Порядок исправления ошибок в налоговой отчетности (Е.Н.Галанина, "Российский налоговый курьер", N 5 май 2001 г.)

Порядок исправления ошибок в налоговой отчетности


Практически каждый бухгалтер в процессе своей деятельности самостоятельно обнаруживает ошибки, совершенные в прошлых налоговых периодах при определении налоговой базы, объекта налогообложения, налоговой ставки. И если указанные ошибки приводят к неуплате или неполной уплате сумм налога, то к налогоплательщику могут быть применены налоговые санкции в виде денежных взысканий (штрафов). Самостоятельно исправив ошибку в налоговой отчетности в соответствии с действующим налоговым законодательством, налогоплательщик может избежать взыскания штрафных санкций. Именно этому вопросу - порядку исправления ошибок в налоговой отчетности - и посвящена данная статья.


Представление уточненной декларации


Согласно п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.


Если срок подачи декларации еще не истек...


Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, декларация считается поданной в день представления уточненной декларации (п.2 ст.81 НК РФ).

Пени не начисляются, поскольку срок уплаты налога не нарушен. Состав налогового правонарушения в данной ситуации также отсутствует, поэтому налоговых санкций нет.


Пример 1

Организация "ИКС" 14 февраля 2001 г. представила в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на добавленную стоимость за январь 2001 г. (налоговый период по НДС на основании ст.163 НК РФ для нее установлен как календарный месяц).

16 февраля 2001 г. бухгалтер самостоятельно обнаружил занижение налоговой базы по НДС за январь 2001 г. Уточненная декларация за январь 2001 г. была представлена в налоговый орган 20 февраля 2001 г.

Согласно п.5 ст.174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В нашем примере уточненная декларация за январь была подана 20 февраля, то есть до истечения этого срока (в последний день срока). Поэтому считается, что она представлена первоначально 20 февраля.

Ни пени, ни штрафные санкции к организации "ИКС" не применяются.


Если истек срок подачи декларации, но не истек срок уплаты налога...


При представлении уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности, если выполнены следующие условия:

- уточненная декларация подана в налоговый орган до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п.3 ст.81 НК РФ);

- уточненная декларация представлена в налоговый орган до того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки (п.3 ст.81 НК РФ).


Пример 2

Организация "ИКС" 23 апреля 2001 г. представила в налоговый орган Расчет налога на имущество предприятия за I квартал 2001 г.

4 мая 2001 г. бухгалтер организации "ИКС" самостоятельно обнаружил занижение налоговой базы в марте 2001 г. при исчислении налога на имущество за I квартал 2001 г.

Уточненный Расчет налога на имущество предприятия за I квартал 2001 г. был представлен организацией "ИКС" в налоговый орган 4 мая 2001 г. При этом уточненный Расчет был подан до того, как организация узнала об обнаружении налоговым органом занижения налоговой базы по налогу на имущество. Выездная налоговая проверка не назначалась.

Согласно п.10 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) Расчет налога на имущество предприятия за отчетный период представляется в сроки, установленные для подачи квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п.86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение), организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала. Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день (п.88 Положения). На основании этого Расчет налога на имущество предприятия за I квартал 2001 г. должен быть подан не позднее 3 мая 2001 г.*(1)

Согласно п.12 Инструкции N 33 уплата налога на имущество предприятия производится по квартальным расчетам в 5-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в 10-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год.

Таким образом, в нашем примере организация представила в налоговый орган уточненный Расчет налога на имущество предприятия после истечения срока его подачи, но до истечения срока уплаты налога. При этом уточненный Расчет был представлен в налоговый орган до момента, когда организация узнала об обнаружении налоговым органом занижения налоговой базы. Поэтому организация "ИКС" освобождена от ответственности за налоговое правонарушение.


Если истек и срок подачи декларации, и срок уплаты налога...


При представлении уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности, если выполнены следующие условия:

- уточненная декларация подана в налоговый орган до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате;

- уточненная декларация представлена в налоговый орган до того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки;

- до момента подачи уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п.4 ст.81 НК РФ).


Пример 3

Организация "ИКС" 14 февраля 2001 г. представила в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС за январь 2001 г. (налоговый период по НДС на основании ст.163 НК РФ для нее установлен как календарный месяц).

21 марта 2001 г. бухгалтер самостоятельно обнаружил занижение налоговый базы по НДС за январь 2001 г., что привело к неуплате суммы НДС. Сумма доплаты по НДС была перечислена в бюджет организацией "ИКС" 22 марта 2001 г., а соответствующие ей пени - 30 марта 2001 г.

Уточненную декларацию по НДС за январь организация "ИКС" подала в налоговый орган 2 апреля 2001 г. При этом уточненная декларация была представлена до того, как организация узнала об обнаружении налоговым органом занижения налоговой базы по НДС. Выездная налоговая проверка не назначалась.

В нашем примере организация "ИКС" представила уточненную декларацию по НДС за январь 2001 г. до того, как она узнала об обнаружении налоговым органом занижения налоговой базы по НДС, а также уплатила недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до подачи уточненной декларации. Поэтому налоговая ответственность к организации "ИКС" не применяется.


Особенности внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность по
отдельным налогам


Порядок внесения изменений и дополнений в зависимости от вида налога различен. Если ошибка, относящаяся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, обнаружена в налоговых расчетах (декларациях), составляемых нарастающим итогом (например, налог на прибыль), то в соответствии с НК РФ исправления (дополнения) вносятся не только в налоговый расчет за тот отчетный период, в котором допущена ошибка (например, I квартал), но и в налоговые расчеты (декларации) последующих отчетных периодов этого налогового периода (например, за полугодие, 9 месяцев, год). Причем организации - плательщики авансовых взносов по налогу на прибыль, уточняющие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль из-за исправления ошибок за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, должны скорректировать и предоставить уточненные расчеты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) за каждый такой период.

Согласно разделу II "Порядок заполнения формы N 1" Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и инструкции по их заполнению", в приложениях А и Б формы N 1 показываются завышенная (заниженная) налоговая база и соответствующая сумма налога, обнаруженная организацией самостоятельно (до проверки налоговых органов). Указанные суммы не учитываются при составлении декларации по данной форме за отчетный налоговый период (период обнаружения ошибки) и отражаются в уточненной налоговой декларации за тот отчетный период, за который обнаружены ошибки (неполнота отражения сведений), повлекшие занижение (завышение) налога.

В приложении А1 формы N 1 показываются завышенные (заниженные) суммы НДС, подлежащие перечислению в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений организации.


Пример 4

Рассмотрим, как организация "ИКС" должна исправить ошибку в налоговой декларации по НДС за январь 2001 г. (см. условие примера N 3), если в результате допущенной ошибки занижена налогооблагаемая база по НДС на сумму 500 000 руб.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер организации "ИКС" должен, во-первых, составить уточненную декларацию по НДС за январь 2001 г. - см. Листы 02-04.

Во-вторых, в форме N 1 за март 2001 г. заниженные налоговую базу - 500 000 руб. и сумму НДС - 100 000 руб. необходимо отразить только в приложении А (лист 05) и не учитывать при исчислении НДС, подлежащего перечислению в бюджет за март 2001 г.

(Приведены только фрагменты листов декларации, в которых указываются исправленные суммы.)


                                                                  Лист 02

                                         Все суммы указываются в тыс.руб.
Налогооблагаемые объекты Налоговая
база
Ставка
НДС
Сумма
НДС
А Б
  1   2 3 4
1 Реализация (передача) товаров,
работ, услуг по соответствующим
ставкам налога, всего:



1
500 20
10
16,67
9,09
100
  в том числе:        
  реализация товаров (работ, услуг)
по товарообменным (бартерным)
операциям


1.1
 
20
10
 
  реализация товаров (работ, услуг)
на безвозмездной основе

1.2
  20
10
 
  передача права собственности на
предметы залога залогодержателю при
неисполнении обеспеченного залогом
обязательства, передача товаров
(работ, услуг) по соглашению об
отступном или новации, включая
оплату труда в натуральной форме






1.3
 




20
10
 
  реализация имущества, подлежащего
учету по стоимости с учетом
уплаченного налога


1.4
 

16,67
 
  реализация сельскохозяйственной
продукции, закупленной у физических
лиц (не являющихся налогоплательщи-
ками), и продуктов ее переработки



1.5
 

16,67
9,09
 
  реализация товаров (работ, услуг)
по срочным сделкам

1.6
 
20
 
  реализация услуг, оказываемых в
интересах другого лица на основе
договоров поручения, комиссии либо
агентских договоров



1.7
 

10
16,67
 
  реализация имущественного комплекса 1.8   X  
  реализация услуг 1.9 500 20 100
    1.10      
    1.11      
2 Передача товаров (работ, услуг) для
собственных нужд

2
 
20
 
3 Выполнение строительно-монтажных
работ для собственного потребления

3
 
20
 

                                                                  Лист 03

  1   2 3 4
4 Суммы, связанные с расчетами по
оплате налогооблагаемых товаров
(работ, услуг), всего:


4
 
16,67
9,09
 
  в том числе:        
  Сумма авансовых и иных платежей,
полученных в счет предстоящих
поставок товаров или выполнения
работ (услуг)



4.1
 

16,67
9,09
 
  Сумма дохода, полученного по вексе-
лям, товарному кредиту, подлежащая
обложению


4.2
 
16,67
9,09
 
  Сумма полученных страховых выплат,
подлежащая обложению

4.3
  16,67
9,09
 
  Сумма, полученная в виде финансовой
помощи, на пополнение фондов спе-
циального назначения, в счет увели-
чения доходов либо иначе связанных
с оплатой реализованных товаров
(работ, услуг)





44
 



16,67
9,09
 

6 Всего начислено НДС (сложите
величины в строках 1, 2, 3, 4 и 5
графы Б)


6


X


X


100

                                                                  лист 04

                   Расчеты по НДС за налоговый период

19 Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за
данный налоговый период (если величина в строке 6
превышает величину в строке 18, вычесть строку 18
из строки 6)



19



100
20 Итого сумма НДС, начисленная к возмещению заданный
налоговый период (если величина в строке 6 меньше
величины в строке 18, вычесть строку 18 из строки
6)



20
 
21 Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за
данный налоговый период по товарам, применение
налоговой ставки 0 процентов по которым не
подтверждено (переносится из строки 17 Декларации
по налоговой ставке 0 процентов)




21
 
22 Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за данный
налоговый период по товарам, применение налоговой
ставки 0 процентов по которым не подтверждено
(переносится из строки 18 Декларации по налоговой
ставке 0 процентов)




22
 
23 Общая сумма НДС, подлежащая уплате организацией
(сложить величину строк 19 и 21 либо вычесть из
строки 19 строку 22)


23


100
24 Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет за
данный налоговый период по месту нахождения
обособленных подразделений (итоговая строка графы
11 листа 8)



24
 
25 Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет за
данный налоговый период по месту учета организации
без обособленных подразделений (стр.23 - стр.24)


25


100
26 Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по
товарам, перемещаемым через таможенную границу
Российской Федерации без таможенного контроля и
таможенного оформления



26
 

                                                                  Лист 05

Приложение А. Корректировка начисленной суммы НДС
Наименование корректировки и на-
логовый период, за который она
вносится
Номер
строки
Величина кор-
ректировки
налоговой ба-
зы
Сумма НДС( + /-)
1 Реализация услуг за январь 1.9 500 + 100

5 Итого: 500 + 100

Особенности исправления ошибок в исчислении налоговой базы при расчете
налога на прибыль


Как было указано выше, при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п.1 ст.54 НК РФ).

Изменения же в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п.39 Положения).

Согласно п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, включается в состав внереализационных доходов.

На основании этого суммы заниженной прибыли или завышенного убытка за периоды, предшествующие текущему отчетному году, в бухгалтерском учете отражаются как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе внереализационных доходов и таким образом входят в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в текущем периоде. Но так как корректировка налоговых обязательств согласно п.1 ст.54 НК РФ производится в периоде совершения ошибки, то облагаемая база по налогу на прибыль, подлежащему уплате в бюджет за текущий период, в котором обнаружена ошибка, не должна включать в себя сумму сокрытого или заниженного дохода (прибыли). Поэтому организации-налогоплательщику при определении облагаемой базы по налогу на прибыль отчетного года следует показать сумму самостоятельно выявленного и учтенного по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" занижения прибыли или завышения убытка по строке 5.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", далее - Инструкция N 62). Таким образом, суммы заниженной прибыли за периоды, предшествующие текущему отчетному году, будут исключены из налогооблагаемой базы отчетного года.

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль текущего отчетного года не должна включать также и сумму выявленного убытка прошлых лет.

Согласно п.15 Положения о составе затрат убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году, включаются в состав внереализационных расходов.

При этом при представлении уточненного расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за отчетный год, в котором выявлен убыток, налогооблагаемая база по налогу на прибыль текущего периода, в котором обнаружена и исправлена ошибка, не должна включать сумму выявленного убытка.

Поэтому налогооблагаемая прибыль текущего периода увеличивается на сумму выявленного и учтенного по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" убытка путем записи суммы убытка по строке 4.21 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к Инструкции N 62).


Е.Н.Галанина,

эксперт "РНК"


"Российский налоговый курьер", N 5 май 2001 г


-------------------------------------------------------------------------

*(1) В нашем примере последний день тридцатидневного срока - 30 апреля 2001 г., но поскольку 30 апреля - нерабочий день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день, то есть 3 мая 2001 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.