Применение льготы по налогу на имущество санаторно-курортными учреждениями (А. Рабинович, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 20, май 2001 г.)

Применение льготы по налогу
на имущество санаторно-курортными учреждениями


Согласно ст.5 "а" Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость, в частности объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

Данной льготой могут пользоваться также и организации, осуществляющие деятельность в сфере здравоохранения, физкультуры и спорта, социальной сфере и непроизводственных видов бытового обслуживания, в том числе оказывающие гостиничные услуги, осуществляющие деятельность в санаторно-курортной сфере. При этом из налоговой базы у этих категорий налогоплательщиков должны исключаться только объекты, непосредственно используемые по целевому назначению (п.4 Методических рекомендаций для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий, доведенных Письмом МНС РФ от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197, далее - Методические рекомендации).

Но вот тут-то и начинается самое сложное - определение тех объектов, которые используются организациями нецелевым образом. Рассмотрим эту проблему на примере санатория в форме учреждения.

Прежде всего следует сформулировать критерий, позволяющий разграничить целевое и нецелевое использование объектов, находящихся на балансе санатория. По мнению автора, таким критерием должно быть содержание санаторно-курортных услуг: все, что используется для их оказания, используется целевым образом, ибо служит той цели, для реализации которой и было создано данное учреждение.

В целях налогообложения содержание тех или иных видов деятельности и услуг определяется в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКПД) (подп.4 п.2 Введения к ОКПД). Согласно ОКПД (коды 8514110, 8514120) под санаторно-курортными услугами понимаются "проживание, лечение и обслуживание (как входящие, так и не входящие в стоимость путевки)". Точно так же определяется содержание "санаторно-оздоровительных услуг" и в Общероссийском классификаторе услуг населению, утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. N 163 (коды 082100, 082200).

Тем не менее возникает вопрос: необходимо ли санаторию для оказания перечисленных услуг, например, следующее имущество:

компьютерная система, обеспечивающая функционирование медицинского оборудования, поддержание необходимого режима и последовательности лечебных процедур, компьютер, обеспечивающий автоматизированный учет больных, ведение их историй болезней и т.п.;

транспорт, доставляющий продукты для приготовления пищи для больных или используемый для их экскурсионного обслуживания;

столы, посуда и приборы для питания больных, которым по медицинским показаниям назначается так называемый общий, то есть бездиетный, стол;

находящиеся, как правило, в административном корпусе помещения для работы главврача и его заместителя по медицинской части, кассира, принимающего плату за не входящие в стоимость путевки дополнительные медицинские услуги, и организатора культурно-массовых мероприятий, для показа кинофильмов и концертов и работы ремонтных служб, поддерживающих в исправном состоянии медицинские приборы, мебель, лифты и прочее оборудование санатория?

Согласно п.4 Методических рекомендаций административные здания, автотранспорт, компьютеры, столовые (за исключением имущества столовых для лечебного питания) и другие объекты, не предназначенные для непосредственного обслуживания больных, подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке. В соответствии с установленным в том же пункте критерием применения льготы по налогу на имущество это означает, что, по мнению МНС РФ, данное имущество используется санаторием заведомо нецелевым образом.

Таким образом, МНС РФ берет на себя функции Минздрава, смело и безоговорочно решая, какое имущество необходимо санаторию для непосредственного (к правомерности этого уточняющего термина мы еще вернемся) обслуживания больных.

Наиболее показателен здесь "сюжет" с лечебным питанием - не может быть болезней, при которых показан общий (недиетический) стол! Правда, можно предположить, что первоначальным автором этой идеи является все же не МНС, а Минфин, который в бланке санаторно-курортной путевки в строке "Оплаченные и оказанные услуги" указал: "...проживание, диетическое питание, курортное лечение, курортно-досуговое обслуживание" (Приказ Минфина РФ от 10 декабря 1999 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности"). Однако в ОКПД питание в составе санаторно-курортных услуг отдельно не выделено, а следовательно, оно может входить как в "лечение", так и в "обслуживание", в том числе не включаемое в стоимость путевки. При этом важно подчеркнуть, что законодательство о налоге на имущество не увязывает предоставления рассматриваемой льготы с использованием имущества для оказания услуг, оформленных бланком путевки установленной формы*

Однако МНС берет на себя не только функции Минздрава, но и функции Прокуратуры. Дело в том, что согласно п.3 ст.14 Федерального закона от 23 февраля 1995 г. N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах" санаторно-курортные организации используют здания, строения и иное имущество исключительно в целях лечения, профилактики заболеваний и отдыха населения, если иное не следует из федерального закона. В свете этого утверждение о том, что яадминистративные здания санаториев, недиетические столовые, транспорт, компьютеры и т.п. должны облагаться налогом на имущество как не относящиеся к социально-культурной сфере, как не используемые по целевому назначению, равносильно обвинению в нарушении администрацией санатория указанного Федерального закона.

На роль лакмусовой бумажки, определяющей правомерность применения рассматриваемой льготы, МНС РФ выдвигает участие имущества в непосредственном обслуживании больных. При этом под участвующим в таком обслуживании имуществом МНС РФ, очевидно, понимает лишь имущество, непосредственно контактирующее с больными. Исходя из такого понимания некоторые налоговые органы уже требуют облагать налогом на имущество здания котельных, трансформаторных подстанций, водонапорных башен и т.п. строений, обслуживающих исключительно санаторий. Отметим, что Минфин РФ в этом отношении более мягок, включая в состав необлагаемого имущества санаториев - юридических лиц, в частности, котельные, прачечные, овощехранилища, склады, гаражи для спецмашин, объекты коммунального и бытового водоснабжения, объекты коммунального хозяйства, газо-, тепло- и электроснабжения для нужд этих учреждений, материалы, малоценный и быстроизнашивающийся инвентарь, другое оборудование, находящееся на балансе указанных объектов и предназначенное для ремонта и технического обслуживания объектов здравоохранения и жилищно-коммунального хозяйства санаторно-курортных учреждений (Письмо Департамента налоговых реформ (ныне - Департамент налоговой политики) Минфина РФ от 21 февраля 1996 г. N 04-05-06/7).

Однако ни в Законе N 2030-1, ни в Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" такой критерий льготы, как участие в непосредственном обслуживании больных, не установлен.

При обращении к Общесоюзному классификатору отраслей народного хозяйства легко убедиться, что в основу выделения в нем "объекта" сферы (отрасли) народного хозяйства положен субъектно-организационный, а не имущественный принцип: первичным "объектом" любой отрасли является организация или ее структурное подразделение, имеющие самостоятельный баланс, а не тот или иной вид имущества организации.

В соответствии с этим санаторий как льготируемый объект социально-культурной сферы представляет собой единый функционально-имущественный комплекс, предназначенный для оказания санаторно-курортных услуг как совокупности услуг по проживанию, лечению и обслуживанию (как входящих, так и не входящих в стоимость путевки).

Аналогичным образом - как единый имущественно-функциональный комплекс - понимается термин "объект социально-культурной сферы" и в законодательстве о других налогах, так как тот или иной порядок налогообложения, включая соответствующие льготы, распространяется на организации социально-культурной сферы как таковые, а не только на какую-то определенную часть их имущества (п.1 "б" ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.2.2 ст.146 НК РФ).

Если санаторий не ведет никакой другой деятельности, кроме оказания санаторно-курортных услуг, то, по мнению автора, от налога на имущество должен освобождаться весь именуемый санаторием имущественный комплекс, обеспечивающий предоставление услуг по проживанию, лечению и обслуживанию. Правда, скорее всего, эту позицию надо быть готовыми отстаивать в суде.

Однако на практике ситуация, при которой санаторий занимается только своей основной деятельностью, встречается редко. И тогда у санатория на балансе действительно появляется имущество, не имеющее отношения к оказанию санаторно-курортных услуг и потому облагаемое налогом на имущество в общем порядке. Чаще всего это торговые точки (магазины, буфеты, киоски), точки дополнительного общественного питания (летние кафе и т.п.), находящиеся в них продукты и товары народного потребления и другое. В соответствии с требованиями п.6 Инструкции N 33 должен быть обеспечен раздельный учет льготируемого и нельготируемого имущества (и износа по нему) на соответствующих субсчетах бухгалтерского учета.

Одновременно для осуществления видов деятельности, не относящихся к оказанию санаторно-курортных услуг, используется и в принципе льготируемое имущество санатория. Если, например, указанные объекты торговли располагаются в зданиях санатория, то налогом на имущество должна облагаться часть стоимости здания, пропорциональная доле занимаемой этими объектами площади в общей площади здания.

Облагаться налогом на имущество должна и часть стоимости имущества "двойного назначения", используемого для оказания как санаторно-курортных, так и других услуг. Это могут быть, например, административные помещения с находящимся в них имуществом, в которых работает административный и технический персонал (например, заместитель главного врача по экономике, отдельные работники бухгалтерии, рабочие-ремонтники и т.п.), осуществляющий свои функции по отношению как к основному, так и к другим видам деятельности санатория; транспорт, который доставляет продукты и для столовой, в которой питаются больные, и для торговых точек, и т.п.

В этих случаях стоимость имущества "двойного назначения", являющуюся объектом обложения налогом на имущество, рекомендуется определять в зависимости от характера имущества:

- если речь идет о стоимости здания, состоящего из помещений различного назначения, то она может быть разделена на льготируемую и нельготируемую части пропорционально занимаемой этими помещениями площади;

- если речь идет о движимом имуществе, то его стоимость может быть разделена на льготируемую и нельготируемую части пропорционально времени использования данного имущества для соответствующих видов деятельности или полученной от них сумме выручки.

Аналогичным образом должна облагаться налогом на имущество стоимость "профильного" имущества санатория, используемого, как правило, для оказания санаторно-курортных услуг (лечебно-спальных корпусов, столовых и т.п.), в случае задействования его в целях оказания иных услуг, например проведения совещаний и семинаров.


А. Рабинович,

директор департамента специализированных

аудиторских проектов аудиторской

и консалтинговой фирмы "Топ-аудит",

к.и.н.


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 20, май 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

* Согласно подп.18 п.3 ст.149 НК не облагаются НДС услуги санаториев, оформленные путевками (курсовками), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности. Поэтому, чтобы услуги по питанию больных не облагались НДС, все они должны оформляться как диетическое питание.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.