Учет готовой продукции и товаров (В.В. Патров, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2001 г.)

Учет готовой продукции и товаров


Рассмотрим порядок учета объектов, отражаемых на счетах раздела IV "Готовая продукция и товары" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - новый План счетов).

Название данного раздела изменилось по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина России от 01.11.91 N 56 (далее - старый План счетов). Это связано с изъятием из него счетов учета реализации. Операции по продаже ценностей теперь отражаются на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" раздела VIII "Финансовые результаты".

Проанализируем, как изменилась характеристика счетов бухгалтерского учета, формирующих раздел IV нового Плана счетов.

Три счета не изменили ни наименования, ни номера: 41 "Товары", 42 "Торговая наценка", 45 "Товары отгруженные".

Счет "Готовая продукция" поменял номер с 40 на 43, а его характеристика осталась почти без изменений.

Счета 43 "Коммерческие расходы" и 44 "Издержки обращения" старого Плана счетов объединены на новом счете 44 "Расходы на продажу".

В раздел IV из раздела III "Затраты на производство" старого Плана счетов перенесены два счета, поменявшие только свой номер: с 36 на 46 - "Выполненные этапы по незавершенным работам" и с 37 на 40 - "Выпуск продукции (работ, услуг)". Характеристики этих счетов практически не изменились. Уточнено только определение счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Он используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам.

Рассмотрим подробно все существенные изменения, внесенные в раздел IV нового Плана счетов бухгалтерского учета.


Счет 41 "Товары"


В пояснениях к счету 41 "Товары" сказано, что транспортные и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Отсюда следует, что порядок списания расходов по заготовке и доставке товаров в дебет счета 44 действует во всех случаях.

Однако в ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", утвержденном приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, указано:

- фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов,

- организация торговли может затраты по заготовке и доставке товаров включать в издержки обращения.

Таким образом, в отличие от нового Плана счетов, ПБУ 5/98 предусматривает два возможных варианта отражения в учете таких затрат (в зависимости от учетной политики организации).

ПБУ 5/98 - нормативный документ, зарегистрированный Минюстом России, в то время как План счетов и инструкция по его применению являются документами технического характера и не нуждаются в государственной регистрации. Следовательно, предписания ПБУ 5/98 имеют большую юридическую силу.


Счет 42 "Торговая наценка"


Характеристика счета 42 "Торговая наценка" существенно изменилась. Главное новшество заключается в отказе от его "дебетования".

Казалось бы, неважно, каким образом будет списываться торговая наценка, относящаяся к недостающим, испорченным и т.п. товарам, - по дебету счета 42 либо по его кредиту сторнировочной записью. Но с точки зрения методологии бухгалтерского учета кредитование "красным" счета 42 искажает обороты по данному счету. Рассмотрим сложившуюся ситуацию подробно.

Выбытие товаров может быть связано с их продажей либо с прочими расходами (возвратом поставщикам, списанием товарных потерь вследствие естественной убыли и т.п.). В основном торговые организации учитывают товары по продажным ценам с использованием схемы учета, согласно которой учет движения и остатков осуществляется в целом по всем товарам без разделения по наименованиям.

При поступлении в кассу выручки от продажи товаров корреспондируют счета:

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.90"Продажи", субсч. 1 "Выручка".

На списание товаров делается запись:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.41 "Товары"

на стоимость товаров по учетным данным, т.е. продажным ценам.

Данные субсчета 2 "Себестоимость продаж" счета 90 должны отражать фактическую себестоимость проданных товаров, которую можно определить как разность между продажной стоимостью и торговой наценкой на товары. Но в течение месяца величина этой наценки неизвестна, поэтому бухгалтеру приходится делать указанную выше ошибочную запись.

По окончании месяца, после составления расчета реализованной торговой наценки, на ее сумму делается сторнировочная запись по дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". В результате на нем отражается себестоимость продаж. Однако поскольку по дебету субсчета 90-2 делалась сторнировочная запись, то такой же записью обычно списывается и реализованная торговая наценка по кредиту счета 42. Кредитование "красным" счета 42 искажает обороты по данному счету не только по кредиту, но и по дебету.

При списании торговой наценки в связи с прочим расходом товаров искажаются обороты не только по кредиту счета 42 "Торговая наценка", но и по счету 41 "Товары", так как списание товаров отражается в учете не стандартной записью по его кредиту, а сторнировочной записью по дебету.


Пример. В торговой организации, ведущей учет товаров по продажным ценам, списываются испорченные товары по учетным ценам на сумму 130 руб., в том числе торговая наценка 30 руб.

Запись, предусмотренная инструкцией по применению нового Плана счетов, должна быть следующей:

Д-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч.41 "Товары"

100 руб.;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.42 "Торговая наценка"

30 руб. (красное сторно).

В пояснениях к счету 42 "Торговая наценка" приведена методика расчета суммы скидки (накидки) на остаток непроданных товаров. В утвержденной Минфином России редакции методика может применяться только при условии, что торговая организация не предоставляет своим покупателям никаких скидок и имеет по каждому наименованию товаров только одну продажную цену.

В пояснениях к счету 42 "Торговая наценка" следовало уточнить, что нужно брать для расчета и сумму проданных за месяц товаров на конец месяца именно по учетным ценам, тогда методикой смогут пользоваться торговые организации, предоставляющие клиентам скидки. Кроме того, в методике расчета среднего процента наценок допущена существенная погрешность. В инструкции говорится, что оборот по кредиту счета 42 за месяц должен браться без учета сторнированных сумм.

Напомним, что один вид сторнированных сумм относится к реализованным товарам, а другой - к прочему расходу товаров. Первый вид появляется только после расчета реализованных торговых наценок, следовательно, они и не могут быть учтены при расчете среднего процента.

Соответственно, в инструкции говорится только о сторнированных суммах, относящихся к прочему расходу товаров. Термин "без учета сторнированных сумм" означает, что при определении кредитового оборота по счету 42 они должны приниматься во внимание. Иначе говоря, средний процент наценок следует определять без списания торговых наценок, относящихся к прочему расходу товаров. Это методологически неверно, так как приведет к искусственному росту среднего процента наценок и искажению суммы валовой прибыли.


Счет 44 "Расходы на продажу"


Новым в характеристике счета 44 "Расходы на продажу" является указание, что на нем обобщаются расходы, связанные с продажей не только продукции и товаров, но работ, услуг.

В п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, сказано, что коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном году их признания. Это означает, что торговые организации при формировании учетной политики имеют право самостоятельно решать вопрос о том, составлять или нет расчет издержек обращения на остаток товаров.

Для организаций, составляющих данный расчет, введено новшество, согласно которому следует принимать во внимание только расходы на транспортировку.

Об этом впервые было сказано в п.27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Об этом же говорится в пояснениях к счету 44 "Расходы на продажу" инструкции по применению нового Плана счетов.

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом 20.04.95 N 1-550/32-2, предусматривали распределение между проданными товарами и остатком товаров не только транспортных расходов, но и расходов по оплате процентов за банковский кредит.


Счет 45 "Товары отгруженные"


В инструкции по применению Плана счетов 1991 г. говорилось, что на счете 45 "Товары отгруженные" учитываются, в частности, готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных и иных подобных началах.

В новой инструкции слова "и иных подобных началах" убраны. Отсюда следует, что если готовые изделия будут переданы другим организациям для продажи по договорам поручения и агентским договорам, то они не подлежат учету на счете 45, что, по нашему мнению, неверно.

Новым в характеристике счета 45 является то, что теперь товары отгруженные учитываются по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции при их частичном списании.

С введением нового Плана счетов появилась возможность ведения аналитического учета по счету 45 "Товары отгруженные" по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).


Счет 90 "Продажи"


Финансовый результат от продажи готовой продукции и товаров выявляется на счете 90 "Продажи". Данный счет по сравнению со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" старого Плана счетов имеет несколько особенностей.

Так, появилась возможность вести детальный аналитический учет доходов и расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров), благодаря открытию субсчетов для учета:

- выручки от продажи - субсчет 1 "Выручка",

- себестоимости продаж - субсчет 2 "Себестоимость продаж",

- налога на добавленную стоимость - субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",

- акцизов - субсчет 4 "Акцизы",

- финансового результата от обычных видов деятельности - субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж".

Кроме того, организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 5 "Экспортные пошлины".

В новом Плане счетов к счету 90 не предусмотрен конкретный субсчет для учета налога с продаж, для его учета можно выбрать любой свободный номер субсчета с шестого по восьмой.

Аналогично должны поступать и организации, списывающие управленческие расходы в качестве условно-постоянных с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Продажи".

К счету 90 не предусмотрен отдельный субсчет для учета расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров), отражаемых первоначально по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и относимых ежемесячно на себестоимость проданной продукции (товаров). Списывать данные расходы в принципе можно в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж", но нужно иметь в виду, что в этом случае возникнут сложности при составлении ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Дело в том, что согласно п.66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России 28.06.2000 N 60н, затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные стр. 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по стр. 030 "Коммерческие расходы" ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Учитывая этот факт, рекомендуем отражать коммерческие расходы на отдельном субсчете "Расходы на продажу" к счету 90 "Продажи".

Другой особенностью счета 90 является система накопительных записей по субсчетам в течение отчетного года. Закрываются они только по окончании отчетного года. Ведение записей нарастающим итогом с начала года намного облегчает процесс заполнения раздела 1 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (см. таблицу).


Раздел 1 ф. N 2
"Отчет о прибылях и убытках"

Расчет показателей
на конец отчетного периода
по данным счета 90
Наименование показателя Код
строки
Выручка (нетто) от продажи
товаров, продукции, работ,
услуг (за минусом НДС, ак-
цизов и аналогичных обяза-
тельных платежей)


010
Сальдо субсч. 1 "Выручка" - сальдо
субсч.3 "НДС" - сальдо субсч.4
"Акцизы" - - сальдо субсч. "Налог с
продаж"
Себестоимость проданных то-
варов, работ, услуг
020 Сальдо субсч.2 "Себестоимость про-
даж"
Коммерческие расходы 030 Сальдо субсч. "Расходы на продажу"
Управленческие расходы 040 Сальдо субсч. "Управленческие расхо-
ды"

Поскольку НДС, акцизы, экспортные пошлины, налог с продаж и другие обязательные платежи из выручки не являются доходами организации, их, как и раньше, можно списывать с дебета счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" напрямую в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В этом случае для заполнения строки 010 ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" достаточно будет взять сальдо по субсчету 1 "Выручка" счета 90 "Продажи", так как данная сумма будет являться выручкой-нетто, очищенной от обязательных платежей из выручки.

Рассмотрим порядок отражения операций по учету продаж.


Пример. Организация отгрузила покупателю товары по продажным ценам на 24 000 руб., в том числе НДС 40 00 руб. Стоимость приобретения проданных товаров - 14 000 руб. Расходы, связанные с продажей, - 3 500 руб. Выручка для целей налогообложения учитывается по отгрузке.

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

24 000 руб.;

Д-т сч.90, субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.41 "Товары"

14 000 руб.;

Д-т сч.90, субсч. 3 "НДС",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

4 000 руб.;

Д-т сч.90, субсч. 6 "Расходы на продажу",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

3 500 руб.

Предположим, что в данном месяце у организации не было больше операций по продаже товаров.

По окончании месяца определяем результат от продажи, для чего сопоставляем обороты по счету 90 за месяц:

кредитовый - 24 000 руб. (по субсч. 1 "Выручка"),

дебетовый - 21 500 руб. (сумма дебетовых оборотов субсчетов 2 "Себестоимость продаж", 3 "НДС", 6 "Расходы на продажу").

Если из кредитового оборота счета 90 вычесть его дебетовый оборот, то мы получим прибыль от продажи (24 000 руб. - 21 500 руб. = 2 500 руб.). На сумму прибыли делается запись в бухгалтерском учете:

Д-т сч.90, субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки".

Если от продажи товаров получен убыток, то на его сумму делается запись:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.90, субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж".

Таким образом, в течение года все субсчета счета 90 имеют сальдо, но в целом синтетический счет 90 "Продажи" на первое число каждого месяца сальдо не имеет.

Предположим, что приведенные данные о продаже товаров являются результатом работы организации за I квартал 2001 г. Тогда в разделе 1 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" отчета о прибылях и убытках будут отражены следующие показатели:

Строка 010 "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" - 20 000 руб. (24 000 - 4 000);

Строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" - 14 000 руб.;

Строка 029 "Валовая прибыль" - 6 000 руб. (20 000 - 14 000);

Строка 030 "Коммерческие расходы" - 3 500 руб.;

Строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" - 2 500 руб. (20 000 - 14 000 - 3 500).

По окончании года должны быть закрыты субсчета с 1 по 8 субсчетом 9 "Прибыль/убыток от продаж":

Д-т сч.90, субсч. 1 "Выручка",

К-т сч.90, субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж";

Д-т сч.90, субсч. "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.90, субсч. 2 (3, 4, 5, 6, 7, 8).

В итоге на 1 января следующего года у счета 90 "Продажи" не будет сальдо как в целом по счету, так и по субсчетам.


В.В. Патров,

профессор Санкт-Петербургского

государственного университета


"Бухгалтерский учет", N 6, март 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.