Особенности налогообложения индивидуальных предпринимателей (Т.Ю.Левадная, "Российский налоговый курьер", N 5 май 2001 г.)

Особенности налогообложения индивидуальных предпринимателей


Индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога на доходы физических лиц, установленного главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации. Этой главой определен особый порядок налогообложения доходов, полученных гражданами от занятия предпринимательской деятельностью.

Данная статья посвящена особенностям исчисления и уплаты сумм налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями.


Кто относится к индивидуальным предпринимателям
в соответствии с НК РФ


Согласно п.2 ст.11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. При этом физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.


Объект налогообложения при предпринимательской деятельности


Объектом налогообложения при осуществлении предпринимательской деятельности, занятиях в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (далее - предпринимательская деятельность) являются доходы, полученные от такой деятельности. При этом учитываются все доходы от предпринимательской деятельности, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика (п.1 ст.210 НК РФ).

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу (п.1 ст.210 НК РФ).

Согласно п.5 ст.210 НК РФ доходы (как и расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).


Дата фактического получения дохода


Дата фактического получения дохода от предпринимательской деятельности определяется как день (п.1 ст.223 НК РФ):

- выплаты такого дохода индивидуальному предпринимателю, в том числе перечисления этого дохода на его счета в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- передачи индивидуальному предпринимателю таких доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.


Налоговая база и налоговая ставка по доходам
от предпринимательской деятельности


Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Ставка налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности без образования юридического лица, установлена в размере 13% независимо от величины этих доходов (п.1 ст.224 НК РФ).

Согласно п.3 ст.210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, то есть в том числе и для доходов от предпринимательской деятельности, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, установленных статьями 218 - 221 НК РФ (стандартных, социальных, имущественных и профессиональных).

Если сумма налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению за этот налоговый период, то применительно к данному налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. При этом разница между суммой налоговых вычетов отчетного налогового периода и суммой доходов, подлежащих налогообложению, не переносится на следующий налоговый период, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ. Например, в соответствии с п.1 ст.220 НК РФ, если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.


Налоговые вычеты


Индивидуальным предпринимателям и лицам, занимающимся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (далее - предприниматели), налоговые вычеты предоставляются на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.


Профессиональные налоговые вычеты


Согласно п.1 ст.221 НК РФ предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указанные расходы до введения в действие главы "Налог на доходы организаций" НК РФ принимаются к вычету применительно к Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, с учетом внесенных в него изменений и дополнений.

При исчислении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода производится суммирование расходов по всем совершенным сделкам (операциям, действиям), отраженным в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций, независимо от того, получен по каждой из них в отдельности доход или убыток.

Если предприниматель занимается несколькими видами деятельности, при определении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода к вычету принимается совокупная сумма расходов по всем видам осуществляемой им деятельности.

В соответствии со ст.221 к расходам предпринимателей в составе профессиональных налоговых вычетов относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для осуществляемых ими видов деятельности (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные предпринимателями за налоговый период (например, суммы единого социального налога, уплаченные предпринимателями в отчетном налоговом периоде как в качестве плательщиков данного налога, так и в качестве работодателей, производящих выплаты наемным работникам, суммы НДС, налога с продаж, налога на рекламу).

Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного предпринимателями, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" НК РФ*(1) (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности. При этом до введения в действие указанной главы к вычету принимаются суммы налога, исчисленного в соответствии с Законом Российской Федерации от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц".

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной предпринимателем от предпринимательской деятельности. Если физическое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность, но при этом не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, то вычет в размере 20% к нему не применяется.

Расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива (ст.221 НК РФ).

Отметим, что убытки прошлых лет, понесенные налогоплательщиком, не уменьшают налоговую базу (п.4 ст.227 НК РФ).


Стандартные налоговые вычеты


В общем случае стандартные налоговые вычеты, установленные ст.218 НК РФ, предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода.

Предприниматели самостоятельно исчисляют подлежащие уплате суммы налога на доходы физических лиц (п.2 ст.227 НК РФ). В связи с этим стандартные налоговые вычеты предоставляются им налоговыми органами на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты, при подаче налоговой декларации.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода в следующих размерах:

1) 3000 руб. - категориям налогоплательщиков, перечисленным в пп.1 п.1 ст.218 НК РФ (например, лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, лицам, принимавшим в 1986-1987 годах участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, инвалидам ВОВ и др.);

2) 500 руб. - категориям налогоплательщиков, перечисленным в пп.2 п.1 ст.218 НК РФ (например, Героям Советского Союза, инвалидам с детства, участникам ВОВ, инвалидам I и II групп и др.);

3) 400 руб. - категориям налогоплательщиков, не перечисленным в подпунктах 1 и 2 п.1 ст.218 НК РФ, то есть всем прочим налогоплательщикам (пп.3 п.1 ст.218 НК РФ).

Согласно п.2 ст.218 НК РФ если налогоплательщик имеет право более чем на один из трех вышеперечисленных стандартных налоговых вычетов, то ему предоставляется максимальный из соответствующих вычетов;

4) 300 руб. на каждого ребенка - налогоплательщикам, имеющим детей (пп.4 п.1 ст.218 НК РФ).

При этом данный стандартный налоговый вычет предоставляется независимо от получения налогоплательщиком стандартного налогового вычета, перечисленного выше в пунктах 1-3.

Стандартные вычеты в размере 3000 руб. и 500 руб. за каждый месяц налогового периода, предоставляемые особым категориям налогоплательщиков, производятся независимо от размера полученного налогоплательщиком дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала календарного года.

Стандартный вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода, предоставляемый физическим лицам, не относящимся к особым категориям, действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала календарного года (облагаемый по ставке 13%), превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., данный налоговый вычет не применяется. В таком же порядке предоставляется вычет на ребенка, определенный пп.4 п.1 ст.218 НК РФ.

Отметим, что налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей), установленный пп.4 п.1 ст.218 НК РФ, производится у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере, то есть в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка.


Социальные налоговые вычеты


Согласно п.1 ст.219 НК РФ налогоплательщикам, в том числе предпринимателям, могут предоставляться следующие социальные налоговые вычеты:

1) в сумме доходов, перечисляемых предпринимателем на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования,здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

2) в сумме, уплаченной предпринимателем в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 000 руб., а также в сумме, уплаченной предпринимателем-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей;

3) в сумме, уплаченной предпринимателем в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной предпринимателем за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации, а также в размере стоимости медикаментов, назначенных им лечащим врачом, приобретаемых предпринимателями за счет собственных средств.

Общая сумма указанного социального налогового вычета не может превышать 25 000 руб.

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов*(2).

Отметим, что согласно ст.222 НК РФ в пределах размеров социальных налоговых вычетов, установленных ст.219 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей.


Имущественные налоговые вычеты


Согласно п.1 ст.220 НК РФ налогоплательщикам, в том числе предпринимателям, могут предоставляться следующие имущественные налоговые вычеты:

1) вычет в суммах, полученных предпринимателем в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в его собственности менее пяти лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в сумме,полученной в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности предпринимателя менее трех лет, но не превышающей 125 000 руб.

При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности предпринимателя пять лет и более, а также иного имущества, находившегося в собственности предпринимателя три года и более, указанный вычет предоставляется в сумме, полученной им при продаже данного имущества.

Отметим, что вместо применения такого имущественного вычета предприниматель вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов от продажи имущества, за исключением реализации предпринимателем принадлежащих ему ценных бумаг.

При продаже ценных бумаг вместо использования указанного имущественного вычета предприниматель вправе уменьшить сумму общего дохода от их продажи на совокупную сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на приобретение этих ценных бумаг.

Обратите внимание на то, что данные положения не распространяются на доходы, получаемые предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности (пп.1 п.1 ст.220);

2) вычет в сумме, израсходованной предпринимателем на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным им в банках Российской Федерации и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Общий размер указанного имущественного вычета не может превышать 600 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам.

Указанный имущественный вычет не применяется в случаях, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для предпринимателя производится за счет средств иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ.

Напомним, что если в налоговом периоде данный имущественный вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного использования (пп.2 п.1 ст.220 НК РФ).

Отметим, что согласно ст.222 НК РФ, как и в случае с социальными налоговыми вычетами, в пределах размеров имущественных налоговых вычетов, установленных ст.220 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей.


Особенности исчисления и уплаты налога предпринимателями


В соответствии с п.8 ст.227 НК РФ расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от предпринимательской деятельности за предыдущий налоговый период с учетом стандартных и профессиональных налоговых вычетов.

Согласно п.9 ст.227 НК РФ авансовые платежи уплачиваются предпринимателем на основании налоговых уведомлений:

- за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей;

- за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Согласно п.3 ст.227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется предпринимателем с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате ему дохода (например, предприниматель может одновременно с осуществлением предпринимательской деятельности работать в организации по трудовому договору и у него будут удерживать налог из зарплаты и прочих доходов, полученных по месту работы), а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.


Декларирование доходов предпринимателем


Предприниматели обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.227 НК РФ, п.1 ст.229 НК РФ).

Согласно п.6 ст.227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с п.7 ст.227 НК РФ в случае появления в течение года у физических лиц доходов, впервые полученных от осуществления предпринимательской деятельности, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в 5-дневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. На основании данной суммы налоговым органом исчисляются авансовые платежи.

При значительном (более чем на 50%) увеличении или уменьшении в налоговом периоде дохода предприниматель обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты. Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее 5 дней с момента получения новой налоговой декларации (п.10 ст.227 НК РФ).

Отметим, что при расчете налоговым органом сумм авансовых платежей после первого установленного срока уплаты или в случае перерасчета таких сумм, связанных со значительным увеличением или уменьшением в налоговом периоде дохода, налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока следующего платежа.

Согласно п.3 ст.229 НК РФ в случае прекращения предпринимательской деятельности до конца налогового периода предприниматели обязаны в 5-дневный срок со дня прекращения такой деятельности представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. Уплата налога, доначисленного по этой налоговой декларации, производится не позднее чем через 15 дней с момента подачи декларации.


Т.Ю.Левадная,

советник налоговой

службы I ранга


"Российский налоговый курьер", N 5 май 2001 г


-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии со ст.28 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" ссылки в действующих главах части второй НК РФ на положения недействующих глав части второй НК РФ приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах.

*(2) Перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, размеры фактически произведенных налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 19.03.2001 N 201.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.