Корректировка балансовой прибыли (Е.Ю.Попова, "Российский налоговый курьер", N 5 май 2001 г.)

Корректировка балансовой прибыли


При составлении расчета налога на прибыль организации в соответствии с налоговым законодательством используют данные бухгалтерской отчетности. Однако начиная с 1995 г. бухгалтерская отчетность перестала соответствовать требованиям налогового законодательства, поэтому при определении показателей для исчисления налога на прибыль организациям приходится значительно корректировать показатели бухгалтерской отчетности, в частности балансовой прибыли.

Корректировка балансовой прибыли производится в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее - Справка), форма которой дана в приложении N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62).

В настоящее время в МНС России рассматривается проект Методических рекомендаций по заполнению вышеназванной Справки. Цель данного документа заключается в том, чтобы оказать определенную помощь бухгалтерам в заполнении тех или иных строк Справки. Также Методические рекомендации будут содержать ссылки на нормативную базу действующего законодательства, которая и вызывает необходимость корректировки балансовой прибыли.

Рассмотрим порядок заполнения некоторых из этих строк.


Непроизводственная сфера


По строке 3 "а" Справки отражается увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка, полученного организацией от деятельности непроизводственной сферы. К объектам непроизводственной сферы в соответствии с Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства", утвержденным Госстандартом СССР 01.01.76, относятся находящиеся на балансе организаций объекты и учреждения здравоохранения (санатории, профилактории, дома отдыха), культуры и спорта (физкультурно-оздоровительные комплексы, дворцы спорта, бассейны, дворцы и дома культуры, клубы), объекты жилищно-коммунального хозяйства (жилые дома, общежития, котельные), детские сады, ясли и лагеря отдыха и так далее.

В случае если организацией получен убыток от деятельности объектов непроизводственной сферы и организация отнесла его на финансовые результаты, то сумму полученного убытка следует отразить по строке 3.1 "а" Справки. Это объясняется тем, что на основании п.4 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение N 552), полученный убыток покрывается за счет собственных источников организации, то есть за счет собственной прибыли организации.

Следует иметь в виду, что в соответствии с пп."б" п.1 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) предусмотрена льгота по прибыли. При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий.


Пример 1

Организацией в 1 квартале 2001 г. получена балансовая прибыль 8000 руб., которая складывается из прибыли от реализации продукции в размере 11 000 руб. и убытка от деятельности непроизводственной сферы (на балансе организации находится санаторий) в размере 3000 руб. Организация в соответствии с пп."б" п.1 ст.6 Закона N 2116-1 использовала льготу в сумме 1000 руб.

В данном случае организация полученный убыток от деятельности санатория в размере 3000 руб. должна показать по строке 3 "а" Справки, на сумму льготы 1000 руб. уменьшить налогооблагаемую прибыль в Расчете (налоговой декларации) налога от фактической прибыли по строке 4 и начислить налог на прибыль с суммы 10 000 руб. (8000 руб. + 3000 руб. - 1000 руб.).


Рыночная цена


В Справке предусмотрена строка 3.1 "б", предназначенная для корректировки налогооблагаемой прибыли на увеличение суммы при определении цены продукции (работ, услуг) исходя из положений ст.40 НК РФ, которая определяет, что налоговые органы вправе контролировать цены сделки только в следующих 4-х случаях:

- между взаимозависимыми лицами*(1);

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону понижения или в сторону повышения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

НК РФ не возлагает обязанность на налогоплательщика самостоятельно контролировать цены сделки. Однако организация вправе самостоятельно пересчитать выручку исходя из рыночных цен и доначислить сумму налога на прибыль. В этом случае организация отражает положительную разницу между рыночной ценой и ценой, указанной в договоре на данную сделку, по строке 3.1 "б" Справки.


Пример 2

В отчетном периоде организация реализовала часть своей продукции взаимозависимому лицу по цене 12 000 руб. Рыночная цена, определенная в соответствии с требованиями ст.40 НК РФ, составила 15 000 руб.

Организации следует увеличить балансовую прибыль по строке 3.1 "б" Справки на 3000 руб. (15 000 руб. - 12000 руб.).


Ценные бумаги


Организация может реализовать не только товары (работы, услуги), но и ценные бумаги. В соответствии с п.4 ст.2 Закона N 2116-1 убытки, полученные от реализации ценных бумаг, учитываются при налогообложении в пределах прибыли, полученной от реализации ценных бумаг той же категории. Для целей налогообложения ценные бумаги разделяются на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) и не обращающиеся на ОРЦБ.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами следует руководствоваться требованиями Закона N 2116-1 (п.4 ст.2).

В строке 3.2 Справки отражается увеличение налогооблагаемой прибыли при реализации, обмене и безвозмездной передаче акций и облигаций, обращающихся на рынке ценных бумаг, по цене не выше цены приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации в соответствии с п.2.4 Инструкции N 62 в случаях, когда:

- фактическая цена реализации ниже рыночной цены (с учетом предельной границы колебаний). В этом случае балансовая прибыль увеличивается на разницу между рыночной ценой и фактической ценой реализации (строка 3.2 "а" Справки);

- фактическая цена реализации не ниже рыночной цены (с учетом предельной границы колебаний). В этом случае балансовая прибыль увеличивается на сумму превышения убытка, полученного от реализации акций и облигаций, над доходом от реализации данной категории ценных бумаг (строка 3.2 "б" Справки).

Определение результата (убытка) осуществляется с разбивкой по категориям ценных бумаг, причем как обращающихся на ОРЦБ, так и не обращающихся на ОРЦБ (строка 3.3 Справки).


Пример 3

Организация в отчетном периоде реализовала векселя третьих лиц, не имеющие рыночной котировки. Вексель N 1 реализован с убытком в размере 200 руб. Доход от реализации векселя N 2 составил 70 руб. Доход от погашения векселя N 3 третьего лица равен 120 руб.

По строке 3.3 Справки следует отразить разницу между полученным убытком по векселю N 1 и доходом от реализации векселя N 2, то есть 130 руб. (200 руб. - 70 руб.). Учитывая, что Законом N 2116-1 не предусмотрена возможность направления доходов от погашения векселя на покрытие убытка от реализации векселя третьего лица, доход в сумме 120 руб. от погашения векселя N 3 подлежит обложению налогом на прибыль в соответствии с вышеназванным законом.

Примечанием к Справке предусматривается, что по операциям новации и операциям с обязательствами, полученными в результате новации, корректировка валовой прибыли осуществляется по свободным строкам. В случае если финансовый результат по операциям с ценными бумагами, полученный по бухгалтерскому учету, завышает (занижает) результат, определенный в соответствии с налоговым законодательством, корректировка валовой прибыли осуществляется также по свободным строкам.


Безвозмездно полученное имущество


В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (далее - ПБУ 9/99), безвозмездно полученные активы отражаются в составе внереализационных доходов, но не сразу. В бухгалтерском учете организация первоначально отражает стоимость такого имущества на счете 98 "Доходы будущих периодов". В отчетном периоде при начислении амортизации по безвозмездно полученным активам организация включает в состав внереализационных доходов часть их рыночной стоимости (п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества подлежит налогообложению в том отчетном периоде, когда это имущество получено. В соответствии с п.6 ст.2 Закона N 2116-1 по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий. Увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму безвозмездно полученного имущества организация показывает по строке 4.17 Справки. Учитывая, что амортизация для целей налогообложения не принимается, организация на сумму начисленных амортизационных отчислений должна налогооблагаемую прибыль увеличить по строке 4.22 и одновременно уменьшить по строке 5.6 Справки.


Пример 4

В мае 2001 г. коммерческой организацией безвозмездно получено оборудование на сумму 10 000 руб. Годовая норма амортизационных отчислений составила 10%.

Организация должна сделать корректировку налогооблагаемой прибыли в Справке:

- увеличить налогооблагаемую прибыль на 10 000 руб. (стоимость безвозмездно полученного оборудования) по строке 4.17;

- увеличить налогооблагаемую прибыль на 83 руб. ((10 000 руб. х 10%: 100%:12 мес.) - сумма начисленного износа за июнь 2001 г.) по строке 4.22;

- уменьшить налогооблагаемую прибыль на 83 руб. (сумма начисленного износа за июнь 2001 г.) по строке 5.6.


Суммовые разницы


Статьей 8 Закона N 2116-1 определено, что сумма налога на прибыль определяется плательщиками самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с настоящим Законом.

Следовательно, если исчисление налоговой базы по налогу на прибыль напрямую связано с правилами бухгалтерского учета и налоговое законодательство не содержит прямых норм, указывающих на данный порядок, то изменение правил отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете может повлиять на определение налогооблагаемой прибыли.

Это касается порядка учета для целей налогообложения суммовых разниц, возникающих в учете при осуществлении расчетов в соответствии со ст.317 ГК РФ, когда организации могут заключать договоры в условных денежных единицах при условии оплаты в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

С 1 января 2000 г. в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н) суммовые разницы по обычным видам деятельности*(2) увеличивают или уменьшают сумму выручки или расхода. Поскольку налоговое законодательство не содержит понятий суммовых разниц, их учет для целей налогообложения должен осуществляться с учетом новых требований бухгалтерского учета. Не содержит налоговое законодательство также и четких норм о порядке формирования величины выручки от реализации продукции (работ, услуг) и о формировании размеров затрат, включаемых в себестоимость для целей налогообложения, если указанные величины выражены в условных единицах.

Следовательно, размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определяется с 1 января 2000 г. с учетом суммовых разниц (независимо от применения организациями метода определения выручки: "по отгрузке" либо "по оплате").

В случае если суммовые разницы возникают по расходам (доходам), не связанным с обычными видами деятельности, они учитываются в составе прочих расходов (доходов)*(3) в действовавшем ранее порядке. Следует иметь в виду, что для целей налогообложения в п.15 Положения N 552 внереализационные расходы в виде суммовых разниц не предусмотрены. Следовательно, налогооблагаемая прибыль корректируется на отрицательные суммовые разницы.


Пример 5

Организация приобрела объект основных средств (не требующий монтажа) у российского поставщика. Согласно договору стоимость объекта выражена в условных единицах и составила 1200 у. е., в том числе НДС - 200 у. е. (1 у. е. равна 1 долл. США). Объект основных средств был оприходован, и в бухгалтерском учете сделана проводка:

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 28 600 руб. (курс доллара США на момент оприходования объекта составил 28,6 руб. за 1 долл. США).

В соответствии с договором организация перечислила поставщику основных средств 29 000 руб. по курсу на день перечисления денежных средств 29 руб. за 1 долл. США.

В результате выполнения договорных обязательств организация перечислила поставщику на 400 руб. больше (29 000 руб. - 28 600 руб.).

Однако в соответствии с п.3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65 (далее - ПБУ 6/97), стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/97, поэтому подлежащая доплате сумма 400 руб. (отрицательная суммовая разница) будет отражена по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (по новому Плану счетов - счета 91 "Прочие доходы и расходы"). Полученная отрицательная суммовая разница в сумме 400 руб. не принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли и отражается по строке 4.10 Справки.


Е.Ю.Попова,

советник налоговой

службы I ранга


"Российский налоговый курьер", N 5 май 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации на основании ст.20 НК РФ.

*(2) Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п.5 ПБУ 9/10).

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п.5 ПБУ 10/99).

*(3) В соответствии с разделом III ПБУ 9/99 и разделом III ПБУ 10/99 к прочим доходам (расходам) относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы (расходы).


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.