Учет операций по договору цессии (П. Сунгурова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 20, май 2001 г.)

Учет операций по договору цессии


Перемена лиц в обязательстве может состояться при передаче кредитором другому лицу права требования, принадлежащего кредитору на основании обязательства, по сделке или на основании закона. Данные правоотношения регулируются главой 24 ГК РФ. Заключение сделок по уступке права требования в простой письменной форме, нотариально удостоверенных, а также сделок, требующих государственной регистрации, регулируется главой 9 ГК РФ.


Бухгалтерский учет


Согласно договору цессии первоначальный кредитор (цедент) реализует имущественные права, а новый кредитор (цессионарий) приобретает его. Так как законодательством не предусмотрены четкие рекомендации по ведению бухгалтерского учета уступки прав требования, то различные предприятия могут отражать реализацию и приобретение настоящих прав, руководствуясь установленными общими принципами.

По новому Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, предприятие-цедент, основной деятельностью которого не является реализация имущественных прав, обычно учитывает уступку права требования дебиторской задолженности по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы". С вступлением в силу с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, были разделены доходы организации от основных видов деятельности и прочие доходы.

В соответствии с ПБУ 9/99 доходы от реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров являются операционными, кроме тех случаев, когда реализация имущественных прав - основная деятельность предприятия (например, предприятие занимается взаимозачетами).

Таким образом, если предприятие является профессиональным участником рынка имущественных прав, то в бухгалтерском учете операции по реализации имущественных прав рекомендуется отражать по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Прочие доходы". Дебиторская задолженность цедента облагается НДС в зависимости от учетной политики предприятия. Если предприятие-цедент исчисляет выручку по оплате, то НДС перечисляется в бюджет в момент расчета с цессионарием, а налогооблагаемой выручкой является ее первоначальный объем, установленный в договоре с предприятием-должником. При расчете выручки от реализации методом по отгрузке НДС перечисляется в бюджет в момент отгрузки товара.

У предприятия-цессионария при приобретении права требования учитывается вся дебиторская задолженность, переданная ему предприятием-цедентом, а разница между суммой уступленного права и стоимостью его приобретения относится в соответствии с ПБУ 9/99 к внереализационным доходам.

Существует несколько схем отражения предприятием приобретения права требования в бухгалтерском учете. Возможен вариант с оприходованием права требования в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Права требования полученные" (далее - 76/1) в корреспонденции со счетами расчетов при оплате денежными средствами или в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" субсчет "Выручка" в случае оплаты товарами (работами, услугами). Кроме того, при расчете товарами (работами, услугами) цессионарий может использовать для отражения цены приобретения права счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами финансовых результатов.

Также возможно оприходование права требования в качестве нематериального актива. В таком случае он принимается к учету на счет 04 "Нематериальные активы" с последующей реализацией.

При отражении задолженности должника предприятие-цессионарий, использовавшее при приобретении права требования субсчет 1 счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", может открыть также субсчет "Права требования к погашению" (далее - 76/2). На субсчете "Права требования полученные" будет аккумулироваться информация о цене приобретения имущественного права, а на субсчете "Права требования к погашению" будут собираться сведения об общей сумме приобретенного права. Впоследствии разница между ними должна быть списана на прибыль или убытки предприятия.

При использовании счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" общая сумма приобретенного права собирается на счете 76, а разница между стоимостью отгруженной продукции за право и его общей суммой списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".


Пример 1

Предприятие А заключило договор с предприятием Б на поставку продукции на сумму 90 млн руб. (в т.ч. НДС - 15 млн руб.) и в сроки, определенные в договоре, отгрузило продукцию. Для целей налогообложения предприятие А определяет выручку от реализации по оплате. Фактическая себестоимость продукции составляет 66 млн руб. Вследствие неполучения предприятием А оплаты отгруженной продукции оно заключило договор цессии с организацией В, по которому дебиторская задолженность предприятия была реализована В за: а) 90 млн руб., б) 102 млн руб., в) 78 млн руб.


Бухгалтерский учет у цедента


Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма
(млн руб.)
Дебет Кредит
Отгружена продукция предприя-
тию Б
62 90 90
Начислен НДС за реализованную
продукцию
90 76 15
Списана фактическая себестои-
мость реализованной продукции
90 40 66
Отражен финансовый результат
от реализации
46 99 24
Начислен НДС в бюджет 76 68 15
Списана дебиторская задолжен-
ность предприятия Б
91 62 90
Поступили деньги на расчетный
ный счет от предприятия В
51 91 а) 90
б) 102
в) 78
Отражен финансовый результат
от реализации дебиторской
задолженности

б) 91
в) 99

б ) 99
в ) 91

б) 12
в) 12

Бухгалтерский учет у цессионария (Вариант 1)


Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма
(млн руб.)
Дебет Кредит
Отражено получение права тре-
бования от предприятия А
76/1 51 а) 90
б) 102
в) 78
Отражена задолженность должни-
ка
76/2 76/1 90
Предприятию Б предъявлены до-
кументы для оплаты
91 76/2 90
Получены денежные средства на
расчетный счет от предприя-
тия Б
51 91 90
Отражен финансовый результат б) 99
в) 91
б) 91
в) 99
12
12

Бухгалтерский учет у цессионария (Вариант 2)


Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма
(млн руб.)
Дебет Кредит
Отражено получение права тре-
бования от предприятия А
04 76 а) 90
б) 102
в) 78
Оплачено предприятию А 76 51 а) 90
б) 102
в) 78
Предприятию Б предъявлены до-
кументы для оплаты
91 04 90
Получены средства на расчет-
ный счет от предприятия Б
51 91 90
Отражен финансовый результат б) 91
в) 99
б) 99
в) 91
12
12

Пример 2

Предприятие А заключило договор с предприятием Б на поставку продукции на сумму 90 млн руб. (в т. ч. НДС - 15 млн руб.) и в сроки, определенные в договоре, отгрузила продукцию. Для целей налогообложения предприятие А определяет выручку от реализации по оплате. Фактическая себестоимость продукции составляет 66 млн руб. Вследствие неполучения предприятием А оплаты отгруженной продукции оно заключило договор цессии с организацией В, по которому организация В поставила продукции (оборудования) на сумму:

а) 90 млн руб. (в т.ч. НДС - 15 млн руб.),

б) 102 млн руб. (в т.ч. НДС - 17 млн руб.),

в) 78 млн руб. (в т.ч. НДС - 13 млн руб.)

в счет оплаты приобретенного права требования.


Бухгалтерский учет у цедента



Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма
(млн руб.)
Дебет Кредит
Отгрузка продукции предприя-
тию Б
62 90 90
Начислен НДС за реализованную
продукцию
90 76 15
Списана фактическая себестои-
мость реализованной продукции
90 40 66
Отражен финансовый результат
от реализации
90 99 24
Начислен НДС в бюджет 76 68 15
Списана дебиторская задолжен-
ность предприятия Б
91 62 90
Отражена причитающаяся от
предприятия В сумма поставки
76 91 а) 90
б) 102
в) 78
Отражен финансовый результат
от реализации дебиторской за-
долженности

б) 91
в) 99

б) 99
в) 91

б) 12
в) 12
Оприходовано оборудование,
поступившее от предприятия В
без НДС
08 60 а) 75
б) 85
в) 65
Отражен НДС по поступившему
оборудованию
19 60 а) 15
б) 17
в) 13
Произведен взаимозачет по до-
говору
60 76 а) 90
б) 102
в) 78
НДС относится на расчеты
с бюджетом
68 19 а) 15
б) 17
в) 13

Бухгалтерский учет у цессионария


Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма
(млн руб.)
Дебет Кредит
1 2 3 4
Отражено получение права тре-
бования от предприятия А за
отгруженную продукции
62 90 а) 90
б) 102
в) 78
Начислен НДС в бюджет на реа-
лизованную продукцию
62 19 а) 15
б) 17
в) 13
Отражена фактическая себесто-
имость продукции
90 40 70
Отражен финансовый результат
от реализации
а) 90
б) 90
в) 99
а) 99
б) 99
в) 90
а) 5
б) 15
в) 5
Приобретено право требования 76 62 а) 90
б) 102
в) 78
Получены денежные средства
ства на расчетный счет от
предприятия Б
51 76 90
Отражен финансовый результат
б) 99
в) 76

б) 76
в) 99

12
12

Налогообложение


Исходя из определений имущества, товара (работ и услуг), данных в ст.38 Налогового кодекса РФ, право требования не является товаром (работой или услугой) в целях налогообложения. Таким образом, переход права требования от цедента к цессионарию не является в целях налогообложения реализацией и не облагается налогами, которые взимаются при реализации товаров (работ, услуг).


Налог на добавленную стоимость


Согласно подп."а" п.1 ст.3 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (действ. до 1 января 2001 г.) объектом НДС являются обороты по реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Соответственно уступка права требования не вызывает дополнительного объекта обложения НДС.

В Письме Госналогслужбы Российской Федерации от 27 февраля 1998 г. N 03-4-09/41 рекомендуется следующий порядок налогообложения операций по договору цессии:

при превышении суммы договора цесс ии над первоначальным договором цедент платит НДС с указанной разницы;

цессионарий платит налог на добавленную стоимость с положительного финансового результата от превышения суммы по первоначальному договору над суммой по договору цессии;

если стороны расплачиваются товарами (работами, услугами), то объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) в соответствии с Налоговым кодексом РФ.


Оборотные налоги


К оборотным налогам относятся:

налог на пользователей автомобильных дорог;

налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Согласно Закону Российской Федерации от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом налога на пользователей автомобильных дорог является объем реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой, заготовительной и снабженческо-бытовой деятельности.

Размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определяется однократно исходя из договорных отношений и первичных документов и не зависит от договора цессии.

Таким образом, сама уступка права требования оборотными налогами не облагается.

Уступка права требования цессионарию является особо выгодной для крупных предприятий с большой дебиторской задолженностью. Фирма не всегда может потребовать оплаты задолженности у клиента, опасаясь потерять его.

В связи с ускорением и усложнением торгового оборота между предприятиями закономерно и усиление роли договора цессии.


П. Сунгурова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 20, май 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение