Порядок определения места реализации работ (услуг) (Л.В.Титов, "Российский налоговый курьер", N 5 май 2001 г.)

Порядок определения места реализации работ (услуг)


В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, вступившего в действие с 1 января 2001 г., объектом обложения НДС признается реализация работ (услуг) на территории Российской Федерации Стоимость работ (услуг), реализованных за пределами территории России, не облагается НДС Таким образом, определение места реализации работ (услуг) имеет важное значение для исчисления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет России.

В данной статье автор подробно рассказывает о порядке определения места реализации работ (услуг).

Порядок определения места реализации работ (услуг) регулируется положениями ст.148 НК РФ. В данной статье приводятся критерии, в соответствии с которыми местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации. Если ни один из критериев не применим, то местом реализации работ (услуг) территория России не признается.

Следовательно, работы (услуги), реализованные за пределами Российской Федерации, не являются объектом обложения НДС. В этом случае согласно пп.3 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении в России товаров (работ, услуг), используемых при выполнении работ (услуг), местом реализации которых не признается территория России, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организации (налога на прибыль), то есть не подлежат возмещению из бюджета (зачету, возврату).

Рассмотрим положения ст.148 НК РФ более подробно. Работы (услуги) считаются реализованными на территории Российской Федерации, если они соответствуют хотя бы одному из нижеперечисленных критериев, предусмотренных п.1 ст.148 НК РФ.

1. Работы (услуги) связаны с недвижимым имуществом

Работы (услуги), связанные непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации, облагаются НДС (пп.1 п.1 ст.148 НК РФ). К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. Недвижимым имуществом в соответствии со ст.130 ГК РФ считаются земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, а также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Таким образом, любые строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные и тому подобные работы, связанные с объектами недвижимости (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), фактически находящимися за пределами территории Российской Федерации, не являются объектами налогообложения.


Пример 1

Российская фирма выполнила работы по реставрации здания, находящегося в Испании, и работы по ремонту здания, находящегося на территории Российской Федерации

В данной ситуации реставрационные работы, выполненные в Испании, не будут облагаться НДС, а на ремонтные работы, выполненные в России, следует начислить НДС.

2. Работы (услуги) связаны с движимым имуществом

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом (п.2 ст.130 ГК РФ).

Работы (услуги), связанные с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, являются объектом обложения НДС (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ).


Пример 2

Российская фирма получила от иностранного поставщика оборудование, Монтаж оборудования осуществлялся иностранной компанией на территории Российской Федерации.

Следовательно, стоимость работ по монтажу оборудования подлежит обложению НДС. В случае если иностранная компания, осуществляющая эти работы, не состоит на учете в налоговой инспекции, налог за иностранную компанию в соответствии со ст.161 НК РФ уплачивает российская фирма.

3. Услуги фактически оказываются на территории РФ.

Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта облагаются НДС, если они фактически оказываются на территории Российской Федерации.

Определение места реализации этих услуг должно, по-видимому, осуществляться применительно к каждому конкретному случаю на основании анализа контрактных обязательств стороны, оказывающей услуги, а также прочих документов, подтверждающих место оказания услуг*(1).

4. Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Местом осуществления деятельности покупателя в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя этих работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Таким образом, если российская организация выполняет работы, оказывает услуги иностранной компании, официально зарегистрированной в России либо имеющей в России постоянное представительство, то такие работы (услуги) облагаются НДС. Положение пп.4 п.1 ст.148 НК РФ применяется при выполнении работ (оказании услуг):

- по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

- по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

- услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

- работ (услуг) по обслуживанию морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг).

До 1 января 2001 г. на основании пп."ж" п.14 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию иностранных воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, а также работы (услуги) по обслуживанию иностранных морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг) признавались экспортируемыми, и соответственно на них распространялся льготный режим налогообложения. Данные работы (услуги) не облагались налогом на добавленную стоимость, а также по ним возмещались суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) производственного назначения. В настоящее время указанные работы (услуги) не облагаются НДС по иным основаниям:

- в случае если покупатель указанных работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то они считаются реализованными за пределы ее территории на основании пп.4 п.1 cт.148 НК РФ;

- если покупатель указанных работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то они освобождаются от НДС на основании подпунктов 22 и 23 п.2 cт.149 НК РФ.


Пример 3

1. Российская компания отремонтировала морское судно, принадлежащее иностранной фирме, официально не зарегистрированной в России и не имеющей на ее территории представительства.

Оказанные услуги по ремонту морского судна не облагаются НДС в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.

2. Российская компания отремонтировала морское судно, принадлежащее иностранной фирме, официально зарегистрированной в России.

Оказанные услуги по ремонту морского судна также не облагаются НДС, но уже в соответствии с пп.23 п.2 ст.149 НК РФ.

В обоих случаях на основании подпунктов 1 и 3 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении в России товаров (работ, услуг), используемых при выполнении работ (услуг), не подлежащих налогообложению или местом реализации которых не признается территория России, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организации (налога на прибыль), то есть не подлежат возмещению (зачету, возврату). Следует заметить, что законодательная норма не конкретизирует национальную принадлежность обслуживаемых воздушных и морских судов. Отсюда следует вывод, что обслуживание российских воздушных и морских судов также не подлежит обложению НДС.

5. Деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на территории РФ.

Если местом деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные в подпунктах 1-4 п.1 ст.148 НК РФ, является Российская Федерация, то указанные работы (услуги) облагаются НДС. Критерии отнесения места деятельности исполнителя работ (услуг) к территории Российской Федерации аналогичны изложенным в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ для покупателя работ (услуг).

Особым случаем, оговоренным в п.2 ст.148 НК РФ, является реализация услуг по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов и судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, или тайм-чартера, а также услуг по перевозке. Местом реализации такого рода услуг признается соответственно место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду судов и место оказания услуг по перевозке. Иными словами, под местом оказания таких услуг следует понимать фактическое местонахождение судов в период их аренды или оказания услуг по перевозке, подтверждаемое контрактами и документами, отражающими факт выполнения работ (услуг).

Согласно п.3 ст.148 НК РФ если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Например, работы по возведению промышленных объектов зачастую сопровождаются услугами по обучению местного персонала, которому предстоит работать на указанном объекте. Местом реализации услуг по обучению в данном случае будет признано место реализации строительно-монтажных работ.

Перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, предусмотрен п.4 ст.148 НК РФ. На основании указанного пункта такими документами являются:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Необходимо обратить особое внимание на тот факт, что порядок определения места реализации применяется не только к операциям, осуществляемым российскими организациями с хозяйствующими субъектами иностранных государств, но и к сделкам между российскими субъектами, так как иное не оговорено в НК РФ. Такой вывод основывается на том обстоятельстве, что одним из документов, подтверждающих место реализации работ (услуг), является контракт, заключенный с российским лицом.


Реализация работ (услуг) в страны СНГ


Отдельно следует сказать о применении правил определения места реализации работ (услуг) в отношении сделок, заключаемых российскими лицами с хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ. В соответствии со ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до 1 июля 2001 г. исчисление и уплата НДС осуществляются с учетом следующей особенности: реализация работ (услуг) в государства - участники СНГ приравнивается к реализации на территории РФ.

Следовательно, до 1 июля 2001 г. работы (услуги), реализованные российскими организациями в страны СНГ, облагаются НДС в порядке и по ставкам, предусмотренным для территории Российской Федерации. С 1 июля 2001 г. территории государств - участников СНГ в целях применения НДС приравниваются к территориям государств дальнего зарубежья, и положения ст.148 НК РФ будут распространяться на сделки, осуществляемые между российскими организациями и хозяйствующими субъектами стран СНГ.


Л.В.Титов,

эксперт РНК


"Российский налоговый курьер", N 5 май 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об оказании услуг в сфере туризма см. статью Е.Б.Баландиной, "Туризм, путевки реализуются в России, а услуги - за рубежом", "РНК", 2001, N 4, с 31.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.