Бартерные сделки: особенности учета и налогообложения (М. Власова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 18, май 2001 г.)

Бартерные сделки: особенности учета и налогообложения


Налоговый кодекс РФ оперирует понятием "товарообменные (бартерные) сделки", однако его определения не содержит. Поэтому, руководствуясь нормами п.1 ст.11 НК РФ, в налоговых отношениях можно применять понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства. В частности, ГК РФ содержит положения, определяющие взаимоотношения сторон по договору мены.

По договору мены в соответствии с п.1 ст.567 ГК РФ каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.567 ГК РФ). Таким образом, мена согласно ГК РФ предполагает обмен товара на товар.

Аналогично, как обмен имущества на имущество, трактует бартер Письмо ГНС РФ от 14 февраля 1997 г. N ВЕ-6-06/135, в котором говорится: "Согласно ст.567 ГК РФ (ч.2, 1996 г.) бартерные операции представляют собой разновидность договора мены, в соответствии с которым между сторонами производится обмен одного имущества на другое. При этом каждый из участвующих в договоре мены считается продавцом имущества, которое он передает, и покупателем имущества, которое он получает".

Однако согласно Указу Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" бартерные сделки определены как сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

Таким образом, товарообменная или бартерная сделка - это обмен товарами, работами, услугами, оформленный одним договором (напомним, что в контексте НК РФ товарообменные и бартерные сделки - понятия равнозначные (п.2 ст.40, п.2 ст.154 НК РФ).

При отражении операций по договорам мены и бартерным сделкам следует соблюдать нормы гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства. Нормы двух последних неоднократно менялись.


Основные требования законодательства...


...гражданского


Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст.570 ГК РФ).

Таким образом, если договором мены не оговорен особый случай перехода права собственности на товары, отличный от порядка, установленного ГК РФ, то применяются правила указанной статьи. Соответственно если обмен товарами производится не одновременно, то сторона, первой получающая товар, должна отразить его на забалансовом счете и не имеет права распоряжаться им по своему усмотрению до тех пор, пока не исполнит свое обязательство, установленное договором мены. Сторона, первой отгружающая товар, не должна отражать реализацию до тех пор, пока другая сторона не исполнит свое обязательство передать товар. Это важно и для исчисления налога на имущество, так как товар отгруженный, но не реализованный включается в расчет среднегодовой стоимости имущества, а товар, полученный без перехода права собственности, в этот расчет, наоборот, не включается.


...бухгалтерского


Признание в бухгалтерском учете доходов и расходов по бартерным операциям с 2000 г. по настоящее время производится в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Согласно п.6.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Исходя из приведенных формулировок можно предположить, что под обычной стоимостью товаров (ценностей) понимается их рыночная стоимость.


...налогового


Круг проблем налогообложения операций по бартерным договорам сводится в основном к порядку определения даты реализации и величины налоговой базы, а по НДС - также размера и даты принятия налогового вычета.


Налог на добавленную стоимость


- При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж (п.2 ст.154 НК РФ).

-

В соответствии со ст.167 НК РФ дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее раннюю из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). В случаях если товар не отгружает ся и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке;

- день оплаты товаров (работ, услуг);

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

При этом оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Для рассматриваемого вопроса о бартерных поставках прекращение встречных обязательств произойдет в момент получения товаров (работ, услуг) от контрагента.

- Размер налоговых вычетов определен ст.172 НК РФ.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

- Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) (ст.171, 172 НК РФ), поэтому при определении даты принятия НДС к вычету важно выяснить, в какой момент произведена оплата полученного от контрагента товара.

До введения в действие Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ эту дату можно было определить исходя из п.2 ст.167 НК РФ. В статье на тот момент указывалось, что оплатой признается прекращение встречных обязательств, и данное положение распространялось для целей всей главы 21 НК РФ, то есть как на случай погашения обязательств поставщика, так и на случай погашения собственных обязательств перед поставщиком (при определении даты вычета). С введением в действие указанного Закона положение действует только для целей статьи 167 НК РФ, то есть при определении даты реализации. В настоящее время в НК РФ нет указаний считать прекращение своих встречных обязательств оплатой полученного от контрагента товара (работы, услуги), но, по мнению автора, это положение можно применять по аналогии со ст.167 НК РФ. Подтверждение содержится также в п.39.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.


Налог на прибыль


Ни Закон, ни Инструкция о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль не содержат особых положений, регулирующих налогообложение товарообменных (бартерных) сделок. Поэтому применяется общий порядок налогообложения.


Налог на пользователей автодорог


Пункт 27 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" устанавливает следующее.

Для организаций, которые определяют реализацию продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки, датой определения выручки от реализации считается день отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов или иной момент перехода права собственности на продукцию (товары) к покупателю.

Для организаций, которые определяют выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты, датой определения выручки от реализации считается день поступления средств за реализацию отгруженной продукции (товаров, работ, услуг) на счета юридических лиц в учреждения банков, день поступления выручки в кассу или иной момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), числившейся за покупателем.

Учетная политика определяет дату выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и не влияет на ее объем, рассчитанный по первичным документам в момент (непосредственно по завершении) фактической продажи (поставки) товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Рассмотрим отражение в учете и налогообложение исполнения операций по различным вариантам договоров, предусматривающих обмен товарами, работами, услугами.

Во всех примерах организации для целей налогообложения учитывают выручку "по оплате".


Обменивается равноценное имущество


Налогообложение в данном случае во многом зависит от того, указана ли цена в договоре мены.


Цена в договоре мены указана


Пример 1

Предприятия А и В заключили договор мены готовых изделий на комплектующие. Цена сделки указана в договоре и составляет 360 тыс. руб., в том числе НДС - 60 тыс. руб. Себестоимость комплектующих у В - 250 тыс. руб., а готовых изделий у А - 270 тыс. руб. Стоимость, по которой А и В обычно приобретают или передают аналогичные ценности, соответствует цене, указанной в договоре, и уровню рыночных цен.

Организация А в текущем отчетном периоде отгружает товар, а в следующем - получает комплектующие от В.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, считаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (п.1 ст.568 ГК РФ).

Учет у предприятия А

В момент отгрузки в соответствии с нормами ГК РФ право собственности не переходит к другому предприятию, поэтому товар продолжает числиться на балансе А:

Д-т сч.45 К-т сч.40 - 270 тыс. руб. - отгружена готовая продукция.

Цена, указанная в договоре мены, соответствует цене, по которой предприятие А обычно реализует свою готовую продукцию, поэтому в соответствии с ПБУ 10/99 оприходование полученных в обмен комплектующих произойдет по цене, указанной в счете-фактуре, выписанном предприятием Б в соответствии с условиями договора. В счете-фактуре будет указано: цена комплектующих без НДС - 300 тыс. руб. плюс НДС - 60 тыс. руб.

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 300 тыс. руб. - получены и оприходованы комплектующие по цене, указанной в договоре, за вычетом НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 60 тыс. руб. - учтен НДС в стоимости комплектующих.

Аналогично (так как цена, указанная в договоре мены, соответствует цене, по которой предприятие А обычно приобретает комплектующие) на основании ПБУ 9/99 реализация будет отражена по цене, указанной в счете-фактуре, выписанном предприятием А в соответствии с условиями договора. В счете-фактуре указываются: цена комплектующих без НДС - 300 тыс. руб. плюс НДС - 60 тыс. руб.

Д-т сч.60 К-т сч.46 - 360 тыс. руб. - отражена реализация после исполнения предприятием Б своих обязательств

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 60 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС Д-т сч.46 К-т сч.45 - 270 тыс. руб. - списана себестоимость готовой продукции

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 30 тыс. руб. - выявлена прибыль от реализации

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 3 тыс. руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(360 тыс. руб. - 60 тыс. руб.) х 1%].

Цена реализации готовой продукции соответствует уровню рыночных цен, поэтому она принимается для целей налогообложения.

Организация А может принять к возмещению из бюджета сумму не больше, чем НДС, приходящийся на балансовую стоимость его готовой продукции (п.2 ст.172 НК РФ), поскольку в целях налогообложения, как уже указывалось выше, именно эта сумма признается оплаченной за приобретенные комплектующие.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 45 тыс. руб. - принят к возмещению НДС по приобретенным материальным ценностям (270 тыс. руб. : 120% х 20%).

Так как к зачету будет принят НДС не в полной сумме - 45 тыс. руб., оставшиеся 15 тыс. руб. (60 тыс. руб. - 45 тыс. руб.) можно отнести только за счет собственных источников средств. Присоединить его к стоимости приобретенных товаров, по мнению автора, не представляется возможным, так как это не предусмотрено п.2 ст.170 НК РФ.

Д-т сч.88 К-т сч.19 - 15 тыс. руб. - не принятый к зачету НДС отнесен за счет собственных источников.

Учет у предприятия В

Поскольку в договоре мены не определен порядок перехода права собственности, действуют нормы ст.570 ГК РФ. Соответственно при получении товаров право собственности на них остается за предприятием А до момента исполнения встречных обязательств по поставке комплектующих:

Д-т сч.002 - 360 тыс. руб. - принят к учету товар, полученный от предприятия А.

По тем же основаниям, что и у предприятия А, задолженности отражаются в соответствии с договором на основе первичных документов и счетов-фактур. Реализация в учтенной сумме принимается для целей налогообложения.

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 360 тыс. руб. - отражена реализация комплектующих

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 60 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС

Д-т сч.46 К-т сч.40 - 250 тыс. руб. - списана себестоимость комплектующих

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 50 тыс. руб. - выявлен финансовый результат - прибыль

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 3 тыс. руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(360 тыс. руб. - 60 тыс. руб.) х 1%].

Встречное обязательство по поставке комплектующих исполнено, поэтому право собственности на товар, поступивший от предприятия А, переходит к предприятию В.

К-т сч.002 - 360 тыс. руб. - списан с забалансового учета товар,

полученный от предприятия А

Д-т сч.41 К-т сч.62 - 300 тыс. руб. - оприходованы товары по стоимости без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.62 - 60 тыс. руб. - учтен НДС, приходящийся на стоимость товаров

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 41,7 тыс. руб. - принят к зачету НДС в сумме не выше, чем приходящаяся на балансовую стоимость комплектующих (250 тыс. руб. : 120% х 20%)

Д-т сч.88 К-т сч.19 - 18,3 тыс. руб. - как и у предприятия А, не принятый к зачету НДС отнесен на собственные источники средств.

В примере 1 стоимость товаров, полученных или подлежащих получению организацией, и стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, соответствуют цене сделки, указанной в договоре мены.

Однако может возникнуть и другой вариант, когда цена указана в договоре, но не соответствует уровню рыночных цен, по которым в бухгалтерском учете должна быть отражена реализация или оприходован товар. ПБУ не устанавливает особого порядка отражения операций при расхождении рыночных цен с ценами, указанными в договоре.

Противоречивость требований бухгалтерского законодательства и нестыковка его с налоговым создают в данном случае для организаций массу проблем. Выполнение одновременно всех требований в полном объеме не представляется возможным, так как ни налоговое законодательство, ни ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не учитывают того факта, что операции при исполнении бартерного договора на общем основании оформляются первичными документами и счетами-фактурами, суммы в которых не всегда соответствуют предположениям контрагента, их получающего (отраженным им в учете).

Если в первичных документах при обмене товаров (работ, услуг) еще можно указать, хоть и нарушая установленный порядок, только количество, не указывая цены и суммы, и это не повлечет за собой неправильное (с точки зрения ПБУ) отражение реализации (или оприходования) по бухгалтерским счетам, то в счетах-фактурах графы "Цена", "Сумма налога", "Стоимость всего" просто не могут быть не заполненными, поскольку это повлияет на исчисление НДС, а кроме того, может привести к штрафным санкциям (в случае принятия НДС к вычету по счету-фактуре, оформление которого не соответствует требованиям п.5 ст.169 НК РФ).

В такой ситуации, выбирая меньшее из двух зол, организации вынуждены игнорировать требования ПБУ, искажая бухгалтерскую отчетность и, возможно, нарушая при этом права учредителей, и отражать операции на основе договоров, первичных документов и счетов-фактур.

В нижеследующих примерах представлена попытка автора свести воедино требования бухгалтерских и налоговых нормативных документов.


Пример 2

Организации А и В заключили договор мены готовых изделий на комплектующие. Цена сделки указана в договоре и составляет 360 тыс. руб., в том числе НДС - 60 тыс. руб. Себестоимость готовых изделий у А - 270 тыс. руб. Стоимость, по которой А обычно приобретает аналогичные комплектующие (с НДС), - 340 тыс. руб., а цена, по которой обычно реализуется готовая продукция, - 380 тыс. руб. (включая НДС). Товары обмениваются в один день.

Предлагаются два варианта отражения в учете этой ситуации (не считая тот, по которому при учете выручки и приобретаемых материальных ценностей в расчет берется цена договора, а правила, установленные ПБУ, игнорируются).


Вариант 1

Несмотря на то что цена в договоре определена, организация А должна отразить выручку от реализации готовой продукции в соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99, согласно которому величина поступления и (или) дебиторской задолженности принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению:

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 340 тыс. руб. - отражена реализация готовой продукции.

Отгрузив готовую продукцию, организация А предъявит покупателю счет-фактуру, в котором в соответствии с условиями заключенного договора указывается, что НДС составляет 60 тыс. руб. В бюджет поставщик должен будет начислить НДС в этой сумме, а не в расчетной от выручки, отраженной по счетам бухгалтерского учета. Однако первоначально НДС начисляется в размере, указанном в бухгалтерском учете.

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 56,7 тыс. руб. - начислен НДС с реализации (340 тыс. руб. : 120% х 20%)

Д-т сч.46 К-т сч.40 - 270 тыс. руб. - списана себестоимость готовой продукции

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 13,3 тыс. руб. - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 316,7 тыс. руб. - поступили комплектующие по договору мены и оприходованы в соответствии с п.6.3 ПБУ 10/99 по стоимости, по которой организация А обычно реализует свою готовую продукцию, за вычетом НДС (380 тыс. руб. : 1,2)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 63,3 тыс. руб. - отражен НДС в стоимости комплектующих (380 тыс. руб. - 316,7 тыс. руб.)

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 340 тыс. руб. - зачтены обязательства по договору мены

Д-т сч.60 К-т сч.80 - 40 тыс. руб. - списана разница между оценкой стоимости отгруженных и полученных товарно-материальных ценностей.

В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. В рассматриваемом примере сторонами указано, что сделка оценивается в 360 тыс. руб., включая 60 тыс. руб. НДС, следовательно, как НДС, так и налог на прибыль должны быть доначислены до этой цены. При этом увеличение прибыли бухгалтерскими проводками не оформляется. Сумма увеличения на 16,7 тыс. руб. [(360 тыс. руб. - 60 тыс. руб.) - (340 тыс. руб. - 56,7 тыс. руб.)] должна быть отражена в Справке к расчету налога на прибыль (Приложение N 4 к Инструкции МНС РФ N 62).

Увеличение НДС должно найти отражение в бухгалтерских проводках. При этом не утихают споры, следует ли начислить НДС, отнеся его на счет реализации в обычном порядке либо за счет источников собственных средств? Этот методологический вопрос, по мнению автора, не влияет на налогообложение в связи с тем, что от цены договора будут начислены не только НДС, но и налог на прибыль, и налог на пользователей автодорог. И в одном, и в другом случае налог на прибыль и НДС будут причитаться к уплате в бюджет в одинаковом размере, но применение первого варианта потребует дополнительной корректировки прибыли от уже указанной выше. В примере остановимся на втором варианте:

Д-т сч.88 К-т сч.68 - 3,3 тыс. руб. - увеличен НДС до цены реализации, указанной в договоре мены.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.40 НК РФ по товарообменным (бартерным) сделкам налоговые органы могут контролировать правильность применения цен. При отклонении цены товаров (работ, услуг), примененных сторонами сделки, более чем на 20 процентов от рыночной цены налоги могут быть доначислены. В рассматриваемом варианте должны сравниваться две цены реализации готовой продукции: рыночная - 380 тыс. руб. и указанная в договоре - 360 тыс. руб. Отклонение составляет менее 20 процентов, следовательно, доначисления налогов не производится.

Как уже говорилось выше (см. пример 1), к зачету может быть принят НДС в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной операции, то есть - в сумме 45 тыс. руб. (270 тыс. руб. : 120% х 20%). Следует проверять, не превышает ли эта сумма выделенную в счете-фактуре (в данном случае - 60 тыс. руб.), ведь к вычету может быть принят только НДС, предъявленный поставщиком.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 45 тыс. руб. - принят к зачету НДС по комплектующим, оплаченным поставщику готовой продукцией

Д-т сч.88 К-т сч.19 - 18,3 тыс. руб. - оставшийся невозмещенным НДС отнесен на собственные источники.

Налог на пользователей автодорог также начисляется исходя из цены, указанной в договоре:

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 3 тыс. руб. - начислен налог на пользователей автодорог (360 тыс. руб. - 60 тыс. руб.) х 1%.


Вариант 2

Данный вариант основан на следующем.

Пункт 1 ПБУ 9/99 говорит о том, что настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах организации, а п. 3 - о том, что доходами не признаются суммы НДС в виде поступлений от других юридических лиц. Следовательно, данное Положение регулирует только ту часть дебета счета 62 и кредита счета 46 при отражении реализации, которая не включает в себя этот налог.

Аналогично п.2 ПБУ 10/99 под расходами понимает уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации. Очевидно, что НДС, отраженный на счете 19, а затем списываемый в уменьшение задолженности перед бюджетом, не влияет на экономическую выгоду, связанную с капиталом. Следовательно, ПБУ 10/99 не может регулировать его величину.

Кроме того, в ст.168 НК РФ указывается, что сумма НДС в цену (тариф) товара (работы, услуги) не входит, а предъявляется поставщиком дополнительно.

Из всего вышесказанного, по мнению автора, можно сделать вывод, что размер НДС, отражаемый в бухгалтерском учете, не может регулироваться бухгалтерским законодательством, а должен определяться на основе налоговых документов.

Поэтому в рассматриваемом примере ситуацию более правильно будет учесть следующим образом.

Если обычно А приобретает комплектующие за 340 тыс. руб., то их цена без НДС равна 283,3 тыс. руб. (340 тыс. руб. : 1,2). По этой цене будет отражена реализованная готовая продукция в бухгалтерском учете в соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99. Но так как ст.168 НК РФ предписывает дополнительно к цене (300 тыс. руб. - указано в договоре) предъявлять покупателю НДС (60 тыс. руб. - указано в счете-фактуре), то в целом задолженность покупателя в бухгалтерском учете составит 343,3 тыс. руб. (283,3 тыс. руб. + 60 тыс. руб.).

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 343,3 тыс. руб. - отражена реализация готовой продукции

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 60 тыс. руб. - начислен НДС с реализации

Д-т сч.46 К-т сч.40 - 270 тыс. руб. - списана себестоимость готовой продукции

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 13,3 тыс. руб. - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции (343,3 тыс. руб. - 60 тыс. руб. - 270 тыс. руб.).

Аналогично учитывается "расход". Обычная цена, которая не включает в себя НДС, составляет 316,7 тыс. руб. (380 тыс. руб. : 1,2). Но в счете-фактуре поставщик укажет НДС - 60 тыс. руб. в соответствии с договором. Следовательно, оприходование произойдет так:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 316,7 тыс. руб. - поступили комплектующие по договору мены

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 60 тыс. руб. - отражен НДС в стоимости комплектующих.

Таким образом, задолженность покупателя (дебет счета 62) составляет 343,3 тыс. руб., а задолженность перед поставщиком (кредит счета 60) - 376,7 тыс. руб. Однако поскольку по договору и первичным документам обмениваемые товары признаны равноценными и контрагент не должен доплачивать разницу, она относится на финансовые результаты предприятия А.

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 343,3 тыс. руб. - зачтены обязательства по договору мены

Д-т сч.60 К-т сч.80 - 33,4 тыс. руб. - списана разница между оценкой стоимости отгруженных и полученных товарно-материальных ценностей (376,7 тыс. руб. - 343,3 тыс. руб.).

С точки зрения правильности применения норм ПБУ эта прибыль будет рассчитана более верно по сравнению с первым вариантом.

В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки. В рассматриваемом примере сторонами сделка оценивается в 360 тыс. руб., включая 60 тыс. руб. НДС, следовательно, налог на прибыль должен быть доначислен так, как будто реализация проходила по этой цене. При этом увеличение прибыли бухгалтерскими проводками не оформляется. Сумма увеличения на 16,7 тыс. руб. [(360 тыс. руб. - 60 тыс. руб.) - 283,3 тыс. руб.] отражается в Справке к расчету налога на прибыль (Приложение 4 к Инструкции N 62).

Увеличение НДС не производится, так как в данном варианте он был изначально начислен в соответствии с условиями договора.

Как и в варианте 1, контроль правильности применения цен по товарообменной сделке покажет, что отклонение от рыночных цен составляет менее 20 процентов, следовательно, доначисление налогов не производится.

К зачету может быть принят НДС в сумме 45 тыс. руб. (270 тыс. руб. : 120% х 20%). Эта сумма не превышает 60 тыс. руб., выделенных в счете-фактуре.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 45 тыс. руб. - принят к зачету НДС по комплектующим, оплаченным поставщику готовой продукцией

Д-т сч.88 К-т сч.19 - 15 тыс. руб. - оставшийся невозмещенным НДС отнесен на собственные источники (60 тыс. руб. - 45 тыс. руб.)

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 3 тыс. руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(360 тыс. руб. - 60 тыс. руб.) х 1%].


Пример 3

Организации А и В заключили договор мены готовых изделий на комплектующие. Цена сделки по договору - 360 тыс. руб., в том числе НДС - 60 тыс. руб. Себестоимость готовых изделий у А составляет 270 тыс. руб. Стоимость, по которой А обычно приобретает аналогичные комплектующие (с НДС), - 380 тыс. руб., а цена, по которой обычно реализуется готовая продукция (рыночная), - 340 тыс. руб. (включая НДС). Товары обмениваются в один день.

Рассмотрим два возможных варианта отражения операций.


Вариант 1

Как и в предыдущем примере, организация А должна отразить выручку от реализации готовой продукции в соответствии с положениями п.6.3 ПБУ 9/99.

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 380 тыс. руб. - отражена реализация готовой продукции по цене, по которой организация обычно приобретает комплектующие.

Для целей налогообложения принимается цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки (п.1 ст.40 НК РФ). В рассматриваемом примере сторонами сделка оценивается в 360 тыс. руб., включая 60 тыс. руб. НДС, следовательно, как НДС, так и налог на прибыль должны быть начислены с суммы, указанной в договоре, несмотря на то, что, по данным бухгалтерского учета, выручка больше. Положения НК РФ не дают оснований считать такой вывод неправомерным.

НДС можно сразу начислить в реальном размере, причитающемся в бюджет, так как, по мнению автора, это не должно повлиять на налогообложение, но позволит избежать дополнительной корректировки налогов:

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 60 тыс. руб. - начислен НДС

Д-т сч.46 К-т сч.40 - 270 тыс. руб. - списана себестоимость готовой продукции

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 50 тыс. руб. - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции.

Прибыль по этой операции для целей налогообложения должна быть уменьшена в Справке к расчету налога на прибыль на 20 тыс. руб. [50 - (360 - 60) - 270], поскольку для целей исчисления налога на прибыль также следует учитывать, что реализация принимается по цене, указанной в договоре.

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 283,3 тыс. руб. - поступили комплектующие по договору мены и оприходованы в соответствии с п.6.3 ПБУ 10/99 по стоимости, по которой организация А обычно реализует свою готовую продукцию, за вычетом НДС (340 тыс. руб. : 1,2)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 56,7 тыс. руб. - отражен НДС в стоимости комплектующих (340 тыс. руб. - 283,3 тыс. руб.)

Д-т сч.62 К-т сч.60 - 340 тыс. руб. - зачтены обязательства по договору мены

Д-т сч.80 К-т сч.60 - 40 тыс. руб. - списана в убыток разница между оценкой стоимости отгруженных и полученных товарно-материальных ценностей. Данный внереализационный расход для целей налогообложения не учитывается, так как это не предусмотрено п.15 Положения о составе затрат.

Контроль правильности применения цен по данной товарообменной сделке покажет, что рыночная цена (340 тыс. руб.) ниже, чем примененная для целей налогообложения (360 тыс. руб.), поэтому и в этом случае доначисление НДС не производится.

Как и в предыдущих примерах, следует контролировать сумму, которая может быть принята к зачету при приобретении комплектующих. Эта сумма в рассматриваемом примере составляет 45 тыс. руб. (270 тыс. руб. : 120% х 20%).

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 45 тыс. руб. - принят к зачету НДС по комплектующим, оплаченным поставщику готовой продукцией

Д-т сч.88 К-т сч.19 - 11,7 тыс. руб. - оставшийся невозмещенным НДС отнесен на собственные источники (56,7 тыс. руб. - 45 тыс. руб.)

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 3 тыс. руб. - начислен налог на пользователей автодорог [360 тыс. руб. - 60 тыс. руб.) х 1%].


Вариант 2

По основаниям, изложенным в варианте 2 примера 3, выручка отражается по цене, по которой организация А обычно приобретает комплектующие (то есть без НДС) - 316,7 тыс. руб. К этой цене добавляется НДС - 60 тыс. руб., который организация обязана предъявить контрагенту в соответствии с условиями договора.

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 376,7 тыс. руб. - отражена реализация готовой продукции (316,7 тыс. руб. + 60 тыс. руб.)

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 60 тыс. руб. - начислен НДС

Д-т сч.46 К-т сч.40 - 270 тыс. руб. - списана себестоимость готовой продукции

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 46,7 тыс. руб. - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции.

Прибыль по этой операции для целей налогообложения должна быть уменьшена в Справке к расчету налога на прибыль на 16,7 тыс. руб. (46,7 тыс. руб. - [(360 тыс. руб. - 60 тыс. руб.) - 270 тыс. руб.]), так как для целей исчисления налога на прибыль также следует учитывать, что реализация принимается по цене, указанной в договоре.

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 283,3 тыс. руб. - поступили комплектующие по договору мены и оприходованы в соответствии с п.6.3 ПБУ 10/99 по стоимости, по которой организация А обычно реализует свою готовую продукцию, за вычетом НДС (340 тыс. руб. : 1,2)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 60 тыс. руб. - отражен НДС в стоимости комплектующих в размере, указанном в счете-фактуре поставщика

Д-т сч.62 К-т сч.60 - 343,3 тыс. руб. - зачтены обязательства по договору мены (283,3 тыс. руб. + 60 тыс. руб.)

Д-т сч.80 К-т сч.62 - 33,4 тыс. руб. - списана в убыток разница между оценкой стоимости отгруженных и полученных товарно-материальных ценностей. Указанная разница для целей налогообложения не принимается, поскольку это не предусмотрено п.15 Положения о составе затрат.

Контроль правильности применения цен по данной товарообменной сделке покажет, что рыночная цена ниже, чем примененная для целей налогообложения, поэтому и в этом случае доначисление налогов не производится.

Сумма, которая может быть принята к зачету при приобретении комплектующих, составляет 45 тыс. руб. (270 тыс. руб. : 120% х 20%).

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 45 тыс. руб. - принят к зачету НДС по комплектующим, оплаченным поставщику готовой продукцией

Д-т сч.88 К-т сч.19 - 15 тыс. руб. - оставшийся невозмещенным НДС отнесен на собственные источники (60 тыс. руб. - 45 тыс. руб.)

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 3 тыс. руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(360 тыс. руб. - 60 тыс. руб.) х 1%].


Цена сделки в договоре не указана


Организации, обменивающиеся товарами, могут не указывать в договоре, по какой стоимости они оценивают товар. Порядок оплаты в этом случае регулируется ст.424 ГК РФ.

При осуществлении операций возможны несколько вариантов оформления первичных документов.


Вариант 1

Так как поставка товаров (работ, услуг) должна сопровождаться выставлением счетов-фактур с выделенной в них суммой НДС, можно предположить, что организации А и В постараются урегулировать цены получаемых и поставляемых товаров на уровне первичных документов таким образом, чтобы они были равны. В противном случае одна из этих организаций вынуждена будет уплатить в бюджет разницу между начисленным и принятым к вычету НДС (у этой сделки будут и другие налоговые последствия).

Если в накладных и счетах-фактурах поставщика и покупателя проставлена одинаковая цена, она в общем случае должна приниматься для целей налогообложения. Пунктом 1 ст.40 НК РФ установлено, что принимается цена, указанная сторонами сделки. При этом не уточняется, что она должна быть указана непременно в договоре. Следовательно, если документы приняты каждой из сторон, что свидетельствует о согласии с предъявленной контрагентом ценой, цена в них также должна считаться "указанной".

Отражение операций в этом варианте сводится к приведенному в примерах 2 и 3.

Если предварительной договоренности о ценах, указываемых в накладных и счетах-фактурах, нет, то организация, первая получившая накладную и счет-фактуру от другой стороны, может указать цену такую же, какую выставил контрагент. Однако в этом случае цена, указанная сторонами сделки, может для этой организации быть либо завышена по сравнению с рыночной, либо занижена.


Пример 4

Организации А и В заключили договор мены партий готовых изделий и комплектующих, цены которых признаны равными. Себестоимость готовых изделий у организации А составляет 360 тыс. руб. Цена, по которой организация А обычно приобретает такое же количество аналогичных комплектующих (с НДС), - 480 тыс. руб., а цена, по которой обычно реализуется такое же количество готовой продукции (рыночная), - 624 тыс. руб. (включая НДС). Организация А получает комплектующие первой. В накладной и счете-фактуре поставщика указана цена, по которой он обычно продает комплектующие, - 480 тыс. руб.

Рассмотрим вариант оформления операций, который в примерах 2 и 3 обозначен вторым.

В соответствии с ПБУ реализация готовой продукции отражается по той цене, по которой организация А обычно приобретает комплектующие. Эти цены и приходящийся на них НДС указаны в счете-фактуре, выписанной организацией В, поэтому перерасчета не требуется.

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 480 тыс. руб. - отражена реализация готовой продукции

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 80 тыс. руб. - начислен НДС с реализации (480 тыс. руб. : 120 % х 20%)

Д-т сч.46 К-т сч.40 - 360 тыс. руб. - списана себестоимость готовой продукции

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 40 тыс. руб. - выявлен финансовый результат (прибыль).

Организация А поступила аналогично, выписав первичные документы и счет-фактуру на свою готовую продукцию по цене, указанной поставщиком, - так же 480 тыс. руб.

Оприходовать комплектующие следует по рыночной цене передаваемой в обмен готовой продукции - 520 тыс. руб. (624 тыс. руб. : 1,2) плюс предъявленный покупателем НДС в сумме 80 тыс. руб.

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 520 тыс. руб. - поступили комплектующие по договору мены и оприходованы в соответствии с п.6.3 ПБУ 10/99 по стоимости, по которой организация А обычно реализует свою готовую продукцию, за вычетом НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 80 тыс. руб. - отражен НДС в стоимости комплектующих

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 480 тыс. руб. - зачтены обязательства по договору мены

Д-т сч.60 К-т сч.80 - 120 тыс. руб. - списана разница между оценкой стоимости отгруженных и полученных товарно-материальных ценностей (520 тыс. руб. + 80 тыс. руб. - 480 тыс. руб.).

В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, то есть 400 тыс. руб. без НДС. Цена, по которой эта продукция обычно реализуется (равная рыночной), - 520 руб. без НДС. То есть цены отклоняются на 23 процента [(520 тыс. руб. - 400 тыс. руб.) : 520 тыс. руб.]. Следовательно, так как разница составляет более 20 процентов, налоги при проверке могут быть доначислены исходя из уровня рыночных цен.

С целью избежания пеней (штрафные санкции в данном случае не применяются - п.3 ст.40 НК РФ) организация может доначислить налоги самостоятельно.

Д-т сч.88 К-т сч.68 - 24 тыс. руб. - начислен НДС с суммы разницы между выручкой по рыночным ценам и выручкой, отраженной в учете (104 тыс. руб. - 80 тыс. руб.).

В Справке к расчету налога на прибыль балансовая прибыль увеличивается на 120 тыс. руб. (520 тыс. руб. - 400 тыс. руб.).

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 60 тыс. руб. - принят к зачету НДС по комплектующим, оплаченным поставщику готовой продукцией, в сумме, рассчитанной исходя из балансовой стоимости переданной в обмен готовой продукции (360 тыс. руб. : 120% х 20%)

Д-т сч.88 К-т сч.19 - 20 тыс. руб. - оставшийся невозмещенным НДС отнесен на собственные источники (80 тыс. руб. - 60 тыс. руб.)

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 5,2 тыс. руб. - начислен налог на пользователей автодорог от рыночной цены без НДС (520 тыс. руб. х 1%).

Пункт 44 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 предписывает относить суммы налога на пользователей автомобильных дорог в состав затрат. Другого источника для этого налога не установлено. Поэтому, по мнению автора, на затраты относится и та часть налога, которая исчисляется с разницы между рыночной и договорной ценами.


Вариант 2

Если первичные документы и счета-фактуры контрагентов оказались выписанными на разные суммы, но в договоре мены товары признаны равными, ситуация складывается неоднозначная. Бухгалтерское оформление операций в данном случае будет зависеть в первую очередь от того, согласны ли стороны пересмотреть условия договора и признать обмениваемые товары неравноценными. В этом случае либо стороны признают, что часть товара передана (получена) безвозмездно, либо одна из сторон должна уплатить разницу. Если стороны не согласны пересмотреть условия договора, то возникает тема для судебного разбирательства. При этом учет и налогообложение во многом будут зависеть от решения, принятого судом. При отсутствии взаимных претензий по поводу возникшей разницы списать ее на финансовые результаты стороны должны, по мнению автора, лишь по истечении срока исковой давности.

В целом на практике такого варианта лучше не допускать, так как в первую очередь неясна будет правовая основа взаимоотношений между сторонами по поводу возникшей разницы (в натуральном выражении - договор выполнен, а в стоимостном - нет), следовательно, и определить однозначный порядок учета и налогообложения в данном случае не представляется возможным.


Обмениваются неравноценные товары


Зачастую стороны оценивают обмениваемое имущество в разные суммы. Гражданский кодекс РФ устанавливает следующие правила для неравноценных обменов.

В случае когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п.2 ст.568 ГК РФ).

В случае когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств, установленные ст.328 ГК РФ (ст.569 ГК РФ).


Пример 5

Организация А заключила бартерный договор с организацией В. Согласно этому договору А поставляет готовую продукцию, оцененную сторонами в 360 тыс. руб., в том числе НДС - 60 тыс. руб. (обычная цена реализации такой партии с НДС - 380 тыс. руб.). Себестоимость готовой продукции - 180 тыс. руб. В обмен организация В обязуется поставить товары, оцененные сторонами в 240 тыс. руб., в том числе НДС - 40 тыс. руб. (обычно такие партии аналогичных товаров А получает за 300 тыс. руб. с НДС). Разницу в ценах - 120 тыс. руб. - организация В уплачивает на условиях предоплаты. Организация А в одном отчетном периоде отгружает готовую продукцию, а в следующем - получает товар от В.

Учет у организации А:

Д-т сч.51 К-т сч.64 - 120 тыс. руб. - получена предоплата под реализацию готовой продукции (разница в ценах обмениваемых товаров)

Д-т сч.64 К-т сч.68 - 20 тыс. руб. - начислен НДС с предоплаты

Д-т сч.45 К-т сч.40 - 180 тыс. руб. - отгружена готовая продукция.

Здесь необходимо отметить следующее. Предположим, в договоре не оговорено, в какой момент права собственности на обмениваемые товары переходят к контрагентам, следовательно, применяются нормы ГК РФ. В отличие от рассмотренного ранее порядка часть товара в данном случае фактически оплачивается деньгами. По-этому возникает вопрос: следует ли после получения предоплаты в момент отгрузки отразить реализацию этой части товара для целей налогообложения? Ведь получается, что часть товара отгружена и оплачена. По мнению автора, нет. Гражданский кодекс РФ установил особые правила перехода прав собственности на обмениваемый товар (в момент исполнения обязанности передать товар обеими сторонами) независимо от того, осуществляется доплата или нет. Таким образом, по мнению автора, предоплата в учете будет числиться до тех пор, пока организация В не выполнит своих обязательств.

При поступлении товара от организации В необходимо рассчитать, по какой цене его оприходовать в соответствии с ПБУ 10/99. Товар приходуется по обычной цене реализации готовой продукции. При этом очевидно, что для расчета цены оприходования стоимость партии должна быть пропорционально уменьшена. Таким образом, обычно готовая продукция, оцененная по данному договору мены в 360 тыс. руб., в пересчете на объем партии получаемых товаров реализуется за 253,3 тыс. руб., включая НДС [380 тыс. руб. х (240 тыс. руб. : 360 тыс. руб.)]. По этим рыночным ценам реализации готовой продукции происходит оприходование партии товаров:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 211,1 тыс. руб. - оприходован товар, полученный от организации В, на сумму без НДС (253,3 тыс. руб. : 1,2)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 40 тыс. руб. - учтен НДС в стоимости товара на основе счета-фактуры, выписанного организацией В.

Так как организация В выполнила свои обязательства по товарообменному договору, право собственности на отгруженную продукцию перешло к ней, и организация А должна отразить реализацию партии своей готовой продукции по цене, по которой она обычно получает аналогичный товар, то есть 450 тыс. руб. с НДС [300 тыс. руб. х (360 тыс. руб. : 240 тыс. руб.)]. В данном случае для отражения реализации к цене партии без НДС 375 тыс. руб. (450 тыс. руб. : 1,2) добавляется НДС, указанный в счете-фактуре, выписанном организацией А, - 60 тыс. руб.

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 435 тыс. руб. - отражена реализация готовой продукции (375 тыс. руб. + 60 тыс. руб.)

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 60 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с реализации

Д-т сч.46 К-т сч.45 - 180 тыс. руб. - списана себестоимость готовой продукции

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 195 тыс. руб. - выявлен финансовый результат (435 тыс. руб. - 60 тыс. руб. - 180 тыс. руб.)

Д-т сч.68 К-т сч.64 - 20 тыс. руб. - восстановлен НДС с суммы предоплаты

Д-т сч.64 К-т сч.62 - 120 тыс. руб. - предоплата зачтена в счет исполнения обязательств по договору

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 251,1 тыс. руб. - произведен зачет взаимных обязательств по договору мены (211,1 тыс. руб. + 40 тыс. руб.)

Д-т сч.80 К-т сч.62 - 63,9 тыс. руб. - разница в оценках имущества отнесена на финансовые результаты (435 тыс. руб. - 120 тыс. руб. - 251,1 тыс. руб.). Этот убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как это не предусмотрено Положением о составе затрат.

Для целей налогообложения применяются цены, указанные сторонами сделки, поэтому налог на прибыль в данном случае должен быть уменьшен. Если бы реализация была отражена по цене, указанной в договоре, то прибыль составила бы 120 тыс. руб. (360 тыс. руб. - 60 тыс. руб. - 180 тыс. руб.). Поэтому в Справке к расчету налога на прибыль налогооблагаемая прибыль должна быть уменьшена на 75 тыс. руб. (195 тыс. руб. - 120 тыс. руб.).

Контроль правильности применения цен по данной сделке в соответствии со ст.40 НК РФ покажет, что примененные для целей налогообложения цены отклоняются в пределах 20% от уровня рыночных цен, следовательно, налоги принимаются в начисленных размерах.

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные организацией А при приобретении по договору мены товара, исчисляются исходя из балансовой стоимости готовой продукции, переданной организации В.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 30 тыс. руб. - принят к вычету НДС (180 тыс. руб. : 1,2 х 0,2)

Д-т сч.88 К-т сч.19 - 10 тыс. руб. - оставшийся невозмещенным НДС отнесен на собственные источники средств (40 тыс. руб. - 30 тыс. руб.).


Обмениваются работы, услуги


Многие из рассмотренных выше норм гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства не регулируют отношения по рассматриваемым сделкам в том случае, когда хотя бы одной из сторон в обмен передаются не материальные ценности, а работы или услуги.


Гражданский кодекс РФ


Рассмотренные выше положения главы 31 ГК РФ регулируют только отношения по договорам, когда один товар обменивается на другой. В свою очередь, в соответствии со ст.455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть только вещи. Следовательно, договор, согласно которому хотя бы одна из сторон обменивает работу или услугу, нельзя признать договором мены, и к нему неприменимы положения ст.570 ГК РФ. К таким договорам должны применяться общеустановленные правила перехода права собственности. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п.1 ст.223 ГК РФ). Статьями 720 и 783 ГК РФ установлено, что результаты работ должны быть сданы заказчику, аналогичный порядок применяется и по услугам.

Исходя из вышеизложенного, организация, выполнившая работу или оказавшая услугу, должна отразить ее реализацию в момент подписания акта выполненных работ (услуг). Организация, передающая в обмен вещи, отражает реализацию в момент, когда согласно договору право собственности на них переходит покупателю, но если переход права собственности на вещь договором не установлен, - в момент ее передачи.

Очевидно, что при этом счета 002 "Товары, принятые на ответственное хранение" и 45 "Товары отгруженные" не применяются, что повлияет в том числе и на налогообложение.


Положения по бухгалтерскому учету


В рассмотренных выше п.6.3 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 указывается, как определять величину поступления и (или) дебиторской задолженности или величину оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Однако из дальнейшего анализа текста этих пунктов ясно, что предусмотренный ими порядок установлен только для тех случаев, когда товары (ценности) меняются на товары (ценности). При этом понятие "товары (ценности)" не может иметь расширительный смысл и включать в себя работы и услуги, так как, например, в п.6.1, 6.2 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 перечисляются отдельно: "продукция, товары, работы, услуги". Причем в п.6.1, 6.2 ПБУ 10/99 "работы и услуги" отделены от "ценностей". Кроме того, из п.6.3 указанных ПБУ следует, что они не применяются и для тех случаев, когда услуга (работа) оказывается (выполняется) только одной из сторон ("при невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче организацией").

Исходя из вышеизложенного, при отражении в бухгалтерском учете сделок обмена результатов выполненных работ, услуг, в том числе и на товары, следует руководствоваться общепринятым порядком отражения доходов и расходов.

В соответствии с п.6.1 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком). Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).

Аналогичный порядок установлен п.6.1 ПБУ 10/99. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.


Налоговый кодекс РФ


Различия по сравнению с рассмотренным выше порядком касаются только размера налоговых вычетов.

Как следует из текста ст.172 НК РФ, при обмене суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости обмениваемого имущества.

Понятие имущества для целей налогообложения определено частью первой НК РФ, в п.2 ст.38 которого говорится: "Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации".

К объектам гражданских прав относятся "вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага" (ст.128 ГК РФ). Из формулировки ясно, что работы и услуги к имуществу Гражданским кодексом РФ не относятся. Имущество - это вещи. Работы и услуги указаны в перечне объектов гражданских прав отдельно от имущества. Следовательно, и для целей ст.172 НК РФ работы и услуги имуществом не являются и сторона, передающая их в качестве оплаты, не должна применять положения этой статьи. То есть если эта сторона по товарообменному (бартерному) договору выполняет работы или оказывает услуги, она не должна рассчитывать НДС, принимаемый к вычету из бюджета, исходя из суммы своих затрат на выполнение работ, оказание услуг, так как это не предусмотрено НК РФ.

Логично было бы предположить, что в данном случае к вычету можно принять НДС, исходя из суммы погашенной кредиторской задолженности, так как если задолженность погашена, следовательно, оплата в указанном размере произведена.

Однако п.39.1 Методических рекомендаций по применению главы "НДС" НК РФ трактует положения ст.172 НК РФ несколько иначе. Так, в этом пункте говорится: "Суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в рамках товарообмена подлежат вычету у налогоплательщика после поставки им товаров (работ, услуг) в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной сделке". Правда, по-видимому, в связи с тем, что Методические рекомендации разработаны без учета Федерального закона РФ от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ, внесшего изменения в НК РФ, в расчете должен участвовать объем реализации работ, услуг, а не их "балансовая стоимость" в виде затрат. Однако Методические рекомендации все же регулируют размер вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) в том случае, если в обмен передаются свои работы, услуги, хотя НК РФ такое регулирование не предусматривает.


Пример 6

Организация А в обмен на поставляемые организацией В товары выполняет для В работы. Цена сделки указана в договоре и составляет 240 тыс. руб., в том числе НДС - 40 тыс. руб. Себестоимость выполнения работ у А составляет 130 тыс. руб. Стоимость, по которой А обычно приобретает аналогичные товары (с НДС), - 220 тыс. руб., а цена, по которой обычно реализуются работы, - 260 тыс. руб. (включая НДС). Организация А в одном отчетном периоде получает товары, а в следующем отчетном периоде - выполняет работы.

Поскольку товарообменным договором особого порядка не установлено, переход права собственности на товар происходит в момент отгрузки его организацией В. Поэтому в момент получения товара организация А оприходует его на балансовом счете. В соответствии с п.6.1 ПБУ 10/99 оприходование производится исходя из цены, установленной договором.

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 200 тыс. руб. - поступили товары по бартерному договору

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 40 тыс. руб. - отражен НДС в стоимости товаров.

Аналогично, на основании условий договора, отражается реализация работ в соответствии с п.6.1 ПБУ 10/99:

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 240 тыс. руб. - отражена реализация на основе акта выполненных работ

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 40 тыс. руб. - начислен НДС с реализации

Д-т сч.46 К-т сч.40 - 130 тыс. руб. - списана себестоимость работ

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 70 тыс. руб. - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации (240 тыс. руб. - 40 тыс. руб. - 130 тыс. руб.)

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 240 тыс. руб. - зачтены обязательства по договору мены.

Контроль соответствия цен, примененных сторонами товарообменной (бартерной) сделки, уровню рыночных цен в соответствии со ст.40 НК РФ производится независимо от того, меняются ли материальные ценности или работы, услуги. Сравниваться должны рыночная цена работ - 260 тыс. руб. и цена, примененная сторонами сделки, - 240 тыс. руб. Эти цены отличаются менее чем на 20%, поэтому доначисления налогов не производится.

К зачету может быть принят НДС в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной операции, то есть в сумме 40 тыс. руб.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 40 тыс. руб. - принят к зачету НДС по товарам, оплаченным поставщику выполненными работами

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 2 тыс. руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(240 тыс. руб. - 40 тыс. руб.) х 1%].

Если цена сделки в договоре не указана, возникают те же проблемы, которые были рассмотрены в примере 4, связанные с оформлением первичных документов, счетов-фактур, определением правовой природы разницы между стоимостными оценками товаров (работ, услуг) и налоговыми последствиями ее возникновения. Поэтому первичные документы и счета-фактуры должны быть выписаны на одинаковые суммы.


Пример 7

Организация А в обмен на поставляемые организацией В товары выполняет для В работы. Цена сделки в договоре не указана. Себестоимость выполнения работ у А составляет 130 тыс. руб. Стоимость, по которой А обычно приобретает аналогичные товары (с НДС), - 260 тыс. руб., а цена, по которой обычно реализуются работы, - 220 тыс. руб. (включая НДС).

Во избежание возможных правовых и налоговых конфликтов стороны устно договорились, что первичные документы (накладная и акт выполненных работ) и счета-фактуры будут выписаны на 240 тыс. руб., в том числе НДС - 40 тыс. руб.

Так как в данном случае цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то в соответствии с п.6.1 ПБУ 10/99 применяется цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг: 216,7 тыс. руб. (260 тыс. руб. : 1,2). НДС, по мнению автора, может быть учтен в сумме 40 тыс. руб., указанной в счете-фактуре, так как действие ПБУ 10/99 на определение размера НДС не распространяется.

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 216,7 тыс. руб. - поступили товары по бартерному договору

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 40 тыс. руб. - отражен НДС в стоимости товаров.

Аналогично отражается реализация работ в соответствии с п.6.1 ПБУ 9/99. В рассматриваемом случае, когда цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, для целей бухгалтерского учета принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных работ: 183,3 тыс. руб. (220 тыс. руб. : 1,2). К этой сумме добавляется НДС в размере, указанном в счете-фактуре, - 40 тыс. руб.

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 223,3 тыс. руб. - отражена реализация выполненных работ (183,3 тыс. руб. + 40 тыс. руб.)

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 40 тыс. руб. - начислен НДС с реализации в соответствии с суммой, указанной в счете-фактуре

Д-т сч.46 К-т сч.20 - 130 тыс. руб. - списана себестоимость работ

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 53,3 тыс. руб. - выявлена прибыль от реализации (223,3 тыс. руб. - 40 тыс. руб. - 130 тыс. руб.)

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 223,3 тыс. руб. - зачтены обязательства по договору мены

Д-т сч.60 К-т сч.80 - 33,4 тыс. руб. - разница отнесена на внереализационные доходы (216,7 тыс. руб. + 40 тыс. руб. - 223,3 тыс. руб.).

Для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. В данном случае - 240 тыс. руб. Поэтому налоги должны быть доначислены исходя из цены, указанной в первичных документах.

Доначислению подлежит налог на прибыль с прибыли в сумме 16,7 тыс. руб. (240 тыс. руб. - 40 тыс. руб. - 130 тыс. руб. - 53,3 тыс. руб.).

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 2 тыс. руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(240 тыс. руб. - 40 тыс. руб.) х 1%].

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 21 НК РФ к вычету может быть принят НДС в размере, рассчитанном исходя из объема реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной операции. Поскольку для целей налогообложения с реализации начислен НДС в сумме 40 тыс. руб., зачесть его можно также в этой сумме:

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 40 тыс. руб. - принят к вычету налог на добавленную стоимость.


Пример 8

Организация А в обмен на выполняемые организацией В работы поставляет товары. Цена сделки указана в договоре и составляет 240 тыс. руб., в том числе НДС 40 тыс. руб. Балансовая стоимость, по которой товары числятся в учете организации А, равна 130 тыс. руб.

В учете организации А будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 240 тыс. руб. - отражена реализация товаров

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 40 тыс. руб. - начислен НДС с реализации

Д-т сч.46 К-т сч.41 - 130 тыс. руб. - списана себестоимость товаров

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 70 тыс. руб. - выявлена прибыль от реализации (240 тыс. руб. - 40 тыс. руб. - 130 тыс. руб.)

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 2 тыс. руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(240 тыс. руб. - 40 тыс. руб.) х 1%]

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 200 тыс. руб. - подписан акт выполненных работ

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 40 тыс. руб. - отражен НДС в стоимости работ

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 240 тыс. руб. - зачтены обязательства по договору мены.

Несмотря на то что одной из сторон в обмен выполняются работы, организация А со своей стороны передает имущество. Поэтому при принятии к вычету НДС по оказанным организацией В работам в данном случае применяются положения п.2 ст.172 НК РФ. То есть НДС можно принять к вычету в сумме, исчисляемой исходя из балансовой стоимости товаров, переданных в счет оплаты работ.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 21,7 тыс. руб. - принят к вычету налог на добавленную стоимость (130 тыс. руб. : 120% х 20%)

Д-т сч.88 К-т сч.19 - 18,3 тыс. руб. - оставшийся невозмещенным НДС отнесен за счет собственных источников.

Если в рассмотренных в данном разделе договорах обмениваются неравноценные товары (работы, услуги) и при этом предусматривается частичная предоплата, то следует помнить о том, что право собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг переходит к получающей стороне в общеустановленном порядке, а не после выполнения обязательств обеими сторонами, как при договоре мены имуществом. В связи с этим если доплата получена (как предоплата), а затем производится отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), то в отличие от порядка, рассмотренного в примере 5, сразу после отгрузки (в момент перехода права собственности) следует показать частичную реализацию товаров, работ, услуг для целей налогообложения с начислением в бюджет налогов.


Изменение обязательств по договору


Нормы п.6.4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 устанавливают, в каком порядке следует отражать доходы и расходы при изменении обязательств по договору.

Так, в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Аналогично первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности должна корректироваться исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Указанные нормы могут быть распространены на два вида изменения обязательств по первоначальному договору, предусмотренных Гражданским кодексом РФ: отступное и новацию.

В соответствии со ст.409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т. п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.


Пример 9

Организация поставила готовую продукцию на сумму 108 тыс. руб., в том числе НДС - 18 тыс. руб. (цена рыночная). Себестоимость готовой продукции - 70 тыс. руб. По договору покупатель обязан уплатить денежные средства в течение трех месяцев после поставки. В положенный срок контрагент не смог рассчитаться за приобретенные ценности и по дополнительному соглашению предоставил отступное - товары, которые организация обычно приобретает по цене 120 тыс. руб., в том числе НДС - 20 тыс. руб.

После поставки продукции в учете продавца будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 108 тыс. руб. - отражена задолженность покупателя за поставленную готовую продукцию

Д-т сч.46 К-т сч.76/НДС - 18 тыс. руб. - начислена задолженность по налогу на добавленную стоимость

Д-т сч.46 К-т сч.40 - 70 тыс. руб. - списана себестоимость готовой продукции

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 20 тыс. руб. - выявлен финансовый результат.

После подписания соглашения об отступном организация должна скорректировать выручку от реализации для целей бухгалтерского учета исходя из рыночной стоимости получаемого актива. Однако корректировка не означает, что проводки должны быть исправлены так, как это соответствовало бы договору мены. В частности, достижение соглашения об отступном не означает, что право собственности на поставленную готовую продукцию возвращается к ее изготовителю и должно у поставщика отражаться на счете 45, а у покупателя - на счете 002. Однако корректировка в бухгалтерском учете выручки у поставщика и оплаты у покупателя производится в порядке, аналогичном предусмотренному для товарообменных (бартерных) договоров. При этом, судя по формулировке п.6.4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, для проведения корректировки не играет роли, какой "актив" предоставляется в качестве отступного - товары или работы, услуги.

Для целей налогообложения выручка не изменится, так как цена договора осталась прежней. Таким образом, при достижении соглашения об отступном выручка от реализации готовой продукции должна быть начислена в сумме получаемого актива плюс НДС, указанного организацией в счете-фактуре, - 118 тыс. руб. (120 тыс. руб. : 1,2 + 18 тыс. руб.).

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 10 тыс. руб. - увеличена выручка до рыночной стоимости получаемого актива (118 тыс. руб. - 108 тыс. руб.)

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 10 тыс. руб. - увеличена прибыль по данной операции.

Так как исчисление налогов производится исходя из цены, указанной в договоре, на эту сумму - 10 тыс. руб. - впоследствии будет уменьшена налогооблагаемая прибыль в Справке к расчету налога на прибыль.

При получении товара в качестве отступного его оприходование производится по рыночной цене выбывающей готовой продукции:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 90 тыс. руб. - оприходован товар, без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 18 тыс. руб. - учтен НДС в стоимости товара (сумма указана в счете-фактуре поставщика товара)

Д-т сч.62 К-т сч.60 - 108 тыс. руб. - произведен зачет задолженностей

Д-т сч.80 К-т сч.60 - 10 тыс. руб. - разница отнесена на убытки, которые для целей налогообложения не учитываются

Д-т сч.76/НДС К-т сч.68 - 18 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС.

Правомерность применения в данном случае п.2 ст.172 НК РФ, по мнению автора, представляется спорной, так как организация товар не приобретает по договору купли-продажи, а получает в качестве отступного. Однако ст.146 НК РФ приравнивает передачу товара в качестве отступного к реализации. Следовательно, если одна из сторон для целей налогообложения товар "реализует", то другая сторона его "приобретает", передавая в оплату свое имущество. Именно так, скорее всего, будут рассматривать данную ситуацию налоговые службы. Налогоплательщики, которые с этим согласны, смогут принять к вычету НДС в размере, исчисленном исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 11,7 тыс. руб. -

принят к вычету НДС (70 тыс. руб. : 1,2 х 0,2)

Д-т сч.88 К-т сч.19 - 6,3 тыс. руб. - не принятый к вычету НДС отнесен за счет собственных средств (18 тыс. руб. - 11,7 тыс. руб.)

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 0,9 тыс. руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(108 тыс. руб. - 18 тыс. руб.) х 1%].


М. Власова,

эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ"


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 18, май 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.