Налоговые зачеты (О.П.Вилесова, А.В.Казакова, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2000 г.)

Налоговые зачеты


Предисловие


Зачеты, проводимые с целью погашения задолженности недоимщиков перед бюджетом и внебюджетными фондами, в настоящее время зачастую становятся единственным способом, с помощью которого организации, у которых нет живых денег, погашают свои налоговые долги, а получателям бюджетного и внебюджетного финансирования достается хоть что-нибудь.

Таким образом, довольными оказываются все стороны вплоть до органов, контролирующих поступление средств в бюджет и внебюджетные фонды. Они предпочитают мириться с происходящим и закрывают глаза на весьма странные проводки в бухгалтерском учете недоимщиков и еще более странные формальные отношения налогоплательщиков, закрывающих друг другу существующие и несуществующие долги.

Вокруг этих мероприятий развилась целая индустрия посреднических услуг и организовалось множество фирм, занимающихся поиском и соединением получателей бюджетного финансирования и недоимщиков.

Искусственно выстраиваемые цепочки организаций и интересов не имеют ничего общего с зачетом как способом прекращения обязательств, предусмотренным действующим гражданским законодательством. Такие зачетные схемы не упоминаются в налоговом законодательстве Российской Федерации в качестве способа исполнения обязанности по налоговым платежам.

Это означает, что правил, по которым проводятся эти спасительные для недоимщиков мероприятия, в принципе не существует, поскольку они не согласуются с положениями законодательства Российской Федерации. А те, кто изобретает эти правила и занимается созданием договорных схем зачетных взаимоотношений, действуют или вынуждены действовать вопреки или в обход закона.

Однако зачетные налоговые схемы существуют и, очевидно, еще долго будут существовать. Их созданием занимаются на весьма высоком уровне: на местах разрабатываются специальные положения о проведении налоговых зачетов, типовые договоры и соглашения. Причем никто в местных органах не задается вопросом, относятся ли такие полномочия к их компетенции.

Авторы в своей практической деятельности не раз сталкивались с подобными взаимозачетами и поэтому взяли на себя смелость высказать мнение о правомерности таких зачетов и об их последствиях. К таким последствиям относятся, в частности, непоступление живых денег в бюджет и внебюджетные фонды, а также полное отсутствие гарантий и реальной защиты прав и интересов участников этих сделок.

Не секрет, что многие руководители, подписавшие документы для оформления налогового зачета на значительную сумму, однажды получали присланное по почте уведомление об аннулировании взаимозачета, искали и потом не находили защиты в суде, в местной администрации, у контролирующих органов. Потому что вступив в законодательно не регулируемые, более того - совершенно незаконные отношения в процессе оформления зачета недоимщик, передав кому-то в погашение налоговых сумм вексель или иное имущество, оказывается ничем не защищен и даже не может истребовать собственное имущество обратно. Он - лишь одно из звеньев цепочки организаций, в функции каждой из которых входит или погашение чьей-то задолженности, или поставка чего-то кому-то. Именно поэтому на рынке посреднических услуг по проведению взаимозачетов процветает мошенничество.

Искусственность отношений участников налоговых зачетов приводит к безосновательности погашения взаимных задолженностей, задолженностей бюджету и внебюджетным фондам. При исполнении взаимозачетных договоров поручения на поставку продукции присутствуют все основания для квалификации их как отношений, связанных с реализацией продукции, результатов выполненных работ или оказанных услуг, со всеми вытекающими последствиями. И если контролирующие органы не указывают на необходимость уплачивать такие налоги, это не означает, что так будет всегда.


1. Зачет: что это такое?


В современных деловых отношениях часто используется термин "зачет": оплата производится зачетом, зачет в счет взаиморасчетов, на основании произведенного зачета, налоговый зачет и др. Участники таких взаимоотношений подчас не придают особого значения юридической сущности употребляемого ими термина "зачет", руководствуясь не смыслом, заложенным законодателем в это понятие, а обыденным правосознанием, называемым обычаями делового оборота.

Однако и термин "зачет" и понятие "обычаи делового оборота" законодательно регламентированы и не должны толковаться и использоваться хозяйствующими субъектами по их собственному усмотрению. Придав определенный смысл понятию зачета, законодатель не предоставил участникам деловых отношений права видоизменять это понятие или вкладывать в него иной смысл.

Что же касается обычаев делового оборота, на которые так часто ссылаются предприниматели, то важно подчеркнуть, что законодатель дал определение обычая делового оборота в ст.5 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно этому определению, обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от фиксации его в каком-либо документе. В этой же статье специально указано, что обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующих отношений положениям законодательства или договору, не применяются.

Таким образом, далеко не все, что совершается по принципу "так делают все", может считаться обычаем делового оборота. Юристам известно, что в настоящее время обычаев делового оборота как источника гражданского права Российской Федерации существует не так много и среди них нет обычаев, которые регулировали бы порядок проведения зачетов, какой бы смысл им не придавался. Необходимо также отметить, что институт обычаев делового оборота имеет место только в гражданском праве. Следовательно, в налоговом праве он неприменим, однако участники хозяйственных отношений широко используют это понятие и в гражданских, и в административных правоотношениях, в том числе и в налоговых.

Так же свободно хозяйствующие субъекты оперируют термином "зачет" вне связи с его юридической сущностью и содержанием. На такое самодеятельное использование понятийного аппарата вынуждены идти и контролирующие государственные органы и внебюджетные фонды, что позволяет им в условиях хронических неплатежей решать вопросы финансирования получателей бюджетных и внебюджетных средств.

В результате на стыке пренебрежения к нормам права и необходимости как-то обеспечивать погашение задолженности в бюджет и внебюджетные фонды и уменьшать задолженность бюджета и внебюджетных фондов перед получателями соответствующих средств возник некий конгломерат, представляющий собой способ уплаты налоговых платежей путем проведения зачетов по правилам гражданского законодательства.

Форма и содержание налоговых зачетов изобретались их участниками. Разработкой типовых положений, соглашений и договоров о проведении налоговых зачетов порой занимались специалисты достаточно высокого профессионального уровня по заданию федеральных и региональных органов власти. Разработка и проведение налоговых зачетов рассматривались как попытка использования инструментария гражданского права в административных отношениях.

Понятие "зачет" употребляется в двух отраслях российского права - в налоговом и гражданском.

В гражданском праве под зачетом понимается способ прекращения гражданско-правовых обязательств.

Пунктом 3 ст.2 ГК РФ предусмотрено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Налоговым законодательством Российской Федерации не предусмотрена возможность прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога (сбора) путем проведения зачета в том смысле, какой ему придает гражданское право.

Понятие зачета используется в Налоговом кодексе Российской Федерации при определении одного из способов исполнения обязанности по уплате налога (сбора), но только лишь как зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога (абз.2 ст.45 НК РФ).

Для проведения зачета по правилам НК РФ требуется, чтобы денежные средства были уплачены самим налогоплательщиком или взысканы налоговым органом в большей сумме, чем необходимо.

Таким образом, и в гражданском, и в налоговом праве используется термин "зачет". Однако каждая отрасль права связывает с этим понятие, свойственное только ей. В гражданском праве под понятием "зачет" подразумевается прекращение гражданско-правовой обязанности; в налоговом праве речь идет о зачете как одном из способов исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога; при условии надлежащего исполнения зачет влечет прекращение обязанности налогоплательщика неуплате налога (сбора).

Рассмотрим схему прекращения обязанности по уплате налога (сбора), при которой налогоплательщик использует чуждый налоговому праву гражданско-правовой механизм зачета встречных однородных требований.

Суть данной схемы сводится к тому, что налогоплательщик не исполняет обязанности по уплате налога (сбора) перечислением денежных средств в бюджет или внебюджетные фонды. У налогоплательщика при этом зачастую имеется давняя задолженность по налоговым платежам, которую он пытается погасить, используя цепь отношений с другими организациями. Последней в этой цепи является организация, перед которой имеется задолженность по бюджетному или внебюджетному финансированию.

Принципиальная возможность проведения подобных налоговых зачетов отсутствует в налоговом законодательстве, а гражданское право на такие отношения не распространяется.

Однако отсутствие налогового регулирования порядка проведения зачетов с целью погашения задолженности недоимщиков по налоговым платежам не дает права хозяйствующим субъектам и государственным органам произвольно создавать налоговые нормы.

В соответствии с п.1 ст.1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п.1 ст.4 НК РФ).

Устанавливая правила проведения налоговых зачетов с целью погашения задолженности по налоговым платежам, местные органы исполнительной власти и органы государственных внебюджетных фондов фактически дополняют законодательство о налогах и сборах, так как устанавливают новые условия и способы прекращения обязанности налогоплательщика по налоговым платежам. Эти органы выходят за пределы своей компетенции и действуют в противоречии с налоговым законодательством.

Необходимо отметить, что это незаконное нормотворчество вызывает недоумение и специалистов-практиков, и контролирующих органов, ибо такие зачетные схемы направлены не только на достижение правомерных целей (погашение задолженности недоимщика бюджету и закрытие задолженности получателям соответствующих средств), но и на удовлетворение корыстных интересов. Подобные схемы в конечном итоге приобретают гипертрофированные формы и сводят на нет все благие намерения государственных органов и участников подобных зачетов.

Путаница понятий в различных отраслях права, которую намеренно используют исполнительные и законодательные власти на местах, произвольное употребление терминов и смешение способов регулирования, принятых в различных отраслях права, и прочие нормотворческие уловки, к сожалению, приводят к тому, что позиция законодательной и исполнительной власти пойти на компромисс в целях пополнения бюджета дает повод утвердиться во мнении, что в вопросах налогообложения при большом желании каждый может легко сманеврировать.

Ежедневно приходится убеждаться, что если в какой-то проблеме отсутствует четкая и ясная позиция законодателя, находится множество желающих использовать ее в своих меркантильных интересах.

Любые правоотношения, которые строятся на вольном использовании и толковании законодательных понятий и категорий, четко определенных и выверенных историей формирования права, подобны хрупкому льду, - так они непрочны. Создаваемые на время как вынужденная уступка той или иной ситуации, такие правоотношения не приобретают статуса правомерных и законных. Можно с полной уверенностью утверждать, что такое вынужденно необходимое явление, как налоговые зачеты, повсеместно получившее широкое применение, не соответствует нормам действующего законодательства Российской Федерации.


2. Зачет встречных однородных требований в гражданском праве


Прежде чем рассмотреть налоговый вариант зачета, обратимся к гражданско-правовому определению зачета как способа прекращения обязательств.

Прекращение обязательства означает отпадение правовой связанности его субъектов, утрачивающих вследствие прекращения обязательства субъективные права и обязанности, составляющие содержание обязательственного правоотношения*(1).

В соответствии с действующим гражданским законодательством зачет встречных однородных требований представляет собой один из способов прекращения обязательств.


2.1. Условия прекращения обязательств зачетом


Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст.410 ГК РФ).

Из законодательного определения можно сделать вывод, что для прекращения обязательства зачетом встречных однородных требований необходимы следующие условия.

1. Встречные обязательства. Обязательства сторон должны быть взаимными, т.е. стороны должны участвовать одновременно в двух обязательствах при условии, что кредитор в одном обязательстве - должник по другому обязательству лица, являющегося должником в первом обязательстве. Таким образом, в прекращении обязательства зачетом могут участвовать только два лица.

2. Однородность предмета обязательства (деньги, вещи и пр.). При этом под предметом обязательства понимается вещь, работа (услуга), или действия, которые в силу обязательства должник должен передать кредитору, оказать, выполнить или совершить для него. В большинстве случаев зачет применяется при прекращении денежных обязательств, однако нет правовых препятствий для прекращения зачетом обязательств, имеющих иной предмет исполнения, лишь бы такой предмет встречных обязательств был однородным (вещь - вещь, работа - работа, услуга - услуга и т.д.). При проведении зачета стороны не должны заключать соглашения об изменении предмета обязательства, которое приводило бы к его неоднородности.

По мнению многих правоведов, однородность должна проявляться и в природе обязательства*(2). Так, должны быть признаны неоднородными и соответственно не способными к зачету требования о перечислении авансового платежа за полученные товары - по одному договору, и о взыскании пеней за недопоставку - по другому. ВАС РФ в Постановлении от 19 декабря 1995 г. N 6538/95*(3) признал неоднородными и не способными к зачету обязательства возврата полученной суммы кредита одной стороны и возникшее из поручительства субсидиарное по своему характеру обязательство другой стороны (Приложение 1).

3. Наступление срока исполнения по обоим требованиям. Необходимо соблюдать правила исчисления срока исполнения обязательства.

Во-первых, необходимо правильно определить срок исполнения обязательства в соответствии с условиями договора, если этот срок в договоре установлен. Так, законодатель говорит именно о наступлении срока исполнения обязательства, а не о дате заключения договора, сроке его прекращения или сроке исполнения договорных обязанностей одной стороной. Особенностью исполнения обязательства в предпринимательской деятельности является то, что досрочное исполнение допускается только в случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами или условиями обязательства, либо вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства (ст.315 ГК РФ).

Так, при заключении договора купли-продажи с условием оплаты товара в рассрочку срок исполнения обязательства покупателя наступает не в момент передачи вещи, а в момент, определенный сторонами как срок платежа. Такая ситуация возникает только в случае, если договором установлено, что покупатель не вправе исполнять обязанность по уплате договорной цены досрочно. Следовательно, в таких условиях зачет может быть произведен лишь в момент наступления срока платежа, а не в момент передачи вещи, если до проведения зачета сторонами не достигнуто соглашения об изменении порядка оплаты товара.

Во-вторых, если срок исполнения обязательства договором не определен и не оговорены условия, позволяющие установить этот срок, следует руководствоваться положениями п.2 ст.314 ГК РФ, предусматривающего исполнение обязательства в разумный срок. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен до востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий договора, обычаев делового оборота или существа обязательства.

В связи с тем, что разумный срок определяется в каждом конкретном случае, и при возникновении спора такой срок необходимо доказывать, можно рекомендовать для достоверности проведения зачета предъявлять требование кредитора об исполнении должником обязательства, срок которого не определен или определен до востребования.

4. Обязательное условие зачета, прямо не вытекающее из законодательного определения, но имеющее специальную регламентацию, можно определить следующим образом: зачитываемые требования, не должны быть требованиями, зачет которых не допускается. Перечень требований, зачет по которым не допускается, содержится в ст.411 ГК РФ. К ним относятся:

требование по исполнению обязательства, срок исковой давности которого истек;

требование о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

требование о взыскании алиментов;

требование о пожизненном содержании;

иные случаи, предусмотренные законом или договором.

Данный перечень не является исчерпывающим: иные случаи недопустимости прекращения обязательства зачетом могут быть установлены федеральными законами, принятыми в соответствии с ГК РФ. Кроме того, в самом договоре, требование по которому стороны (одна из сторон) намерены прекратить с помощью зачета, может быть установлен запрет на прекращение обязательств зачетом встречных требований.

В случае отсутствия хотя бы одного условия прекращения обязательства зачетом встречных требований он либо не признается действительным, либо наступают между сторонами иные правоотношения. К таким отношениям должны применяться правила, установленные источниками гражданского права.

Если же зачет встречных однородных требований недействителен, недействительной (ничтожной) признается и сделка как не соответствующая требованиям законодательства (ст.168 ГК РФ).

В соответствии со ст.167 ГК РФ ничтожная сделка недействительна с момента ее совершения и не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. При недействительности сделки каждая сторона обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе, если полученное выражается в пользовании имуществом, в результатах выполненной работы или оказанной услуги) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Следует также отметить, что ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом (ст.166 ГК РФ).

В связи с изложенным возникает вопрос, каким образом стороны-организации должны отражать в своем бухгалтерском учете хозяйственные операции, в основе которых лежат недействительные сделки. Эта проблема в настоящее время не урегулирована нормативными документами по бухгалтерскому учету и налогообложению. Поэтому организации, отражая или не отражая таких хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, как правило, действуют на свой страх и риск. Эти действия могут быть расценены контролирующими органами как нарушение порядка ведения бухгалтерского учета со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

К сказанному можно добавить, что достаточно часто налоговые органы придерживаются мнения, что недействительные сделки не могут служить основанием для отражения производимых по ним хозяйственных операций в бухгалтерском учете организации. Положение осложняется еще и тем, что согласно п.1 ст.181 ГК РФ иск о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлен в течение десяти лет со дня, когда началось ее исполнение. К тому же такой иск может быть предъявлен любым заинтересованным лицом, в том числе и контролирующими органами (абз.2 п.2 ст.166 ГК РФ).


2.2. Типовая схема зачета

Рассмотрим схему прекращения гражданско-правовых обязательств проведением зачета встречных однородных требований. Основания возникновения обязательств, прекращаемых зачетом, выбраны условно.

Между лицами А и В заключен договор поставки (лицо А - продавец, лицо В - покупатель). Условиями договора установлено, что оплата товара производится покупателем В после отгрузки. Отгрузка товара произведена. Кроме того, между указанными лицами имеется договор подряда, в котором лицо А выступает заказчиком, а лицо В - подрядчиком. Срок оплаты работ наступил. Оплата товара и выполненных работ в соответствии с заключенными договорами производится денежными средствами (рис.1).


                         Долг по договору подряда
/------\ ------------------------------------------------------> /------\
|Лицо А|                                                         |Лицо В|
\------/ <------------------------------------------------------ \------/
                        Долг по договору поставки

Рис.1. Условия проведения зачета встречных однородных требований

Рассмотрим наличие необходимых условий прекращения обязательств зачетом встречных требований.

1. Встречные требования. Лицо А является кредитором лица В по договору поставки; лицо А является должником лица В по договору подряда. Условие встречных обязательств имеется.

2. Однородность предмета обязательства. И в том, и в другом случае каждая сторона должна уплатить должнику денежные средства.

3. Наступление срока исполнения обязательств. И по договору поставки, и по договору подряда срок оплаты товара и работ наступил.

4. Допустимость требований. Зачитываемые требования не относятся к требованиям, зачет по которым не допускается.

На основании изложенного прекращение обязательств сторон зачетом встречных однородных требований правомерно. Выручка сторон в данном случае считается оплаченной с момента подписания двустороннего документа или заявления о зачете встречных однородных требований одной стороны (рис.2).


                         Долг по договору подряда
/------\ ---------------\---/----------------------------------> /------\
|Лицо А|                  \                                      |Лицо В|
\------/ <--------------/---\----------------------------------- \------/
                       Долг по\ договору поставки
                                \
                                  \     Зачет
                                    \ _________

Рис.2. Типовая схема зачета встречных однородных требований

Хозяйствующие субъекты достаточно часто используют подобные схемы прекращения гражданско-правовых обязательств. При такой схеме зачета и при правильном оформлении взаимоотношений не возникает осложнений ни с точки зрения права, ни с точки зрения налогообложения и отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета.


2.3. Оформление прекращения обязательств зачетом встречных однородных
требований


В соответствии со ст.410 ГК РФ для зачета встречных однородных требований достаточно заявления одной стороны, из которого должно явственно следовать, какие обязательства прекращаются зачетом. Кроме того, сторона, направившая уведомление о проведении зачета, должна располагать доказательствами, свидетельствующими о получении уведомления другой стороной.

Представляется, что зачет считается совершенным с момента получения соответствующего заявления стороной, к которой заявление направлено, если иной срок прекращения обязательства зачетом в заявлении не установлен. В большинстве случаев стороны составляют документ (акт или соглашение о проведении взаимозачета), подписываемый уполномоченными лицами.

Распространенная ошибка подобных документов - подписывая их, стороны не указывают оснований возникновения и размера обязательств, которые прекращаются зачетом. Правомерность прекращения конкретных обязательств и отражения соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете организаций на основании этих документов сомнительна, поскольку из документов не явствует, какие именно взаимные обязательства сторон прекращаются. Хотя при отражении такой хозяйственной операции в бухгалтерском учете организации, особенно при отсутствии аналитического учета по счетам расчетов, указание в таком документе суммы проводимого зачета, с точки зрения бухгалтера, достаточно для погашения взаимных долгов.

В качестве иллюстрации можно рассмотреть следующую ситуацию. В соглашении о проведении зачета стороны указывают, что погашают определенную сумму взаимной задолженности, не делая ссылки на конкретные основания возникновения обязательства (договор, соглашение, судебное решение), или указывают ряд оснований, не уточняя размера обязательств, прекращаемых по каждому основанию.

Обязательство может прекратиться зачетом встречных однородных требований как полностью (на всю сумму задолженности), так и частично. Поэтому в документе, оформляющем зачет, особенно если прекращается несколько обязательств с той или другой стороны, указание на сумму зачета по каждому обязательству особенно важно как с юридической точки зрения - для подтверждения объема прекращаемых зачетом прав и обязанностей сторон, так и с бухгалтерской точки зрения - для достоверности отражения совершенных операций.

Рассматривая форму зачета, необходимо отметить следующее. Зачет встречных однородных требований является юридическим фактом прекращения конкретных обязательств сторон. Следовательно, документ, подтверждающий проведение зачета, является юридически значимым, и в нем должна быть видна воля сторон, направленная на прекращение определенных ими обязательств. Такой документ должен быть подписан лицом, уполномоченным действовать от имени организации. На практике же зачеты встречных однородных требований часто производятся на основании так называемых актов сверки расчетов, подписываемых главными бухгалтерами организаций.

Акт сверки расчетов представляет собой бухгалтерский документ, подтверждающий наличие взаимных задолженностей сторон, возникших по любым основаниям, размер таких задолженностей, а также порядок и сроки производимых расчетов. Акт сверки расчетов чаще всего имеет обобщенный характер и не может заменить собой документа, подтверждающего проведение зачета. К тому же при подписании акта стороны далеко не всегда учитывают условия проведения зачета. Поэтому ссылки на акты сверки взаимных расчетов как на основания прекращения обязательств, по нашему мнению, в большинстве случаев неправомерны. И только если документ, названный актом сверки расчетов, во-первых, определенно позволяет установить прекращаемое обязательство и его сумму, во-вторых, учитывает все необходимые условия проведения зачета встречных однородных требований и, в-третьих, подписан уполномоченным лицом или в последующем им одобрен, то он может служить документом, подтверждающим прекращение обязательств зачетом, а также основанием для отражения данной хозяйственной операции в бухгалтерском учете организаций.

Отдельного рассмотрения требует вопрос полномочий лица, подписывающего документ о проведении зачета встречных однородных требований. Как уже говорилось, такие документы часто подписываются главными бухгалтерами, коммерческими директорами или работниками финансовых отделов. В этой связи можно отметить, что ГК РФ содержит особое правило, устанавливающее, что действия работников должника по исполнению его обязательства считаются действиями должника, и должник отвечает за эти действия, если они повлекли неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства (ст.402 ГК РФ).

Однако зачет встречных однородных требований не является действием по исполнению обязательства. Он представляет собой юридический факт, направленный на прекращение обязательства иным способом, чем его надлежащее исполнение. В данном случае такой юридический факт является сделкой. При совершении сделки следует руководствоваться общими положениями ГК РФ о представительстве.

В соответствии с п.1 ст.53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами, действуя через своих должностных лиц - директора, президента, иных лиц, наделенных правом подписи соответствующих документов. Чтобы установить круг полномочий того или иного должностного лица, необходимо ознакомиться с рядом документов: учредительным договором, уставом, положением об организации и (или) ее обособленном структурном подразделении, доверенностью и т.д.

Общим является правило, что представительство без полномочий не может породить присущие представительству последствия, т.е. действиями одного представителя создать права и обязанности того, от чьего имени заключена сделка. При отсутствии полномочий у представителя совершенная им сделка является незаключенной. Но в соответствии с п.1 ст.183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения (п.2 ст.183 ГК РФ).

В большинстве случаев любые действия организации могут рассматриваться в качестве одобряемых впоследствии. На этом основании можно сделать вывод, что акт зачета встречных однородных требований, подписанный главным бухгалтером или иным неуполномоченным лицом, если этот акт не имеет иных юридических изъянов, и если организацией не совершены действия, свидетельствующие о неодобрении данной сделки, может считаться действительным и порождать связанные с ним юридические и экономические последствия.


2.4. Способы приведения схем зачетов к типовому варианту


Рассмотренная типовая схема зачета встречных однородных требований представляет собой основной вариант прекращения обязательств по правилам ст.410 ГК РФ (см.рис.2).

Однако в действительности эта схема так изменяется и усложняется хозяйствующими субъектами, что порой невозможно на законных с юридической точки зрения основаниях прекратить взаимные гражданско-правовые обязательства сторон.

Приведенные ниже варианты таких взаимоотношений в той или иной степени порочны. Тем не менее они могут быть сведены к типовому варианту зачета путем совершения определенных юридических действий. Такими мероприятиями по оздоровлению сложных зачетных схем, по нашему мнению, являются перемена лица в обязательстве и новация.


2.4.1. Правила перемены лица в обязательстве


В период действия обязательства существует законодательно предусмотренная возможность замены участвующих в нем лиц при сохранении обязательства. Законодательство предусматривает возможность замены в обязательстве и кредитора, и должника (гл.24 ГК РФ - Приложение 5).

Уступка прав требования (прав кредитора) представляет собой замену кредитора в обязательстве в результате совершения им соответствующей сделки - как правило, двустороннего договора с третьим лицом (новым кредитором). При этом прекращаются отношения между кредитором и должником, вытекающие из обязательства, право требования по которому уступается. С момента заключения соглашения об уступке права требования эти отношения возникают между должником и новым кредитором.

Перевод долга является заменой должника в обязательстве, к которому применяются все правила, предусмотренные для уступки права требования. В соответствии со ст.391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.

При заключении соглашений об уступке права требования следует руководствоваться следующими правилами.

1. Являясь безусловной переменой лица в обязательстве, уступка прав кредитора (цессия) и перевод долга (делегация) возможны только в том объеме, в котором право (обязанность) кредитора существовало на момент заключения соглашения об уступке права требования или переводе долга (ст.384 ГК РФ).

2. Цессия должна означать прекращение обязательств для первоначального кредитора и выбытие его из договора, т.е. первоначальный кредитор полностью выбывает из обязательства и не может оставаться правообладающим лицом по нему.

Из общего смысла положений ГК РФ о перемене лица в обязательстве ясно, что если после заключения договора цессии продолжаются обязательства между первоначальным кредитором и должником, цессия недействительна. Такого мнения придерживается и ВАС РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 4735/98, от 25 марта 1997 г. N 5464/96, от 9 января 1997 г. N 3595/96 *(4) - Приложение 2).

3. Правила о перемене лица не могут быть применены к длящимся обязательствам (например, право взыскания арендной платы при сохранении между кредитором и должником отношений аренды). Поскольку в таком договоре после заключения соглашения о перемене лица в обязательстве основное обязательство между первоначальным кредитором и должником не прекращается, не может быть произведена и уступка права требования (перевод долга) по нему. (Постановление Президиума ВАС РФ от 10 сентября 1996 года N 1617/96 - Приложение 3).

Второе и третье правила тесно взаимосвязаны, так как запрещают совершать частичную перемену лица в обязательстве. Необходимо отметить, что достаточно длительное время Президиум ВАС РФ не рассматривает протесты, обжалующие решения арбитражных судов, признающих недействительными уступки права требования или перевода долга в части обязательства.

По нашему мнению, данный подход ВАС РФ не имеет нормативной основы, а является вынужденной мерой, оправдывающей сложившуюся систему неплатежей.

4. Если в договоре цессии отсутствует предмет договора, т.е. не определено конкретное требование, передаваемое новому кредитору, то такой договор считается заключенным с нарушением законодательства и признается ничтожным (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 декабря 1998 г. N 1676/98 - Приложение 4). Тем самым правоприменительная практика не считает действительными те соглашения о перемене лица в обязательстве, которые содержат лишь абстрактные формулировки типа "уступает право требования долга в такой-то сумме". Соглашение о перемене лица в обязательстве должно содержать сведения, определенно позволяющие установить обязательство, право требования по которому уступается или по которому переводится долг, а также сведения, указывающие на объем уступаемых прав (переводимых обязанностей).

5. Помимо переданного права, при подписании договора цессии первоначальный кредитор обязан передать новому кредитору все документы, удостоверяющие уступленное право, а также все сведения, необходимые для реализации этого права (п.2 ст.385 ГК РФ). Законодатель не устанавливает последствия невыполнения такой обязанности и не определяет, что при ее невыполнении соглашение о перемене лица в обязательстве недействительно. Однако передача первоначальным кредитором (должником) всех документов является важным юридическим действием сторон договора, свидетельствующим о соблюдении закона и о порядочности в отношениях с партнером.

Соглашение о перемене лица в обязательстве является сделкой, так как представляет собой волевое действие лиц и направлено на возникновение, изменение или прекращение правоотношений. Как и всякая сделка, заключаемая между хозяйствующими субъектами, она может быть либо возмездной, либо безвозмездной. Если участниками сделки являются занимающиеся предпринимательской деятельностью юридические и физические лица, сделка должна быть возмездной. Такой вывод можно сделать из анализа норм ГК РФ, регламентирующих договор дарения. Согласно п.1 ст.572 ГК РФ предметом договора дарения может выступать имущественное право свое или третьего лица, либо освобождение от имущественной обязанности себе или третьему лицу. При этом ст.575 ГК РФ запрещены отношения дарения между коммерческими организациями. Именно по такому пути пошла арбитражная практика.

Таким образом, между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями соглашения о перемене лиц в обязательстве могут быть только возмездными.

Следует также отметить, что не могут быть уступлены права требования по обязательствам, основанным на властном или административном подчинении. К таким имущественным отношениям гражданское законодательство не применяется, и цессия по такому обязательству недействительна.

Так, согласно п.14 письма Президиума ВАС РФ от 17 июня 1996 г. N 5 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением таможенного законодательства" сделка об уступке требования лицом, на которое был наложен штраф за нарушение таможенных правил, другому лицу о возврате сумм указанного штрафа является недействительной.

Такой вывод был сделан ВАС РФ при рассмотрении следующего дела. В арбитражный суд обратилось акционерное общество с иском о возмещении ущерба, причиненного незаконным применением таможенным органом штрафных санкций к совместному предприятию за нарушение таможенных правил. В качестве правового обоснования заявления такого иска акционерное общество представило суду договор об уступке требования, в соответствии с которым совместное предприятие уступило акционерному обществу права по взысканию с таможенного органа ущерба.

Арбитражный суд в удовлетворении исковых требований акционерному обществу отказал, сославшись на то, что отношения между совместным предприятием и таможенным органом основаны на властном подчинении и, следовательно, не могут быть предметом уступки требования. Кассационная инстанция по тем же основаниям решение суда первой инстанции оставила без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

Акционерное общество в заявлении о принесении протеста указало, что сложившиеся между совместным предприятием и таможенным органом отношения вытекают не из властных отношений, а из отношений, касающихся причинения вреда незаконными действиями государственных органов (ст.127 Основ гражданского законодательства). Отсюда следует, что в данном случае сделка об уступке требования не противоречит действующему законодательству.

Как следует из п.3 ст.2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, гражданское законодательство не применяется. Согласно ст.388 Кодекса уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону. Поскольку отношения между таможенными органами и совместным предприятием основаны на властном подчинении, сделка об уступке последним права требования акционерному обществу недействительна.

Руководствуясь указанными нормами, арбитражный суд отказал в удовлетворении требований истца о принесении протеста.

Таким образом, чтобы избежать негативных последствий при перемене лица в обязательстве необходимо руководствоваться всеми перечисленными правилами.


Пример уступки права требования

Лицом А (покупатель) заключен договор поставки с лицом В (поставщик). Срок оплаты товара наступил. Лицом В заключено соглашение с лицом С, по которому лицу С передается право требования от лица А оплаты по договору поставки (рис.3, 4).


/------\                Долг по договору поставки                /------\
|Лицо А| ------------------------------------------------------> |Лицо В|
\------/                                                         \------/
                                                                      ^
                                /- - - - - - - - - - - - - - - - - -/ |
                                   /----------------------------------/
                             /------\                     Долг, возникший
                             |Лицо С|            из соглашения об уступке
                             \------/                    права требования

                                \- - - - - - -  - - - - -\     Цессия
                                                          - - - - - - - -

Рис.3. Отношения сторон в момент совершения уступки права требования


/------\                                                         /------\
|Лицо А|                                                         |Лицо В|
\------/                                                         \------/
     \---------------\                                                ^
                     |          /- - - - - - - - - - - - - - - - - -/ |
                     |             /----------------------------------/
Долг по договору     |       /------\                     Долг, возникший
поставки после       \------>|Лицо С|            из соглашения об уступке
уступки права                \------/                    права требования
требования
                                \- - - - - - -  - - - - -\     Цессия
                                                          - - - - - - - -

Рис.4. Отношения сторон после заключения соглашения об уступке права требования

Пример перевода долга

Лицом А (покупатель) заключен договор поставки с лицом В (поставщик). Срок оплаты товара наступил. Лицом А заключено соглашение с лицом С, на основании которого долг по договору поставки лицу В переведен на лицо С по согласованию с лицом В (рис.5, 6).


/------\                Долг по договору поставки                /------\
|Лицо А| ------------------------------------------------------> |Лицо В|
\------/                                                         \------/
   \ - - - - - - - - - -  - - -\
                          /-  -|
                             /------\
                          |  |Лицо С|
                             \------/
     Перевод долга        |
 -  -  - - - - - - - - - -/

Рис.5. Отношения в момент совершения перевода долга


/------\                                                         /------\
|Лицо А|                                                         |Лицо В|
\------/                                                         \------/
 | \ - - - - - - - - - -  - - -\                                    ^
 \---------------------\  /-  -|           /------------------------/
Долг,  возникший   из  |     /------\      |             Долг по договору
соглашения о переводе  \--|->|Лицо С|------/               поставки после
долга                        \------/                       уступки права
                          |                                    требования
     Перевод долга
 -  -  - - - - - - - - - -/

Рис.6. Отношения сторон после заключения соглашения о переводе долга


2.4.2. Новация


Положения о новации - новелла гражданского законодательства, введенная частью первой ГК РФ, вступившей в силу с 1 января 1995 года.

Новация представляет собой способ прекращения обязательств, отличительная особенность которого состоит в том, что, прекращая одно обязательство, новация открывает другое обязательство. При этом субъектный состав правоотношений остается прежним, однако само правоотношение изменяется.

Так, согласно п.1 ст.414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене их первоначального обязательства другим, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Из приведенного определения можно вычленить следующие признаки новации как способа прекращения обязательства.

Во-первых, новация представляет собой сделку, оформляющую новое обязательство. Такая сделка должна быть совершена при согласии сторон первоначального обязательства по всем существенным условиям нового обязательства;

во-вторых, новое обязательство направлено на замену первоначального обязательства сторон.

Не могут быть прекращены новацией обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов (п.2 ст.414 ГК РФ).


Пример новации

Между лицом А и лицом В заключен договор поставки, в соответствии с которым лицо А обязалось поставить лицу В товар. Лицо В перечислило в качестве предварительной оплаты за товар определенные денежные средства. Через некоторое время стороны подписали соглашение, в котором установили, что лицо А является заемщиком по договору займа, а средства, перечисленные в качестве предварительной оплаты товара, считаются средствами, перечисленными займодавцем В в качестве заемных средств (рис.7, 8).


/------\              Обязательство поставить товар              /------\
|Лицо А| ------------------------------------------------------> |Лицо В|
\------/                                                         \------/

Рис.7. Отношения сторон по первоначальному обязательству


                                \     /
                     Обязательство\ / поставить товар
/------\ -------------------------/-\--------------------------> /------\
|Лицо А|                        /     \                          |Лицо В|
\------/ ------------------------------------------------------> \------/

Рис.8. Отношения сторон после подписания соглашения о новации

Новация, рассматриваемая как способ оздоровления зачетных схем, направлена на достижение необходимого условия прекращения обязательств зачетом - однородности требований, в то время как перемена лица в обязательстве преследует цель достижения встречных однородных требований.


2.5. Варианты зачетных схем


Рассмотрим наиболее часто встречающиеся случаи, именуемые их участниками зачетами.


Вариант 1: "Цепная реакция"

Лицо А имеет задолженность лицу В за продукцию, отгруженную по договору поставки. Лицо В имеет задолженность лицу С за работы, выполненные по договору подряда. Лицо С имеет задолженность лицу А за оказанные услуги. Стороны подписывают трехстороннее соглашение, согласно которому лицо А считает погашенной задолженность лица С, лицо С считает погашенной задолженность лица В, лицо В считает погашенной задолженность лица А (рис.9).


                        Долг по договору поставки
/------\                       \    /                            /------\
|Лицо А| ------------------------\-----------------------------> |Лицо В|
\------/                        /  \                             \------/
   ^                                                                 |
   |                                                                 |
   \----------------\                               /----------------/
Долг по договору    | \   /  /------\      \   /    | Долг по договору
возмездного оказания\---\----|Лицо С|<-------\------/    подряда
услуг                 /   \  \------/      /   \

Рис.9. Зачет по варианту "Цепная реакция"

Рассмотрим наличие в этом случае необходимых условий прекращения обязательств зачетом встречных требований.

1. Встречные требования. Лицо А, являясь должником лица В по договору поставки, является кредитором лица С по договору оказания услуг. Лицо В, являясь должником лица С по договору подряда, является кредитором лица А по договору поставки. Лицо С, являясь должником лица А по договору оказания услуг, является кредитором лица В по договору подряда. Таким образом, кредитор в одном обязательстве не является в другом обязательстве должником лица, являющегося в свою очередь должником в первом обязательстве и кредитором во втором. Условие встречных требований в данном случае отсутствует.

2. Однородность предмета обязательства. По условиям договоров каждая сторона должна уплатить своему должнику денежные средства.

3. Сроки исполнения обязательств. По договору поставки, по договору подряда и по договору возмездного оказания услуг сроки оплаты товара, работ и услуг наступили.

4. Допустимость. Все три обязательства являются требованиями, зачет по которым допускается.

По нашему мнению, прекращение обязательств зачетом, а следовательно, и отражение в бухгалтерском учете погашения задолженностей в данной ситуации юридически невозможно, так как отсутствует главное условие зачета - встречные обязательства. Следовательно, задолженности, отраженные в бухгалтерском учете организаций как оплаченные, таковыми не являются. Однако не исключается возможность использования в данной схеме иных юридических механизмов, которые могли бы способствовать прекращению обязательств сторон.

Так, лицо А при условии согласия своего кредитора (лица В) в качестве оплаты отгруженной продукции могло бы уступить ему право требования к своему должнику (лицу С). У лица В в таком случае выручка считалась бы оплаченной в момент заключения договора цессии. Таким образом, расчеты между лицами А и В считались бы состоявшимися, а лица В и С смогли бы погасить проведением зачета задолженности, трансформированные во встречные требования. Однако и уступка права требования и последующий зачет являются в таком случае разными юридическими фактами, и должны быть документально оформлены и соответствующим образом отражены в бухгалтерском учете. В регистрах бухгалтерского учета лица А вместо дебитора С должно появиться лицо В с последующим зачетом взаимных требований. В бухгалтерском учете лица В вместо дебитора A должно появиться лицо С, в бухгалтерском учете лица С вместо кредитора A должно появиться лицо В с последующим зачетом взаимных требований. Выручка лица С считалась бы оплаченной в момент подписания акта зачета встречных однородных требований (рис.10, 11).

Следует отметить, что количество звеньев такой цепи не ограничено и может насчитывать до десятка участников. Изложенный вид зачета встречается достаточно часто.

Большинство многосторонних зачетов можно привести к типовому варианту, совершая многократные уступки прав требования или переводы долга. Тем более, что в настоящее время даже многократное совершение уступки права требования (перевода долга) не влечет для организации налоговых последствий в виде обязанности налога с оборота по реализации товаров (работ, услуг).


                                                                 Цессия
                         Долг по договору поставки              _ _ _ _ _
/------\ ---------------------------------------------------> /  /------\
|Лицо А|  - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - /    |Лицо В|
\------/ <------------------------------------------------------ \------/
                    Долг, возникший из договора цессии            ^
                                                                  |   |
                                                                  |   |
                                 /------\ ------------------------/   |
                                 |Лицо С| <-+-------------------------/
                                 \------/   | Долг по договору подряда
                                            |
                                            |---------------------------\
                                            |Долг по договору возмездно-|
                                            |го   оказания  услуг  после|
                                            |цессии                     |
                                            \---------------------------/

Рис.10. Отношение сторон в момент совершения цессии


                         Долг по договору поставки
/------\ ---------------------\----/---------------------------> /------\
|Лицо А|                        \                                |Лицо В|
\------/ <--------------------/---\----------------------------- \------/
                    Долг, возникший из договора цессии            ^
                                                                  |   |
                                                                  |   |
                                 /------\ -------\--/-------------/   |
                                 |Лицо С| <-+-----/\------------------/
                                 \------/   | Долг по договору подряда
                                            |
                                            |---------------------------\
                                            |Долг по договору возмездно-|
                                            |го   оказания  услуг  после|
                                            |цессии                     |
                                            \---------------------------/

Рис.11. Прекращение обязательств сторон проведением зачета встречных однородных требований после уступки права требования

Такой вывод можно сделать на основании действующего налогового законодательства. Так, Налоговый кодекс Российской Федерации в настоящее время под реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем понимает соответственно передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).

Вряд ли стоит доказывать обстоятельство, что перемена лица в обязательстве не является работой или услугой. На вопросе же, являются ли имущественные права, передаваемые по таким соглашениям, товаром, следует остановиться подробнее.

Под реализацией товара на возмездной основе понимается передача права собственности на товар. Товаром НК РФ признает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). Пунктом 2 ст.38 НК РФ установлено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Таким образом, имущественные права, каковыми являются права требования, специальным указанием исключены в налоговом смысле из понятия "товар".

И только в том случае, если при передаче имущественных прав или переводе долга у организации возник финансовый результат, то он должен получить адекватное отражение в ее регистрах бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете организации должны быть также отражены все совершенные уступки права требования (переводы долга).

Следует коснуться тех разногласий, которые возникли у специалистов-практиков по поводу прекращения обязательств зачетом одновременно нескольких лиц. Нередко такие цепи образуют кольцо (рис.12). При этом соглашение о проведении взаимозачета подписывается всеми участниками и имеет примерно следующее содержание.

"Лицо А погашает задолженность лица D, лицо D погашает задолженность лица С, лицо С погашает задолженность лица В и лицо В погашает задолженность лица А".


                         Долг по договору поставки
/------\                                                         /------\
|Лицо А| ------------------------------------------------------->|Лицо В|
\------/                                                         \------/
   ^ Долг по договору                               Долг по договору|
   | подряда                                           подряда      |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |                                                                V
/------\                 Долг по договору поставки               /------\
|Лицо D|<------------------------------------------------------- |Лицо С|
\------/                                                         \------/

Рис.12. Прекращение обязательств зачетом, замыкающееся в кольцо

В данном случае также представлена зачетная схема, условно называемая цепной реакцией, где для проведения зачета отсутствует необходимое условие прекращения обязательств зачетом - встречные требования. Таким образом, на наш взгляд, прекращение обязательств проведением зачета без дополнительных мер невозможно. В случае же упрощения схемы до типового варианта при помощи перемены лица в обязательстве необходимо адекватное отражение проводимых хозяйственных операций в бухгалтерском учете всех организаций-участниц.

Существует мнение, что многосторонний взаимозачет - это смешанный договор, который одновременно означает и уступку права требования (перевод долга), и соглашение о погашении задолженности. При этом утверждается, что если все организации согласны на проведение многостороннего взаимозачета, то нет необходимости заключать дополнительное соглашение об уступке права требования (переводе долга)*(5).

С приведенным мнением можно согласиться только в том случае, если документ о многостороннем взаимозачете будет содержать все необходимые условия соглашения о перемене лиц в обязательствах (а именно: какая сторона какое право требования в каком размере и по какой стоимости уступает какому лицу), которые, упрощая многосторонний взаимозачет, привели бы его к типовой зачетной схеме с обязательным отражением проводимых хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета участников зачета. Такой документ должен также содержать сведения о лицах, прекращающих свои обязательства зачетом встречных однородных требований.

К сожалению, при проведении многостороннего взаимозачета стороны ограничиваются только отражением в регистрах бухгалтерского учета погашения задолженности своему контрагенту и собственной кредиторской задолженности, не отражая всех операций соглашения об уступке права требования.


Вариант 2: "Зачет авансом"

Лицо А имеет задолженность лицу В на сумму 100 единиц за поставленную продукцию. Лицо В имеет задолженность лицу А на сумму 50 единиц за работы, выполненные по договору подряда. Стороны подписывают соглашение, по которому взаимно зачитывают по 100 единиц. При этом разница в 50 единиц считается сторонами авансом лица А лицу В в счет будущих поставок.

Рассмотрим наличие необходимых условий прекращения обязательств зачетом встречных требований.

1. Встречные требования. Лицо А является кредитором лица В по договору подряда, но лицо А является должником лица В по договору поставки. Встречные требования имеются.

2. Однородность предмета обязательства. В обоих случаях каждая сторона должна уплатить своему должнику денежные средства.

3. Сроки исполнения обязательств. У лица А наступил срок исполнения обязательства на сумму 100 единиц. Лицо В должно уплатить только 50 единиц, обязанности уплаты остальных 50 единиц в соответствии с договором у лица В нет. Следовательно, условие наступления срока исполнения обязательства имеется только в отношении уплаты 50 единиц и с той, и с другой стороны.

4. Допустимость. Все требования являются требованиями, зачет по которым допускается.

На основании приведенного можно сделать вывод, что правомерно только прекращение обязательств на сумму в 50 единиц. Стороны, проводя зачет на 100 единиц, не только прекращают обязательства на 50 единиц, но и создают у лица В несуществующую задолженность перед лицом А. Если в соглашении о зачете используются только абстрактные формулировки типа "в счет будущих поставок" или "в счет будущих взаимозачетов", и не установлена конкретная обязанность лица В на 50 единиц, то такая задолженность не имеет юридической основы и создана искусственно (рис.13, 14).


                  Долг по договору поставки - 100 единиц
/------\ -------------------------\--/-------------------------->/------\
|Лицо А|                            \                            |Лицо В|
\------/ <------------------------/---\------------------------- \------/
               Долг по договору подряда \ - 50 единиц    /--------------\
                                          \              |Стороны       |
                                            \            |прекращают    |
                                              \          |обязательства |
                                                ---------|зачетом на 100|
                                                         |единиц        |
                                                         \--------------/

Рис.13. Схема зачета авансом на 100 единиц


/------\                                                         /------\
|Лицо А| <------------------------------------------------------ |Лицо В|
\------/                                                         \------/
                 Долг (50 единиц), возникший в результате
                        проведения зачета авансом


Рис.14. Отношения сторон после проведения зачета

Участники подобных зачетов предполагают, что основанием возникновения долга лица В перед лицом А после проведения зачета встречных однородных требований на 100 единиц, является сам зачет. В большинстве случаев стороны, описывая долг, возникший у одной стороны, используют абстрактные формулировки, указывая, что долг возник согласно акту сверки, и т.д.

С юридической точки зрения зачет встречных однородных требований не может служить основанием возникновения новых обязательств, так как он направлен на прекращение имеющихся. Если в Документе о проведении зачета авансом четко не определено содержание нового обязательства (права и обязанности сторон), которое лицо В будет обязано исполнить в счет погашения долга перед лицом А на сумму 50 единиц, то такой документ не может считаться основанием для возникновения задолженности и отражения в бухгалтерском учете организации.

Следует также отметить, что если в акте взаимозачета новое обязательство не определено, а лицо В добровольно не исполняет своей обязанности по погашению возникшего долга в размере 50 единиц, то лицу А будет достаточно сложно истребовать от лица В эти средства в судебном порядке, поскольку при судебном разбирательстве неизбежно возникнет вопрос об основании долга.


Вариант 3: "Разнородный зачет"

Лицо А произвело предоплату лицу В за товар по договору поставки. Товар лицо В еще не отгрузило. Одновременно лицо А имеет задолженность лицу В по оплате выполненных работ в соответствии с договором подряда, в котором лицо В является подрядчиком, а лицо А - заказчиком. Стороны подписывают акт взаимозачета, согласно которому прекращают оба этих обязательства.

Рассмотрим наличие в этой ситуации необходимых условий прекращения обязательств зачетом встречных требований.

1. Встречные требования. Лицо А является кредитором лица В по договору поставки; лицо А является должником лица В по договору подряда. Встречные обязательства имеются.

2. Однородность предмета обязательства. Лицо В обязано поставить товар лицу А, но лицо А обязано оплатить работы, выполненные лицом В. Таким образом, предметы прекращаемых данным зачетом обязательств неоднородны (товар-деньги).

3. Сроки исполнения обязательств. Сроки исполнения обоих обязательств наступили.

4. Допустимость. Все обязательства являются требованиями, зачет по которым допускается.

Можно сделать вывод, что зачет таких обязательств противоречит правилам ГК РФ, и прекращение обязательств зачетом встречных требований невозможно (рис.15).


                      Обязательство уплатить деньги
/------\ -------------------------\--/-------------------------->/------\
|Лицо А|                            \                            |Лицо В|
\------/ <------------------------/---\------------------------- \------/
                          Обязательство \ поставить товар /-------------\
                                          \               |Неправомерный|
                                            --------------|    зачет    |
                                                          \-------------/

Рис.15. Схема разнородного зачета

Однако такую зачетную схему можно привести к типовому варианту зачета, произведя новацию одного обязательства. Стороны при этом должны подписать соглашение, в соответствии с которым первоначальное обязательство лица В по поставке продукции заменяется на обязательство возвратить денежные средства по истечении определенного времени (договор поставки заменяется договором займа). В таком случае в бухгалтерском учете лица В денежные средства, полученные в качестве аванса по договору поставки и учтенные на счете 64 "Расчеты по авансам полученным", должны быть отражены на счетах 94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы". В бухгалтерском учете лица А денежные средства, учтенные на счете 61 "Расчеты по авансам выданным", должны быть учтены либо на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", либо на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (рис.16, 17).


                      Обязательство уплатить деньги
/------\ ------------------------------------------------------->/------\
|Лицо А|                                                         |Лицо В|
\------/ <------------------------------------------------------ \------/
                      Обязательство поставить товар

Рис.16. Отношения сторон до новации


                      Обязательство уплатить деньги
/------\ -------------------------\--/-------------------------->/------\
|Лицо А|                            \                            |Лицо В|
\------/ <------------------------/---\------------------------- \------/
                          Обязательство \ уплатить деньги /-------------\
                                          \               |Зачет  требо-|
                                            --------------|ваний   после|
                                                          |   новации   |
                                                          \-------------/

Рис.17. Зачет требований после новации

После подписания соглашения, устанавливающего однородность обязательств сторон, устраняются препятствия для проведения зачета.

В правоприменительной практике хозяйствующих субъектов претворяется в жизнь множество различных взаимозачетов. Те, что рассмотрены в настоящей главе, - лишь их малая толика. Любая из таких схем может быть приведена к типовому варианту зачета встречных однородных требований путем совершения тех или иных юридических действий.


2.6. Возложение исполнения обязательства на третье лицо


В деятельности хозяйствующих субъектов под зачетом иногда понимается возложение исполнения обязательства на третье лицо.

Юридическая сущность возложения исполнения обязательства на третье лицо нетождественна прекращению обязательств зачетом. Она представляет собой фактическое исполнение обязанности должника третьим лицом, не участвующим в обязательстве и являющимся дебитором должника. Возложение исполнения обязательства на третье лицо является формой участия третьего лица в обязательстве и регламентируется ст.313 ГК РФ. Так, согласно п.1 этой статьи исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или его сущностью не определена обязанность должника исполнить обязательство лично. Кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Таким образом, юридически третье лицо не включается в обязательство, исполнение по которому на него возложено, и не приобретает прав и обязанностей по данному обязательству. Исполнение по такому обязательству возлагается на него потому, что оно имеет долг по другому обязательству должнику по первоначальному обязательству. Исполнение обязательства третьим лицом кредитору должника является надлежащим исполнением как обязательства между должником и кредитором, так и обязательства между должником и третьим лицом.


Пример

Лицо А имеет задолженность лицу В за отгруженную продукцию по договору поставки. Лицо С имеет задолженность лицу А за работы, выполненные по договору подряда. В свою очередь, лицо А, погашая задолженность лица С, дает ему указание перечислить денежные средства, причитающиеся лицу А в качестве оплаты за выполненные работы, лицу В, которое, в свою очередь, засчитывает данные денежные средства в качестве исполнения обязанностей лицом А (рис.18).


                        Долг по договору поставки
/------\                       \    /                            /------\
|Лицо А| ------------------------\-----------------------------> |Лицо В|
\------/                        /  \                             \------/
   ^                                                                 ^
   |                                                                 |
   \----------------\                               /----------------/
Долг по договору    | \   /  /------\               |         Фактическое
подряда             \---\----|Лицо С|---------------/        перечисление
                      /   \  \------/                    денежных средств
                                                         после возложения
                                                               исполнения
                                                            обязательства

Рис.18. Возложение исполнения обязательства на третье лицо

Исполнение обязательства за лицо А третьим лицом С не влечет изменения субъектного состава обязательства, возникшего между лицами А и В. Следовательно, в регистрах бухгалтерского учета лица В не должно возникать дебитора С, а в бухгалтерском учете лица С - кредитора В.

Обязательства сторон (лица А перед лицом В и лица С перед лицом А) прекратятся в момент исполнения третьим лицом (лицом С) обязательства перед должником (лицом А), а именно: при зачислении денежных средств на расчетный счет лица В. Соответственно, выручка лиц А и С будет считаться оплаченной только с этого момента.

Иногда участники трех- и более сторонних зачетов могут прибегнуть к возложению исполнения обязательства на третье лицо - участника зачета, чтобы упростить схему зачета, приведя его к типовому варианту, вместо того, чтобы погашать взаимные задолженности на основании многосторонних документов.


2.7. Возможность применения гражданско-правовых зачетов
к иным отношениям


Гражданское законодательство не применяется согласно п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе, к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством. Для того, чтобы правила гражданского законодательства применялись к налоговым и другим финансовым отношениям, необходимо, чтобы это было прямо предусмотрено законодательством.

Метод регулирования гражданских правоотношений существенно отличается от методов регулирования отношений в других отраслях права. Так, гражданское право РФ базируется на принципах признания равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты. Основным началом в сфере регулирования административных, финансовых и налоговых правоотношений является принцип власти и подчинения, исключающий равноправие участников правоотношений.

Следовательно, разноплановость и разнохарактерность отношений исключают возможность использования инструментария гражданского права в иных имущественных отношениях.

Одним из возможных исключений, предусмотренных п.3 ст.2 ГК РФ, является правило, изложенное в п.1 ст.235 Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ: в случае установления встречных обязательств между бюджетом и получателем бюджетных средств возможно проведение зачета денежных средств при условии наличия задолженности получателя бюджетных средств по платежам в бюджет. Порядок проведения зачета денежных средств определяется Правительством РФ, органом исполнительной власти субъекта Федерации, органом местного самоуправления.

Эта норма представляет собой исключение из общего правила.

Формулировка указанной статьи позволяет предполагать, что зачеты между бюджетом и получателем бюджетных средств могут производиться при наличии любых встречных обязательств, что дает возможность толковать норму таким образом, что зачитываться могут и налоговые обязательства. Однако в настоящее время существует проект внесения в эту статью дополнения, исключающего зачет налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет.

Следует добавить, что гражданско-правовое понятие зачета встречных однородных требований как способа прекращения обязательств используется только в гражданском праве. Иные имущественные отношения, основанные на принципе власти и подчинения, предполагают, что властная сторона устанавливает правила, абсолютно обязательные для исполнения. Обязательственным же отношениям свойственно то, что они всегда предполагают наличие строго определенных сторон (субъектов), т.е. относительны, а не абсолютны.

Еще в 1995 году известный российский юрист В.В.Витрянский отмечал, что "явление, которое время от времени ... имеет место в российской экономике и именуется взаимозачетом, не имеет ничего общего с гражданско-правовым институтом зачета встречного требования как основания прекращения обязательства. При проведении взаимозачетов в эту операцию, как правило, втягиваются группы предприятий и целые отрасли, чисто административным путем производится списание и погашение долгов. Поэтому указанный способ борьбы с неплатежами не только не имеет ничего общего с зачетом встречного требования по обязательствам, но в целом является антиподом гражданско-правового регулирования экономических отношений"*(6).

Понятия и термины гражданского права могут применяться при регулировании имущественных отношений другими отраслями права в том смысле, в котором они применяются при регулировании гражданско-правовых отношений, но в случаях, если возможность такого применения прямо предусмотрена соответствующим законодательством. Одинаковые термины могут использоваться в разных отраслях права, но при этом в них может быть заложен смысл, отличный от гражданско-правового. И при оценке того или иного термина следует прежде всего определить, какой смысл вкладывается в него в каждом конкретном случае.

Так, ст.11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. НК РФ не пользуется термином "зачет встречных однородных требований" и не предусматривает возможности этого института в налоговых правоотношениях. НК РФ использует аналогичный термин, вкладывая в него совершенно иной смысл.



3. Зачет в налоговом праве


Термин "зачет" впервые был законодательно закреплен на уровне Федерального закона с введением в действие с 1 января 1999 года части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение 6). Тем самым в налоговом законодательстве был впервые сформирован институт зачета как способ исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов. Ему посвящена глава 12 "Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм".

Ранее этот термин использовался только на уровне подзаконных нормативных актов без определения его юридической сущности. Не было установлено ни правил, ни условий проведения зачета.

Статья 45 НК РФ гласит, что зачет в его налоговом понимании представляет собой способ исполнения обязанности налогоплательщика по налоговым платежам. Так как с исполнением обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов такая обязанность прекращается, можно говорить о том, что зачет влечет за собой прекращение обязанности налогоплательщика по налоговым платежам.

Положениями ст.45 НК РФ об исполнении обязанности по уплате налога или сбора предусмотрено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством.

Обязанность уплаты налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить эту обязанность досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности уплаты налога является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст.46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст.47 и 48 НК РФ.

Таким образом, НК РФ устанавливает, что:

- обязанность по уплате налогов и сборов исполняется налогоплательщиком самостоятельно;

- исполнение такой обязанности налогоплательщиком приводит к ее прекращению;

- надлежащим исполнением обязанности по налоговым платежам считается произведенная в установленные законодательством сроки уплата налога.

При этом под исполнением обязанности по налоговому платежу признается предъявление налогоплательщиком в банк соответствующего поручения при наличии средств на его счете, а при уплате налогов наличными денежными средствами - внесение денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо в организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.

Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Кроме того, установлено, что обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст.78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Таким образом, для прекращения обязанности налогоплательщика по налоговому платежу путем зачета необходимы следующие условия:

- наличие излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов;

- вынесение налоговым органом или судом решения о зачете;

- соблюдение порядка, установленного для вынесения такого решения.

Следует отметить, что НК РФ различает понятия "зачет" и "возврат".

Если под зачетом понимается способ исполнения обязанности налогоплательщика по налоговому платежу, то для возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пеней характерно следующее:

1) обязанность налогового платежа фактически исполнена налогоплательщиком в большем объеме, чем это требуется по нормам законодательства, либо такой обязанности не существовало (или она существовала в меньшем объеме), однако суммы налоговых платежей были взысканы налоговыми органами в нарушение действующего налогового законодательства;

2) суммы налоговых платежей возвращаются налогоплательщику из соответствующего бюджета. При этом на налоговые органы возложена обязанность сообщать налогоплательщику о каждом, ставшем известным налоговому органу, факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

Из сказанного можно сделать вывод, что возврат имеет отличную от зачета направленность: его цель - не исполнение обязанности по налоговым платежам, а компенсация расходов налогоплательщика.

В отличие от возврата налоговых платежей зачет характеризуется иными условиями применения. Так, зачет возможен:

- если налогоплательщик имеет излишнюю сумму налогового платежа;

- если с налогоплательщика неправильно взыскана сумма налогового платежа или пеней, но у него имеется недоимка по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), которые налоговый орган вправе зачесть налогоплательщику на основании п.2 ст.79 НК РФ.

При этом в соответствии с п.2 ст.78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту регистрации налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено ст.78 НК РФ.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей допустим по письменному заявлению налогоплательщика на основании решения налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на уплату налогов, сборов, пеней, на погашение недоимки. Налоговые органы вправе произвести зачет и в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Налоговый орган обязан информировать налогоплательщика о решении по зачету сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете (п.6 ст.78 НК РФ).

Следует помнить, что в налоговом понимании зачет является способом исполнения обязанности налогоплательщика по налоговым платежам. Кроме зачета и уплаты налога или сбора наличными или безналичными денежными средствами, НК РФ предусматривает удержание налога налоговым агентом, если в соответствии с НК РФ на него возложена обязанность по исчислению и удержанию налога.

Перечень способов исполнения обязанности по налоговым платежам, предусмотренный ст.45 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Надлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора установленными законодательством способами влечет прекращение этих обязанностей. Важно подчеркнуть, что при исполнении обязанности по налоговым платежам налогоплательщику не предоставлено возможности избирать (а налоговым органам - вводить) какие-либо иные способы исполнения этой обязанности. В том числе невозможно прекратить обязанности налогоплательщика по налоговым платежам в результате применения зачета встречных однородных требований.

Неправомерное использование гражданско-правовых норм в налоговых отношениях является нарушением действующего и гражданского, и налогового законодательства.

Кроме того, за некоторыми исключениями НК РФ предусматривает внесение налоговых платежей только денежными средствами.

Так, ст.8 НК РФ устанавливает, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Основываясь на нормативном понятии налога, законодатель в ст.45 НК РФ определил, что моментом исполнения обязанности по уплате налога признается предъявление в банк поручения на его уплату при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - внесение денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо в организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.

Статья 140 "Деньги (валюта)" ГК РФ устанавливает, что законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль, а платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов.

Данное правило корреспондирует с положениями, установленными Федеральным законом РФ "О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)" от 2 декабря 1990 г. N 394-I. Так, в соответствии со ст.27 Закона официальной денежной единицей (валютой) Российской Федерации является рубль. Статьей 29 Закона предусмотрено, что банкноты (банковские билеты) и монета Банка России являются единственным законным средством платежа на территории Российской Федерации.

Таким образом, на основании действующего законодательства налоговые платежи должны производиться денежными средствами. К денежным средствам не могут относиться ценные бумаги, в частности, векселя, которые часто используются при погашении задолженности по налоговым платежам, особенно через посреднические фирмы и зачетные схемы.

Статьями 142 и 143 ГК РФ и п.75 Положения о переводном и простом векселе предусмотрено, что вексель является денежным обязательством и не может отождествляться с денежными средствами. Статья 143 ГК РФ устанавливает, что вексель является ценной бумагой. Согласно положениям действующего гражданского законодательства ценные бумаги представляют собой самостоятельный объект гражданского права и не приравниваются к деньгам. Следовательно, исполнение обязанности по уплате налогов не может производиться передачей векселей, тем более, что такая возможность законодательством не предусмотрена. Судебная практика в настоящее время придерживается именно такой точки зрения, а если и принимается иное решение, то объясняется это необходимостью компромисса между реальным экономическим положением и законом.

В качестве примера можно привести судебную тяжбу в Волгоградской области*(7).

Исполняющий обязанности прокурора Волгоградской области обратился в областной арбитражный суд с исками о признании недействительными и не порождающими правовых последствий распоряжений главы администрации Волгоградской области. Оспариваемые распоряжения содержали разрешение управлению финансов администрации Волгоградской области принимать в счет погашения задолженности перед областным бюджетом ряда предприятий области векселя Волгоградского филиала коммерческого банка газовой промышленности "Газпромбанк". Одновременно распоряжения содержали указания о передаче векселей Комитету по сельскому хозяйству и продовольствию области в счет ассигнований на капитальные вложения, предусмотренные Законом Волгоградской области "Об областном бюджете на 1999 год".

Исковые требования прокуратуры были основаны на том, что в соответствии со ст.8, 45, 47 и 58 НК РФ уплата налогов производится денежными средствами в валюте РФ (в исключительных случаях - в иностранной валюте) в наличной или безналичной форме. Уплата налогов в иной форме, в том числе передачей векселей, действующим налоговым законодательством не предусмотрена.

Управление МНС РФ по Волгоградской области иски прокуратуры поддержало полностью, дополнительно указав при этом, что п."и" ст.72 Конституции РФ относит вопросы установления общих принципов налогообложения и сборов к совместному ведению Российской Федерации и субъектов Федерации. В соответствии с п.5 ст.76 Конституции РФ законы и иные нормативные акты субъектов Федерации не могут противоречить федеральным законам, принятым по предметам ведения Российской Федерации, совместного ведения Российской Федерации и субъектов Федерации. В случае противоречия между федеральным законом и иным актом действует федеральный закон. В части первой НК РФ от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ установлено, что обязанность по уплате налогов исполняется в валюте РФ и в случаях, предусмотренных законом, - в иностранной валюте.

Администрация Волгоградской области с исками не согласилась. В качестве обоснования возражений были выдвинуты следующие доводы. По мнению администрации, ст.8, 45, 47 и ч.1 ст.58 части первой НК РФ раскрывают общее понятие налога, определяют общие положения исполнения обязательства по уплате налога, порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика. Администрация посчитала, что ни одна из перечисленных норм не устанавливает запрета на погашение налогоплательщиком задолженности по налоговым платежам в бюджет посредством оборота векселей. Кроме того, по мнению ответчика, он руководствовался ст.47 НК РФ, которая предусматривает возможность взыскания в счет погашения задолженности по налогам, помимо денежных средств, иного имущества налогоплательщика-организации, в частности ценных бумаг, к которым согласно ст.143 ГК РФ относится вексель.

Решениями арбитражного суда первой инстанции все иски были удовлетворены, при этом судебные акты мотивированы тем, что ст.47 НК РФ предусматривает уплату налога в бюджет в валюте РФ и лишь в установленных случаях - в иностранной валюте. Пункт 7 ст.45 НК РФ предоставляет налоговым органам право на обращение взыскания на иное имущество налогоплательщиков при отсутствии у них денежных средств. Таким образом, администрация Волгоградской области нарушила нормы налогового законодательства и превысила свои полномочия, выступив в роли налогового органа.

Ответчик с принятыми решениями не согласился и обратился с апелляционными жалобами. Постановлениями апелляционной инстанции арбитражного суда Волгоградской области решения суда первой инстанции были отменены, прокуратуре в иске было отказано. При этом постановления арбитражного суда были основаны на совместном письме министра финансов РФ и первого заместителя министра РФ по налогам и сборам от 29 декабря 1999 г., представленном ответчиком в апелляционную инстанцию. По мнению апелляционной коллегии, данное в письме указание, что суммы неденежных расчетов в счет уплаты регулирующих налогов в бюджет субъектов Федерации и в местные бюджеты, осуществленные до подписания письма, учитываются налоговыми органами, разрешает принятие имущества в счет налоговых платежей.

Волгоградской областной прокуратурой поданы кассационные жалобы на постановления апелляционной инстанции в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа. Управление МНС РФ по Волгоградской области доводы прокуратуры поддержало.

По результатам рассмотрения кассационных жалоб вынесены постановления, которыми жалобы прокуратуры удовлетворены. Постановления апелляционной инстанции отменены, решения суда первой инстанции оставлены в силе.

Арбитражным судом кассационной инстанции признан ошибочным вывод об отсутствии в НК РФ запрета на погашение налогоплательщиком задолженности по налоговым платежам в бюджет посредством оборота векселей. Судом дана правовая оценка письма министра финансов РФ и первого заместителя министра РФ по налогам и сборам от 29 декабря 1999 г., которое в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ не относится к актам законодательства о налогах и сборах (Приложение 7). Письмом должны руководствоваться налоговые органы (с учетом разъяснений, данных в письме заместителя министра РФ по налогам и сборам от 20 марта 2000 г. N ВП-8-18/1264).

Как следует из этих разъяснений, п.3 совместного письма устанавливает обязанность налоговых органов учитывать суммы неденежных расчетов до введения в действие части первой НК РФ, т.е. до 1 января 1999 г.

К сожалению, приходится констатировать, что введение в действие части первой НК РФ не помешало государственным органам федерального уровня издавать нормативные акты, которые позволяли погашать задолженность по налоговым платежам поставкой материалов, техники, оборудования, выполнением работ, оказанием услуг и т.д. Так, 24 декабря 1998 г. приказом Федеральной дорожной службы России N 504 (Приложение 8) утвержден Временный порядок погашения задолженности предприятий и организаций по налогам в Федеральный дорожный фонд (далее по тексту - Временный порядок). Временный порядок разрешал погашать задолженности по налоговым платежам "в порядке товарного возмещения поставкой материалов, оборудования, техники и иных товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, включая транспортные услуги". При этом действие Временного порядка не распространялось на текущие платежи по налогам, а также на погашение задолженности по пеням и штрафам.

Согласно п.5 Временного порядка ФДС России или действующая на основании приказа ФДС России Дирекция по централизованным поставкам материально-технических ресурсов ФДС России, органы управления дорожным хозяйством субъектов Федерации, а также федеральные органы управления дорожным хозяйством (заказчики по выполнению работ и предоставлению услуг и недоимщики, подавшие заявку) проводят переговоры по основным условиям поставок с согласованием суммы погашаемой задолженности, объемов, сроков (графиков) поставок товаров (выполнения работ, предоставления услуг). В случае согласования необходимых условий поставок товаров (выполнения работ, предоставления услуг) ФДС России издает распоряжение о заключении договора поставки на сумму задолженности по налоговым платежам в ФДФ РФ в форме товарного возмещения. На основании принятого распоряжения Дирекция по централизованным поставкам материально-технических ресурсов ФДС России, органы управления дорожным хозяйством субъектов Федерации заключают с недоимщиками договоры поставок товаров, а также органы управления дорожным хозяйством субъектов Федерации и заказчики - на выполнение работ, предоставление услуг в счет погашения задолженности в ФДФ РФ.

Таким образом, Временный порядок предусматривал, что задолженность по налоговым платежам в нарушение НК РФ погашается неденежными средствами.

Этот Временный порядок действовал в течение 1999 года (т.е. уже в период действия части первой НК РФ) и утратил силу только 31 декабря 1999 г. в связи с истечением срока действия.

Приведенные примеры свидетельствуют о том, что правоприменительная практика в отношении исполнения обязанности по уплате налоговых платежей не выработала общего подхода и допускает компромиссы в угоду сложившейся экономической ситуации. Однако уже в одном из документов Федеральной дорожной службы, правда, не прошедшем государственную регистрацию в Минюсте РФ и официально не опубликованном, - в Приказе Федеральной дорожной службы России от 23 июля 1999 г. N 248 "О приостановке действия "Временного порядка погашения задолженности предприятий и организаций по налогам в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации" было указано, что в соответствии с положением Меморандума Правительства Российской Федерации и Банка России об экономической политике, предусматривающим меры по прекращению практики использования налоговых зачетов, а также в связи с низкой эффективностью реализации механизма обеспечения материально-техническими ресурсами в счет погашения задолженности по налогам в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации применение Временного порядка приостанавливается.

Таким образом, налоговое законодательство содержит собственный институт зачета, отличный от гражданско-правового института зачета встречных однородных требований. При этом налоговым законодательством не предусмотрена возможность использования механизма зачета встречных однородных требований в смысле, придающемся ему гражданским правом, при исполнении обязанности налогоплательщика по налоговым платежам. Обоснованность неприменения такого механизма состоит в том, что условием для проведения зачета встречных однородных требований является наличие таких требований по гражданско-правовым обязательствам, на прекращение которых направлен зачет, в то время как в налоговых правоотношениях не существует взаимных гражданско-правовых обязательств, участниками которых являлись бы равноправные хозяйствующие субъекты.

На основании изложенного можно сделать вывод, что любые зачеты встречных однородных требований, направленные на погашение задолженности по налоговым платежам, противоречат как положениям действующего гражданского, так и налогового законодательства Российской Федерации.


4. Схемы налоговых зачетов


Существует множество схем так называемых налоговых взаимозачетов, направленных на погашение задолженности не только налогоплательщика перед бюджетом или внебюджетным фондом, но и ряда лиц, структур и организаций друг перед другом. С экономической точки зрения проведение таких налоговых взаимозачетов вполне оправдано, так как они решают проблемы, существующие в условиях хронических неплатежей. Однако с юридической точки зрения эти схемы не согласуются с требованиями действующего законодательства. Их создание подчиняется неписанным правилам, предопределенным отношениями участников.

Кратко эту ситуацию можно охарактеризовать следующим образом. Государство не имеет возможности исполнять свои социальные обязанности в лице специально созданных им структур, аккумулирующих средства, предназначенные для определенных целей. Получатели этих средств в силу определенных обстоятельств либо их не получают или получают в недостаточном объеме. Средства, предназначенные для их получателей, государство собирает у лиц, составляющих третью сторону этих отношений.

Так образуется фундамент сооружения, именуемого взаимозачетом. На этом фундаменте возводятся разнообразные надстройки по одному принципу -включением в такого рода отношения гражданско-правового института зачета встречных однородных требований.

При осуществлении взаимозачета не только зачитываются разноплановые гражданско-правовые и налоговые отношения, но происходит и прекращение финансовых отношений. Финансовые отношения выступают связующими между бюджетом (внебюджетными фондами) и получателями бюджетных (внебюджетных) средств.

В цепочку налогового взаимозачета, кроме лиц, непосредственно связанных друг с другом и входящих в одну систему взаимоотношений (например, в систему обязательного медицинского страхования), подключаются так называемые посредники, среди которых могут быть не только добросовестные лица, но и те, кто преследует корыстные цели.

Схемы таких взаимоотношений могут быть сведены к двум наиболее часто встречающимся и широко распространенным, описание которых приведено ниже.


4.1. Схема "Поиск дебитора"


Типовая схема "Поиск дебитора"


Примером такой схемы является схема проведения зачета задолженности по уплате налога на пользователей автомобильных дорог в территориальные дорожные фонды.

Рассмотрение этой схемы проведено с использованием правил, установленных Положением о проведении зачетов по налоговым платежам в территориальный дорожный фонд Пермской области, утвержденным заместителем губернатора Пермской области и направленным для исполнения с письмом Государственной налоговой инспекции по Пермской области от 22 октября 1998 г. N 08-16/5226 (далее по тексту - Положение).

Такой выбор представляется оправданным, так как авторы неоднократно сталкивались с реализацией его положений. Кроме того, исходя из экономической ситуации, сложившейся в России, можно предположить, что подобные подзаконные акты в том или ином варианте действуют и в других регионах.

Полный текст Положения приведен в Приложении 9.

Согласно Положению налог на пользователей автомобильных дорог по текущим платежам налогоплательщики вносят в неденежной форме в размере 60% общей суммы платежа, при условии оплаты остальных 40% в денежной форме (п.3 Положения).

Пунктом 5 данного Положения предусматривается возможность погашения взаимных денежных обязательств зачетом встречных требований между дорожными организациями, работающими на дорогах общего пользования, и предприятиями, получающими оплату за поставленную продукцию (работы, услуги) согласно действующим договорам, но не более суммы задолженности этих предприятий по налоговым платежам в территориальный дорожный фонд (за исключением п.1).

Поскольку НК РФ не предусматривает уплаты налогов в неденежной форме, приведенное установление Положения, вводящее новый способ исполнения обязанности налогоплательщика по налоговым платежам, противоречит налоговому законодательству.

Согласно п.1 ст.6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если:

- изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;

- разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;

- изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;

- иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

Приведенное Положение может быть признано не соответствующим НК РФ по всем четырем позициям. Пунктом 2 ст.6 НК РФ установлено, что нормативные правовые акты о налогах и сборах, указанные в п.1 этой статьи, признаются не соответствующими НК РФ при наличии хотя бы одного обстоятельства.

По правилам действующего законодательства признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие такой акт, вправе до судебного рассмотрения его отменить или внести в него необходимые изменения.

Приходится констатировать и тот факт, что при создании данного Положения местные власти превысили свои полномочия, так как согласно п.1 ст.4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В пункте 1.2 Положения указано, что во взаимном зачете может участвовать организация, уплачивающая налог в территориальный дорожный фонд и одновременно получающая финансирование из бюджета территориального дорожного фонда (далее по тексту - "получатель бюджетных средств" или "дорожная организация"), а также организация, вносящая налог в территориальный дорожный фонд и имеющая дебиторскую задолженность организаций, финансируемых из бюджета территориального дорожного фонда по расчетам за фактически отгруженную продукцию (работы, услуги) (рис.19).


         /----------\
         |Получатель| Обязанность финансирования          /---\
         |бюджетных |<------------------------------------|ТДФ|
         |средств   |                                     \---/
         \----------/                                       ^
Долг          |                       /---------------------/
по договору   V                       |       Задолженность по налогу на
         /----------\                 |       пользователей автодорог
         |Кредитор  |-----------------/
         |получателя|
         \----------/

Рис.19. Типовая схема "Поиск дебитора"

Участником такой схемы является ТДФ, в обязанности которого входит финансирование работ, выполняемых дорожными организациями; в схеме участвуют дорожная организация - получатель бюджетных средств и кредитор получателя бюджетных средств, связанный с ним гражданско-правовыми обязательствами по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг. Отношения, как правило, складываются таким образом, что дорожная организация бывает не в состоянии оплатить кредитору задолженность денежными средствами и погашение такой задолженности происходит по зачетной налоговой схеме, поскольку кредитор дорожной организации заинтересован закрыть собственную задолженность по налоговым платежам в ТДФ.

В качестве своеобразного ходатая за кредитора выступает дорожная организация, которую ТДФ обязан профинансировать. Она в большинстве случаев и принимает на себя всю техническую работу по составлению и оформлению документов, необходимых для зачета.

Важно добавить, что в подобной зачетной схеме не должно участвовать лицо, чуждое системе взаимоотношений ТДФ - дорожная организация - контрагент дорожной организации, являющийся ее кредитором.

В приведенном примере зачетной налоговой схемы, предусмотренной Положением, зачет представляет собой некое организационное мероприятие, искусственно созданное смешением понятий и институтов разных отраслей права, в результате которого прекращаются обязательства, вытекающие из разноплановых и потому неоднородных отношений, принадлежащих к разным областям права.

Если даже абстрагироваться от перечисленных нарушений законодательства и согласиться, что применение гражданско-правового механизма в налоговом регулировании возможно, а обязанность по уплате налогов может исполняться проведением зачета встречных однородных требований, рассмотренная схема налогового зачета не выдерживает критики, так как такой зачет принципиально невозможен, поскольку в нем не соблюдается требование встречных обязательств. Применение же в данной схеме метода "перемена лица в обязательстве" для достижения встречных обязательств также невозможно из-за недопустимости использования гражданско-правовых механизмов.

Этот вывод подтверждается судебной практикой. Так, Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17 июня 1996 г. N 5 указал, что отношения, основанные на властном подчинении, не могут быть предметом уступки права требования. При этом ВАС РФ сослался на то, что из п.3 ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, гражданское законодательство не применяется. Согласно ст.388 Кодекса уступка права требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону. Поскольку отношения сторон основаны на властном подчинении, соглашение об уступке права требования является недействительной сделкой.


4.1.1. Практическое использование схемы "Поиск дебитора"


Реальность, как всегда, превосходит самые смелые ожидания.

В повседневной хозяйственной деятельности субъектов предпринимательства создаются отношения, существенно отличающиеся от рассмотренных ранее. Так, понятная на первый взгляд схема отношений сторон налогового взаимозачета усложняется включением в нее звеньев, не имеющих между собой ни логических, ни формальных связей. Целью проведения таких зачетов является не погашение задолженности по налоговым платежам кредитора дорожной организации, а погашение задолженности иного лица, не связанного ни с дорожной организацией, ни с ее кредитором, в то время как правилами Положения четко устанавливается, что погашение задолженности по налогу на пользователей автомобильных дорог производится исключительно кредитору дорожной организации. К тому же такой кредитор по условиям Положения должен отвечать следующим предъявляемым к нему требованиям - он должен иметь недоимку по налоговым платежам в ТДФ и быть связанным с дорожной организацией гражданско-правовыми обязательствами по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, т.е. являться поставщиком, подрядчиком или исполнителем.

Вместо кредитора дорожной организации во взаимозачет включается кредитор этого кредитора, который не поставлял дорожной организации никакой продукции, не выполнял никаких работ и не оказывал услуг и которому не были в установленном порядке уступлены права требования к организации - кредитору дорожной организации, а в последующем - к ТДФ.

Включение во взаимозачет организации-кредитора, имеющей права требования к кредитору дорожной организации, осуществляется искусственно, чтобы формально подогнать такую зачетную схему под схему, описанную в Положении о проведении зачетов.

Желающих погасить неденежными средствами задолженность в ТДФ находится достаточно много. Так начинается поиск дебитора. Любыми правдами и неправдами, выстраиванием многозвеньевых цепочек весьма сомнительных связей такого дебитора все-таки находят. При этом участники многоуровневых взаимоотношений наивно полагают, что им вполне достаточно знать, какие задолженности погашают при этом они сами и какие задолженности погашаются им контрагентами на основании многостороннего взаимозачета. Однако любая цепочка налогового зачета не застрахована от того, что ее тонкие связи могут быть нарушены и прежде всего потому, что в подобных схемах оказываются задействованными как не существующие задолженности сторон, так и недобросовестные участники.


Вариант 1

В соответствии с актом многостороннего взаимозачета ТДФ погашает свою задолженность получателю бюджетных средств; получатель бюджетных средств закрывает задолженность своему кредитору по договору; кредитор дорожной организации погашает свою задолженность третьему лицу; в свою очередь, ТДФ считает погашенной недоимку третьего лица по налогу на пользователей автомобильных дорог (рис.20).


         /----------\
         |Получатель|   Обязанность финансирования      /---\
         |бюджетных |<----------------------------------|ТДФ|
         |средств   |                                   \---/
         \----------/                                     ^ Задолженность
Долг          |                                           | по  налоговым
по договору   V                                           | платежам
         /----------\                                 /------\
         |Кредитор  |                                 |Третье|
         |получателя|-------------------------------> | лицо |
         \----------/                                 \------/
                Долг по гражданско-правовому обязательству

Рис.20. Вариант 1 схемы взаимозачета "Поиск дебитора" (присутствие третьего лица)

Как показано на рис.20, схема фактической реализации значительно отличается от типовой схемы. В противоречие с приведенным Положением в схему вклинивается еще один участник - третье лицо.

Третье лицо включается в схему для погашения своей недоимки в ТДФ, однако оно ни коим образом не связано с получателем бюджетных средств. Единственное основание для такого включения - существование у третьего лица дебитора, связанного с получателем бюджетных средств гражданско-правовыми обязательствами.


Вариант 2

В соответствии с актом многостороннего взаимозачета ТДФ погашает свою задолженность получателю бюджетных средств; получатель бюджетных средств закрывает задолженность своему кредитору по договору; кредитор дорожной организации погашает свою задолженность третьему лицу; третье лицо закрывает свою задолженность четвертому лицу, возникшую у него из гражданско-правового договора; в свою очередь, ТДФ считает погашенной недоимку четвертого лица по налогу на пользователей автомобильных дорог (рис.21).


         /----------\
         |Получатель|   Обязанность финансирования      /---\
         |бюджетных |<----------------------------------|ТДФ|
         |средств   |                                   \---/
         \----------/                                     ^ Задолженность
Долг          |                                           | по  налоговым
по договору   V                                           | платежам
         /----------\                                 /---------\
         |Кредитор  |                                 |Четвертое|
         |получателя|                                 |лицо     |
         \----------/                                 \---------/
             |                                             ^
Долг         |                   /------\                  |  Долг
по договору  |                   |Третье|                  |  по договору
             \-----------------> | лицо |------------------/
                                 \------/

Рис.21. Вариант 2 схемы взаимозачета "Поиск дебитора" (многозвенная структура)

Представленная на рис.21 схема практически полностью повторяет схему по варианту 1, за исключением того, что она увеличивается еще на одного участника. Этот вариант показывает, что цепочка многосторонних налоговых зачетов может иметь многозвенную структуру, лишь бы такие отношения достигали целей, желаемых всеми участниками, - погашение задолженности одного из них перед ТДФ и прекращение обязанностей остальных друг перед другом.

Следует оговориться, что в отдельных случаях при подписании таких соглашений стороны вообще не имеют никаких связей друг с другом, и их участие в многостороннем взаимозачете приводит не к прекращению обязанностей, а к их возникновению.


Вариант 3

В соответствии с актом многостороннего взаимозачета ТДФ погашает свою задолженность получателю бюджетных средств; получатель бюджетных средств закрывает задолженность своему кредитору по договору; кредитор дорожной организации погашает свою задолженность третьему лицу; у третьего лица по условиям соглашения возникает задолженность четвертому лицу; ТДФ считает погашенной недоимку четвертого лица по налогу на пользователей автомобильных дорог. Но в действительности между третьим и четвертым лицами задолженности не существует, и они не связаны между собой никакими гражданско-правовыми обязательствами, которые можно было бы использовать в данной схеме. Задолженность между ними появляется только после проведения взаимозачета, и единственным основанием ее появления служит документ, оформляющий взаимозачет (рис.22).

В данной схеме необходимость погашения задолженности (недоимки) в ТДФ имеется у четвертого лица, но оно не является кредитором дорожной организации и не имеет собственных контрагентов-дебиторов, связанных с дорожной организацией. В результате четвертое лицо вынуждено искать дебитора - получателя бюджетных средств ТДФ посредством соединения в одну цепь кредитора дорожной организации и многочисленных контрагентов этого кредитора. В конце этой цепи находится лицо, которое хотя и не имеет задолженности четвертому лицу - недоимщику ТДФ, но согласно в силу определенных обстоятельств стать дебитором четвертого лица.


         /----------\
         |Получатель|   Обязанность финансирования      /---\
         |бюджетных |<----------------------------------|ТДФ|
         |средств   |                                   \---/
         \----------/                                     ^ Задолженность
Долг          |                                           | по  налоговым
по договору   V                                           | платежам
         /----------\                                 /---------\
         |Кредитор  |                                 |Четвертое|
         |получателя|                                 |лицо     |
         \----------/                                 \---------/
             |
Долг         |                   /------\                 | Отсутствие
по договору  |                   |Третье|                   задолженности
             \-----------------> | лицо |- -- -- -- -- - -/
                                 \------/

Рис.22. Вариант 3 схемы взаимозачета "Поиск дебитора" (искусственное создание задолженности)

Задолженность, создаваемая при проведении такого зачета, не имеет никаких оснований. Документ о многостороннем взаимозачете с юридической точки зрения не может служить основанием. Даже если бы в такой схеме участники были связаны исключительно гражданско-правовыми обязательствами, то и в этом случае зачет не считался бы правомерным, так как между двумя звеньями этой цепи вообще отсутствуют взаимные права требования в отношении, а следовательно, нет возможности применить к ним гражданско-правовые взаимоотношения.


Вариант 4

В соответствии с актом многостороннего взаимозачета ТДФ погашает свою задолженность получателю бюджетных средств на 100 единиц; получатель бюджетных средств закрывает свою задолженность кредитору по договору на 100 единиц; кредитор дорожной организации погашает свою задолженность третьему лицу на 100 единиц; третье лицо закрывает свою задолженность четвертому лицу, возникшую у него из гражданско-правового договора, на 100 единиц (по договору задолженность третьего лица четвертому составляет 50 единиц); ТДФ считает погашенной недоимку четвертого лица по налогу на пользователей автомобильных дорог на 100 единиц (рис.23).


         /----------\  Обязанность финансирования - 100
         |Получатель|              единиц               /---\
         |бюджетных |<----------------------------------|ТДФ|
         |средств   |                                   \---/
         \----------/                                     ^ Задолженность
Долг          |                                           | по  налоговым
по договору - |                                           | платежам -
100 единиц    V                                           | 100 единиц
         /----------\                                 /---------\
         |Кредитор  |                                 |Четвертое|
         |получателя|                                 |лицо     |
         \----------/                                 \---------/
             |
Долг         |                   /------\                 | Долг     по
по договору -|                   |Третье|                   договору  -
100 единиц   \-----------------> | лицо |- -- -- -- -- - -/ 50 единиц
                                 \------/

Рис.23. Вариант 4 схемы взаимозачета "Поиск дебитора" (искусственное увеличение задолженности)

Данный вариант предполагает существование гражданско-правового права требования четвертого лица к третьему лицу, и соответственно, задолженности третьего лица четвертому, однако объем этого права требования, а следовательно, и размер задолженности третьего лица четвертому (50 единиц), недостаточны для проведения зачета в 100 единиц. Участники таких взаимоотношений предполагают, что они производят зачет авансом и делают это вполне правомерно.

Даже если допустить, что стороны взаимозачета связаны между собой гражданско-правовыми обязательствами, то и тогда, как было отмечено выше, проведение зачета встречных однородных требований авансом представляется неправомерным.


Вариант 5

Получатель бюджетных средств - дорожная организация при отсутствии своей задолженности организации, обратившейся к ней с просьбой о проведении зачета в ТДФ, подписывает все необходимые документы, оформляющие зачет недоимки такой организации по налогу на пользователей автомобильных дорог. ТДФ на основании представленных ему документов недоимку гасит и считает себя выполнившим обязательство по финансированию на эту сумму получателя бюджетных средств (рис.24).


         /----------\
         |Получатель|       Обязанность финансирования    /---\
         |бюджетных |<------------------------------------|ТДФ|
         |средств   |                                     \---/
         \----------/                                       ^
                                                            |
Отсутствие    |                       /---------------------/
задолженности                         |       Задолженность по налогу на
         /------------\               |       пользоваьтелей автодорог
         |Обратившаяся|---------------/
         |организация |
         \------------/

Рис.24. Вариант 5 схемы взаимозачета "Поиск дебитора" (отношения сторон до проведения зачета)

У организации в результате этих действий возникает долг перед получателем бюджетных средств. Основание такой задолженности - факт проведения зачета и погашения недоимки (рис.25).

Таким образом, налогоплательщику авансом погашается задолженность по налоговым платежам, когда денежные средства не поступили в бюджет (как того требует НК РФ), и не были поставлены Получателю бюджетных средств товары, выполнены работы, оказаны услуги (как того требует Положение).


         /----------\
         |Получатель|       Отсутствие задолженности      /---\
         |бюджетных | -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- |ТДФ|
         |средств   |                                     \---/
         \----------/                                       |
Долг, возникший   ^
из факта зачета   |                                         |
         /------------\     Отсутствие задолженности
         |Обратившаяся|- - - - - - - - - - - - - - - - - - -/
         |организация |
         \------------/

Рис.25. Вариант 5 схемы взаимозачета "Поиск дебитора" (отношения сторон после проведения зачета)


4.2. Схема "Поиск поставщика"


4.2.1. Типовой вариант схемы "Поиск поставщика"


Среди различных нормативно закрепленных и реализуемых налоговых схем представляет интерес еще одна, условно названная "Поиск поставщика".

Эта схема, как правило, применяется при погашении недоимки в территориальные фонды обязательного медицинского страхования и в Государственный фонд занятости населения. Фактически такая схема введена Федеральным фондом обязательного медицинского страхования для всех территориальных фондов после издания приказа 29 марта 1996 г. N 23, который утвердил Временный порядок учета погашения задолженности по взносам на обязательное медицинское страхование с изменениями от 9 июня 1998 г. (Приложение 10).

Эта схема налоговых зачетов рекомендуется к применению соответствующими структурами и реально действует.

Разработчики схемы предполагали возможность погашения задолженности взаимозачетами, без перечисления денежных средств.

В Порядке предусмотрено, что взаимозачеты производятся на основании заключаемого сторонами соглашения по форме, установленной Федеральным фондом обязательного медицинского страхования.

Необходимыми условиями для проведения подобных налоговых зачетов являются:

- наличие у плательщика взносов просроченной кредиторской задолженности, под которой понимаются не уплаченные им в установленные сроки суммы страховых взносов на обязательное медицинское страхование, пеней и штрафов;

- документальное подтверждение наличия у плательщика страховых взносов просроченной кредиторской задолженности фонду обязательного медицинского страхования. Подтверждением согласно Порядку служат данные расчетных ведомостей по страховым взносам, представляемые в установленном порядке, и акт результатов документальной проверки плательщика по своевременности и полноте перечисления страховых взносов, составленный органом, ведущим учет страховых взносов и контроль за полнотой и своевременностью их перечисления;

- поставка налогоплательщиком товаров, выполнение работ или оказание услуг медицинскому учреждению - получателю финансирования из территориального ФОМС. Такое медицинское учреждение должно быть включено в систему обязательного медицинского страхования в установленном порядке.

С точки зрения Федерального фонда типовая схема проведения зачетов в территориальных фондах обязательного медицинского страхования строится следующим образом.

Соглашение о проведении взаимозачета заключается между территориальным фондом, плательщиком страховых взносов, медицинским учреждением, страховой медицинской организацией, имеющими взаимную кредиторскую задолженность.

Для того чтобы провести налоговый зачет в неденежной форме, недоимщику необходимо поставить соответствующему медицинскому учреждению - участнику соглашения определенные условиями соглашения товары, выполнить работы, оказать услуги. Этому правилу соответствует норма, введенная Порядком, предусматривающая, что в бухгалтерском учете плательщика взносов на обязательное медицинское страхование операции, связанные с применением организационной модели учета погашения задолженности на основании взаимозачетов, должны быть отражены по кредиту счетов учета реализации продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счета расчетов по уплате страховых взносов на обязательное медицинское страхование. Последующие расчеты по уплате налогов в бюджет плательщик выполняет в общепринятом порядке.

Типовая схема взаимозачета страховых взносов представлена на рис.26.


           /-----------\                                /---------------\
           | Страховая |  Обязанность финансирования    |Территориальный|
           |организация|<-------------------------------|   фонд ОМС    |
           \-----------/                                \---------------/
                 |                                             ^
Обязанность      |                                             |Задолжен-
финансирования   |                                             |ность  по
                 V                                             |взносам
           /-----------\                                    /---------\
           |Медицинское|----------------------------------->|Недоимщик|
           |учреждение |     Долг по четырехстороннему      \---------/
           \-----------/            соглашению

Рис.26. Типовая схема взаимозачетов, разработанная Федеральным фондом ОМС

Схема на рис.26 соответствует рассмотренному ранее варианту зачета "цепная реакция" представляющего собой замкнутое кольцо взаимных задолженностей. Однако даже при некоей возможности проведения зачета встречных однородных требований применительно к отношениям, лежащим в иных областях правового регулирования, прекращение обязанностей сторон внутри такой схемы неправомерно.

Нормотворческая деятельность Федерального фонда ОМС по установлению правил проведения взаимозачетов способствовала аналогичной деятельности территориальных фондов. Так, в Пермской области получила развитие модель налоговой схемы, называемая зачетом денежных обязательств по обязательному медицинскому страхованию. По такой схеме зачет денежного обязательства по обязательному медицинскому страхованию происходит на основании соглашения, заключаемого между тремя участниками:

- плательщиком страховых взносов;

- медицинским учреждением, получающим финансирование из Федерального фонда ОМС;

- территориальным фондом ОМС;

Текст соглашения о проведении этого тройственного взаимозачета представлен в Приложении 11.

В соответствии с таким соглашением недоимщику, поставившему продукцию, выполнившему работы или оказавшему услуги в соответствии со специально заключенным договором поручения с медицинским учреждением, территориальный фонд обязательного медицинского страхования погашает недоимку по страховым взносам на сумму поставленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Одновременно территориальный фонд считает погашенной на эту же сумму свою задолженность по финансированию медицинскому учреждению. Медицинское учреждение закрывает свою задолженность недоимщику за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (рис.27).


           /-----------\                                /---------------\
           |Медицинское|  Обязанность финансирования    |Территориальный|
           |учреждение |<-------------------------------|   фонд ОМС    |
           \-----------/                                \---------------/
Долг,           |                                              ^
возникший       |                                              |Задолжен-
из договора     |                                              |ность  по
поставки        |                                              |страховым
                V                                              |взносам
            /---------\                                        |
            |Недоимщик|----------------------------------------/
            \---------/

Рис.27. Типовая схема взаимозачетов, предложенная территориальным фондом обязательного медицинского страхования

Данная схема имеет все недостатки рассмотренных ранее схем, лишающие ее возможности служить основанием для зачета встречных однородных требований. Анализ взаимных задолженностей участников этой схемы позволяет установить следующее:

- задолженность недоимщика перед территориальным ФОМС является задолженностью по уплате страховых взносов. Такая задолженность возникает не из гражданско-правовых, а из административных налоговых отношений;

- задолженность территориального ФОМС перед медицинским учреждением также не носит гражданско-правового характера, поскольку вытекает из обязательств, связанных с формированием бюджета фонда и финансированием им соответствующих медицинских учреждений;

- задолженность медицинского учреждения перед недоимщиком возникает из договора, специально заключаемого для формирования такой задолженности.

Как свидетельствуют документы, разработанные территориальным ФОМС, формирование задолженности медицинского учреждения перед недоимщиком происходит на основании специального типового договора (Приложение 12) и преследует социально значимые цели: при недостаточности собственных средств территориальный ФОМС для финансирования медицинских учреждений пополняет их бюджет за счет недоимщиков, которых обязуют поставлять медицинским учреждениям необходимую продукцию. Не каждый недоимщик может иметь такие товары, поэтому в схему искусственно включается имеющий их посредник. Предполагается, что посредник заинтересован в таком участии, поскольку в результате поставки продукции от имени и по поручению доверителя-недоимщика, посредник погашает свою возникшую ранее задолженность доверителю (необходимо отметить, что задолженности может и не быть).

Анализ типового договора поручения показывает, что сторонами договора являются:

плательщик страховых взносов или доверитель;

организация, называемая поверенным;

любое медицинское учреждение, именуемое учреждением.

Предмет договора - погашение задолженности по уплате страховых взносов в территориальный ФОМС доверителем путем поставки поверенным учреждению продуктов питания или медикаментов в счет погашения кредиторской задолженности доверителю.

Согласно условиям договора доверитель поручает поверенному поставить продукты питания учреждению. Доверитель обязуется в течение двух рабочих дней с момента получения от территориального ФОМС справки о погашении задолженности провести зачет кредиторской задолженности поверенного.

Пунктом 2.1.3 предусмотрено, что доверитель обязуется в течение двух рабочих дней с момента подписания договора перечислить в территориальный ФОМС определенную сумму денежных средств в качестве уплаты страховых взносов. На основании п.2.2.1 договора поверенный обязуется в определенный срок поставить учреждению по поручению доверителя продукты питания. Учреждение обязуется принять продукты и использовать их по целевому назначению, т.е. по статьям расходов, финансируемым из средств ОМС.

По условиям договора между сторонами устанавливаются определенные отношения: организация (поверенный) имеет задолженность доверителю за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги; доверитель данным договором поручает поверенному поставить продукты медицинскому учреждению.

Такой договор является своеобразным комплексным договором, сочетающим:

договор поставки продуктов, заключенный между доверителем и медицинским учреждением;

возложение доверителем исполнения обязательства по поставке продуктов медицинскому учреждению на третье лицо (поверенного);

новацию обязательства, которое предположительно существует между доверителем и поверенным на момент заключения трехстороннего договора поручения на поставку продуктов. Новация в данном случае заключается в том, что поверенный вместо исполнения первоначального обязательства обязуется поставить продукты медицинскому учреждению.

Однако следует учитывать, что в обоих случаях, как при возложении исполнения обязательства на третье лицо (поверенного), так и при поручении поверенному выполнение определенных действий от имени и за счет доверителя, отношения складываются исключительно между доверителем и медицинским учреждением, так как поставка осуществляется от имени доверителя и договорные отношения по поставке складываются исключительно между доверителем и медицинским учреждением.

Следовательно, продукция, которая должна быть поставлена по договору между доверителем и медицинским учреждением с целью формирования задолженности медицинского учреждения доверителю должна являться собственностью доверителя и находиться на его балансе. При передаче данного имущества медицинскому учреждению стоимость имущества должна быть отражена на счетах реализации в регистрах бухгалтерского учета доверителя с уплатой соответствующих налогов с оборотов по реализации. Только таким образом может быть сформирована задолженность медицинского учреждения доверителю за поставленную продукцию.

Данный договор вообще не предполагает участия поверенного в схеме налогового взаимозачета, поскольку поверенный действует исключительно от имени и за счет доверителя. Только в таком случае схема взаимоотношений сторон будет соответствовать типовой модели отношений.

В том случае, если поверенный действует от собственного имени при поставке продукции медицинскому учреждению, задолженность медицинского учреждения доверителю не формируется, а возникает только его задолженность поверенному. При этом рушится схема зачета, предусмотренная рассмотренным договором и соглашением с территориальным ФОМС.


4.2.2. Практическое использование схемы "Поиск поставщика"


Применяемые налоговые схемы далеко не всегда соответствуют типовому варианту. Причинами могут быть правовая неграмотность исполнителей, недосмотр руководителя, небрежность исполнения и даже умысел.

Недоимщик, обязанный по условиям типового договора и зачетного соглашения (примеры их приведены в Приложениях 11 и 12) поставить от своего имени определенную продукцию медицинскому учреждению, должен найти посредника - поверенного, который исполнил бы эту обязанность. Из смысла документации, оформляющей взаимозачет, однозначно следует, что такая продукция до передачи ее медицинскому учреждению должна быть собственностью доверителя и отражена на его балансе. Экономическая заинтересованность посредника в данном случае состоит в том, что доверитель погашает задолженность ему поверенного, имеющуюся на момент заключения договора.

Некорректное исполнение зачетной схемы часто сводится к следующему. Поверенный вопреки условиям типового договора поставляет продукцию от собственного имени, причем данная продукция не является собственностью доверителя и не отражена на его балансе. Доказательством этого служит анализ регистров бухгалтерского учета доверителя и документы (счета-фактуры, накладные на товар), где в качестве поставщика продукции указывается поверенный.

Более того, поверенный на момент заключения трехстороннего договора и вопреки его условиям не имеет задолженности доверителю. Напротив, в результате того, что поверенный поставляет продукцию медицинскому учреждению от своего имени в целях погашения задолженности доверителя по налоговым платежам в территориальный ФОМС, у доверителя возникает задолженность поверенному за проведенный зачет по страховым взносам.

Возникновение задолженности доверителя поверенному с юридической точки зрения несостоятельно, так как отсутствует основание возникновения этой задолженности. В том случае, если поверенный действует при поставке продукции от своего имени, его действия представляют собой ненадлежащее исполнение обязательства, потому что он действует не как третье лицо, на которое возлагается исполнение обязательства по поставке продукции от лица и за счет доверителя, а как самостоятельный участник гражданского оборота.

В результате возникает задолженность медицинского учреждения поверенному за поставленные товары. Одновременное возникновение задолженности доверителя поверенному за поставку тех же самых товаров медицинскому учреждению - абсурдно. Цепь задолженностей организаций друг другу не замыкается, поэтому нет оснований и условий для проведения зачета.

В таком случае отсутствуют права требования поверенного к доверителю и доверителя к медицинскому учреждению, а также основания для отражения задолженности доверителя поверенному и медицинского учреждения доверителю в регистрах бухгалтерского учета организаций (рис.28).

Как видно из рис.28, доверитель не связан с медицинским учреждением какими-либо отношениями по поставке продукции, и медицинское учреждение не имеет никакой задолженности доверителю. На этом основании проведение зачета в целях погашения недоимки доверителя по взносам на обязательное медицинское страхование невозможно.


           /-----------\                                /---------------\
           |Медицинское|  Обязанность финансирования    |Территориальный|
           |учреждение |<-------------------------------|   фонд ОМС    |
           \-----------/                                \---------------/
                 |                                             ^
Долг по договору |                                             |Задолжен-
поставки         |                                             |ность  по
                 |                                             |страховым
                 V                                             |взносам
           /-----------\                                    /---------\
           |Поверенный |- - - - - - - - - - - - - - - - - - |Недоимщик|
           \-----------/     Задолженность без основания    \---------/

Рис.28. Один из вариантов схемы "Поиск поставщика"

Задолженность медицинского учреждения за продукцию возникает в данном случае только поверенному (посреднику). Заинтересованность посредника в создании такой ситуации состоит в том, чтобы получить такую задолженность медицинского учреждения. Поэтому мотивы, толкающие посредников на участие в подобных взаимозачетах вкупе с недоимщиками, вовсе не стремление к погашению своей задолженности недоимщику (доверителю), а желание приобрести в качестве дебиторов медицинские учреждения. Выгодность таких дебиторов состоит в том, что в последующем посредник за хорошее вознаграждение реализует права требования к медицинским учреждениям третьим лицам, нуждающимся в погашении задолженности по взносам на обязательное медицинское страхование.


4.3. Возможные последствия налоговых зачетов


Взаимозачеты, проводимые для погашения налоговых платежей, противоречат действующему законодательству, являются недействительными (ничтожными) сделками согласно ст.168 ГК РФ как не соответствующие закону и иным правовым актам.

Ничтожная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента совершения (п.1 ст.167 ГК РФ). Она не порождает законных оснований для проведения хозяйственных операций, а также для отражения этих операций в регистрах бухгалтерского учета.

Согласно п.1 ст.166 ГК РФ ничтожная сделка недействительна независимо от мнения суда. Требование о применении последствий ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Суд вправе применить такие последствия и по собственной инициативе.

Последствия недействительности сделки изложены в ст.167 ГК РФ. Так, в п.2 этой статьи указано, что при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

В соответствии с п.1 ст.181 ГК РФ иск о применении последствий ничтожной сделки может быть предъявлен в течение десяти лет со дня начала ее исполнения.

Однако как могут быть применены эти последствия к сделкам, называемым налоговыми зачетами, можно только предполагать, так как имеющаяся судебная практика не позволяет судить об отношении арбитражных судов к рассматриваемому явлению.

Тем не менее руководители организаций нередко сталкиваются с таким последствием, как аннулирование зачета, несмотря на то, что ими были совершены все действия, требовавшиеся по условиям зачета.

Эти последствия относятся к области административного права, что еще раз свидетельствует о связи сторон между собой не гражданско-правовыми, а специально придуманными и законодательно не урегулированными отношениями, что и позволяет одним властным повелением соответствующих структур разрушить столь тщательно усилиями многих участников возводимую зачетную схему.

В этой связи показателен нормативный акт законодательства Пермской области - указ губернатора Пермской области от 18 апреля 2000 г. N 111 "О проведении зачетов по платежам в областной бюджет в 2000 году" (Приложение 13). В этом документе указывается, что в 2000 году будет продолжена практика ограничения проведения зачетов при исполнении областного бюджета по обязательствам между областным бюджетом, организациями-налогоплательщиками и организациями - получателями бюджетных средств. Одновременно указ подтверждает существующую возможность погашения задолженности по налоговым платежам проведением налоговых зачетов по схемам, аналогичным изложенным выше.

Однако местные законодатели максимально обезопасили себя на случай сбоя в цепи налогового зачета, не определив взаимоотношений участников налоговых зачетов.

Так, в Порядке проведения зачетов задолженности организаций - налогоплательщиков по платежам в областной бюджет, установлено, что главное управление финансов и налоговой политики (орган, принимающий решение о проведении зачета) не несет ответственности за достоверность принятых документов, считая, что представленные документы подтверждают надлежащее выполнение сторонами принятых обязательств.

Предусмотрено также, что в случае установления нарушений данного Порядка налоговый зачет аннулируется, а Управление МНС РФ по Пермской области на основании письменного извещения об аннулировании зачета восстанавливает сумму задолженности организации-налогоплательщика с момента проведения зачета с начислением пеней.

Таким образом, местное законодательство изменило налоговое законодательство Российской Федерации введением возможности исполнения обязанности по уплате налога зачетом разноплановых задолженностей. При этом налогоплательщик, рискнувший уплатить налоги подобным образом, ставится в крайне двусмысленное положение: считая себя исполнившим обязанности перед всеми участниками взаимозачета, он тем не менее не застрахован от их непорядочности и от произвола властей. Следует обратить внимание на то, что в случае аннулирования зачета, пени подлежат уплате с даты проведения налогового зачета, а не с даты его аннулирования.

Следует отметить, что институт аннулирования налогового зачета представляется крайне спорным и противозаконным, так как возможность его применения не предусмотрена действующим законодательством РФ. Не ясна и природа такого явления, ибо оно выходит за рамки и налогового, и гражданского законодательства и должно рассматриваться как изобретение местных властей. Правомерность такого нормативного акта можно поставить под сомнение, однако им руководствуются как организации-налогоплательщики, так и государственные органы и органы местного самоуправления.


5. Посредники в налоговых зачетах


Явление под названием взаимозачеты в целях погашения недоимки по налоговым платежам породило посреднические услуги, соединяющие разрозненные звенья зачетных цепей, в которых каждое звено преследует свою цель. Цель посредника очевидна: если на таких услугах нельзя было бы зарабатывать значительные суммы, то рынок таких услуг вообще бы не возник.

При этом индустрия посреднических услуг развивалась далеко не стихийно: в формировании ее в свое время сыграли большую роль соответствующие государственные структуры, такие как Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости населения и др.

Примером возведенного в ранг обязательного посредничества может служить договор, который является приложением к типовому соглашению о погашении задолженности по платежам в Государственный фонд занятости населения (см. Приложение 14). Договор вместе с соглашением о проведении взаимозачета в ГФЗН был разработан Управлением занятости населения г.Перми.

Рассмотрим схему посредничества, предлагаемую недоимщику Управлением занятости населения.

Местное Управление занятости населения заключает соглашение с плательщиком взносов в Фонд занятости, имеющим недоимку по уплате взносов. В соответствии с соглашением плательщик обязуется погасить задолженность на условиях соглашения, а Управление отзывает инкассовое поручение на сумму погашаемой задолженности. При этом, как указано в п.5 соглашения (Приложение 14), платежи вносит либо плательщик, либо третье лицо, связанное с плательщиком хозяйственной деятельностью.

Во исполнение данного соглашения плательщик и Управление занятости населения заключают договор, сторонами которого являются плательщик и партнер, т.е. посредник.

Плательщик передает, а партнер принимает товар на ответственное хранение в соответствии с передаточными документами на сумму погашаемой задолженности в соответствии с актом о договорной цене. При этом плательщик наделяет партнера правом отчуждения товара, в том числе по согласованию с Управлением занятости населения г.Перми в счет выплаты пособий по безработице с целью погашения задолженности плательщика по платежам в ГФЗН.

Партнер в соответствии с ведомостью, представленной Управлением, выдает товары безработным гражданам, а затем представляет плательщику отчет о выданных товарах в соответствии с установленными требованиями.

Управление списывает задолженность плательщика на сумму товаров по результатам сверки между Управлением и плательщиком. При реализации товара партнер обязан перечислять финансовые средства на расчетный счет Управления в счет уплаты взносов плательщика в Фонд занятости.

Таким образом, договор предполагает формирование задолженности безработных граждан плательщику, которым в соответствии с действующим законодательством РФ положено получать финансирование из бюджета Фонда занятости. При этом взаимоотношения сторон взаимозачета складываются по схеме (рис.29).

Из условий договора следует, что плательщик имеет собственную продукцию, отраженную на его балансе. Эта продукция и предназначена для передачи безработным гражданам. По условиям взаимозачета такая передача продукции от имени плательщика должна повлечь возникновение задолженности безработных граждан плательщику. В противном случае схема взаимозачета, изображенная на рис.29, рушится, поскольку стороны этого зачета не связаны никакими обязательствами и не имеют взаимных прав требования.


           /-----------\                                /---------------\
           |Безработные|  Обязанность финансирования    |Территориальный|
           |граждане   |<-------------------------------|фонд  занятости|
           |           |                                |   населения   |
           \-----------/                                \---------------/
Долг,           |                                              ^
возникший       |                                              |Задолжен-
из договора     |                                              |ность  по
поставки        |                                              |взносам
                V                                              |
            /---------\                                        |
            |Недоимщик|----------------------------------------/
            \---------/

Рис.29. Зачетная схема, предложенная Управлением занятости населения г.Перми

В договоре установлено, что партнер имеет право самостоятельно устанавливать цену товара. Вознаграждение партнер получает в виде разницы в цене приобретенного и переданного товара. При этом договор предполагает, что партнер распоряжается за вознаграждение не своим товаром, а товаром плательщика по его поручению, фактически действуя в качестве комиссионера.

Участие посредника в зачетной схеме может быть еще более сложным. Так, партнеру передаются не товары, которые необходимо передать безработным гражданам, а иное имущество, например, высоколиквидные ценные бумаги. При этом передаются они сразу в собственность партнера. Партнер приносит плательщику взносов справку о проведении зачета и погашении недоимки плательщика в определенном размере. На основании этой справки плательщик считает погашенной задолженность партнера. Были ли действительно закуплены партнером необходимые товары и были ли они переданы безработным гражданам, плательщику неизвестно. Именно поэтому плательщик недоумевает, когда к нему поступает сообщение об аннулировании зачета.

Из представленной на рис.30 схемы видно, что между безработными гражданами и недоимщиком вообще не существует какой-либо связи. Каким образом в рамках такой схемы происходит погашение задолженности, остается неясным.

Суть договоров, заключаемых посредником со своими клиентами, состоит в том, что ему поручается от имени клиентов произвести налоговый зачет по налоговому платежу в бюджет или внебюджетный фонд. На сумму недоимки, погашение которой предполагается, недоимщик передает посреднику какое-то имущество, чаще всего это бывают векселя или ценные бумаги. Обязанности посредника считаются выполненными с момента получения налогоплательщиком справки-извещения о том, что налоговый зачет с его участием проведен. Это обстоятельство служит основанием для выплаты посреднику вознаграждения, причитающегося ему по условиям сделки.


/-----------\                                           /---------------\
|Безработные|             Обязанность финансирования    |Территориальный|
| граждане  |<------------------------------------------|фонд  занятости|
\-----------/                                           |   населения   |
                                                        \---------------/
                                                               ^
                                                               |Задолжен-
                                                               |ность  по
                                                               |взносам
                                                               |
/--------\                                                 /------------\
|Партнер |------------------------------------------------>|Недоимщик   |
|        |                                                 |(плательщик)|
\--------/  Задолженность за имущество, переданное в счет  \------------/
             проведения зачета, погашаемая при получении
                           справки о зачете

Рис.30. Зачетная схема с участием партнера

Действия посредника могут различаться. Однако смысл этих действий примерно одинаков: посредник либо перекупает права требования получателей бюджетных и внебюджетных средств, либо находит бюджетную или внебюджетную организацию, которая, отчаявшись получить живые деньги в счет бюджетного финансирования, согласна предоставить зачет на сумму, большую реально передаваемых ей денежных средств. Бюджетная или внебюджетная организация - получатель соответствующего финансирования не особенно выигрывает от таких действий, поскольку в конечном итоге она получает гораздо меньше средств, чем ей положено по условиям финансирования.

Приведем еще один пример деятельности посредника. Посредник - индивидуальный предприниматель передает в собственность получателя бюджетного финансирования какое-то имущество (иногда даже собственные векселя), приобретая таким образом дебиторскую задолженность получателя бюджетных средств. В подобных договорах купли-продажи при описании порядка расчетов специально указывается, что в качестве оплаты за поставленную продукцию или ценные бумаги получатель бюджетных средств обязуется проводить зачеты налоговых платежей для третьих лиц, список которых представит ему посредник. Затем индивидуальный предприниматель подыскивает желающих закрыть задолженность по налоговым платежам, с которыми и заключает договоры об уступке прав требования к получателю бюджетных средств. За уступленные права требования недоимщики передают в собственность посреднику имущество (чаще всего высоколиквидные ценные бумаги) на суммы, значительно большие сумм уступаемых прав требования.

Помимо всех нарушений российского законодательства, совершаемых при проведении таких операций, подобные уступки прав требования к получателю бюджетных средств многочисленным недоимщикам нарушают правило гражданского законодательства о перемене лица в обязательстве (недопущение перемены лица в части обязательства), а следовательно, являются недействительными сделками.

В таком бизнесе посредники далеко не всегда ведут себя добросовестно.

Так, в Пермской области акционерное общество, имевшее большую задолженность по платежам в местный бюджет, заключило договор с обществом с ограниченной ответственностью, в соответствии с которым передало ему высоколиквидные векселя на значительную сумму. В качестве оплаты за ценные бумаги ООО взялось поставить медицинским учреждениям и Управлению внутренних дел компьютерную технику и тем самым обеспечить зачет задолженности АО в местный бюджет. Кроме того, ООО приняло на себя обязанности по оформлению всех документов. В короткие сроки необходимые бумаги были оформлены, снабжены печатями и подписями должностных лиц налоговых органов и в карточках лицевых счетов налогоплательщика по соответствующим видам налогов была сделана запись об уплате недоимки.

Однако через некоторое время в адрес АО поступил ряд уведомлений об аннулировании зачетов. Как оказалось, компьютерная техника в медицинские учреждения и в Управление внутренних дел не поступила. На основании жалоб потенциальных получателей техники налоговые органы пересмотрели свое решение и аннулировали зачет. Уголовную составляющую данного дела доказать не удалось. Обращение АО в суд за защитой своих прав тоже ни к чему не привело. В подобных случаях посредники тщательно вуалируют свои действия, не оформляя передачу имущества надлежащим образом, что лишает потерпевших возможности представить документально подтвержденные доказательства.

Подводя итог сказанному, авторы выражают надежду, что, познакомившись с этой книгой, читатель новым взглядом посмотрит на организационное мероприятие, носящее название взаимозачета с целью погашения задолженности по налоговым платежам, и реально сможет оценить последствия совершаемых действий.


О.П.Вилесова,

А.В.Казакова,

юрисконсульты ЗАО "Аудит Приват Сервис",

г.Пермь


"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2000 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Гражданское право. Ч.1 / Под ред. А.П.Сергеева, Ю.К.Толстого. - М.: ТЕИС, 1996. - С.588.

*(2) Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. О.Н.Садикова. - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ; ИНФРА-М, 1997.

*(3) Указ. соч.

*(4) См.также Постановления Президиума ВАС РФ от 30 июля 1996 г. N 1136/96 и от 10 сентября 1996 г. N 1617/96.

*(5) Профессиональный комментарий по налогу на добавленную стоимость // Налоги и финансовое право. - 1998. - N 9. - С.37.

*(6) Комментарий части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. - М.: Редакция журнала "Хозяйство и право", СПАРК, 1995. - С.383.

*(7) Глазырин В. Практика применения нормативных актов в арбитражном суде // ЭЖ-ЮРИСТ-2000. N 18 - С.6.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.