом счете вы отразите полученное зерно. Если зерно будет учтено на субсчете 080 "Готовая продукция" (на этом счете учитываются и товары для продажи), то налог на пользователей автомобильных дорог вы заплатить обязаны. Если же будет использован субсчет 067 "Прочие материалы", то налогооблагаемой базы не возникнет, так как уплата данного налога с выручки, полученной от реализации материалов, объектов основных средств и прочих активов предприятий, учреждений и организаций, вышеназванным Законом не установлена.


Налог с продаж


Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" плательщиками налога с продаж признаются все юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ. Льгот для бюджетных учреждений не предусмотрено. Налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ, которые вправе определять и льготы. Поэтому в вашем регионе бюджетные учреждения могут быть освобождены от уплаты налога с продаж как при реализации всех видов имущества, так и при реализации имущества, приобретенного за счет целевых средств.


И. Токарев,

компания "Центр экономического анализа",

г. Нижний Тагил


1 мая 2001 г.


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 18, май 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.