Об отражении затрат на оплату информационных, консультационных, юридических, аудиторских и маркетинговых услуг для целей бухгалтерского учета и налогообложения (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2001 г.)

Об отражении затрат на оплату информационных,
консультационных, юридических, аудиторских и маркетинговых
услуг для целей бухгалтерского учета и налогообложения


В соответствии с п.7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" затраты организации, связанные с оказанием информационных, консультационных, юридических и аудиторских услуг, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Напомним, что нормы ПБУ 10/99 "Расходы организации" устанавливают правила формирования финансовой информации о расходах организации для целей бухгалтерского учета. В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности или, иначе говоря, расходы, обусловленные либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. При этом следует исходить из того, что себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу.

Согласно комментарию к синтетическому счету 26 Инструкции по применению нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 26 учитываются в том числе и "расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг".

Следовательно, оплата информационных, консультационных, юридических, аудиторских услуг должна отражаться в бухгалтерском учете организаций следующими записями:

Д-т 26, 44 К-т 60 - приняты к учету информационные, консультационные, юридические, аудиторские услуги;

Д-т 19 К-т 60 - учтена сумма НДС на основании счета-фактуры исполнителя услуг.

В случае дублирования управленческих функций, выполняемых сторонними организациями и собственными службами, должны делаться следующие бухгалтерские проводки:

Д-т 26, 44, субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", К-т 60 - приняты к учету информационные, консультационные, юридические, аудиторские услуги;

Д-т 19, субсчет "НДС, не принимаемый к вычету", К-т 60 - учтена сумма уплаченного НДС на основании счета-фактуры исполнителя услуг.

В соответствии с подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) для целей налогообложения включается оплата информационных, консультационных и аудиторских услуг как затрат, связанных с управлением производством.

Аудиторская практика показывает, что из-за отсутствия четкости в терминологии (терминах), используемой в бухгалтерском и налоговом законодательстве, у организаций могут возникнуть проблемы с налоговыми органами при включении в себестоимость продукции для целей налогообложения затрат, связанных с оплатой информационных, консультационных, маркетинговых и аудиторских услуг. Следует обратить внимание читателей на то, что терминология (термины) и понятийный аппарат должны применяться в значении последнего по времени принятия документа.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности и составлении налоговых расчетов необходимо тщательно сверять нормы бухгалтерского учета с нормами налогового законодательства. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах включает Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Статьей 4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

Статьей 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что до принятия указанного Федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Действующий порядок определен Положением о составе затрат, что следует из п.2.3 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". В связи с этим (до внесения изменений в налоговое законодательство) порядок учета затрат, учитываемых в себестоимости для целей налогообложения, определяется Положением о составе затрат.

Из всех расходов, признанных и учтенных организацией в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 10/99, для целей налогообложения учитываются только те из них, которые поименованы в Положении о составе затрат. Именно поэтому при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль одним из актуальных является вопрос о порядке включения в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) таких затрат, связанных с управлением производством, как затраты на оплату информационных, консультационных, юридических, аудиторских и маркетинговых услуг.

В соответствии с п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Данное определение услуги для целей налогообложения полностью соответствует нормам ст.779-783 ГК РФ, регулирующих деятельность по возмездному оказанию услуг. Наличие результата не является признаком услуг.

Применительно к услугам важное значение имеет место их реализации для целей исчисления НДС, которое определяется в соответствии со ст.148 НК РФ, а именно:

местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если:

- услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

- услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

- услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;

- покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Данные положения применяются при оказании следующих услуг:

по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных прав;

консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, образовательных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

- по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя;

- по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

работ (услуг) по обслуживанию морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг);

услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания перечисленных выше услуг.

Исходя из вышеизложенного, заказчик, выплачивая доход иностранному юридическому лицу по перечисленным выше услугам, должен удержать из начисленного в пользу исполнителя дохода налог на добавленную стоимость.

Иными словами, российский резидент - заказчик консультационных, информационных, бухгалтерских и иных аналогичных услуг должен выступать в качестве налогового агента по удержанию налогов из доходов иностранного юридического лица и по их перечислению в российский бюджет. Данный порядок установлен ст.24 и 161 НК РФ. При этом согласно ст.123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, к налоговому агенту применяются штрафные санкции в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.

Следовательно, если иностранное юридическое лицо оказывает российской организации информационные, консультационные и прочие аналогичные услуги, российский резидент имеет право на возмещение из бюджета суммы НДС, уплаченной в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному партнеру.

Поскольку оплата информационных, консультационных и аудиторских услуг относится согласно подпункту "и" п.2 Положения о составе затрат к затратам, связанным с управлением производством, бухгалтеру необходимо четко определить признаки для отнесения услуг сторонних организаций к услугам по управлению.

Заметим, что в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) отсутствует общая норма об управлении предприятием, однако есть нормы об управлении для каждой организационно-правовой формы юридических лиц (например ст.91 "Управление в обществе с ограниченной ответственностью").

Согласно ст.69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 24.05.1999 N 101-ФЗ) по решению общего собрания акционеров полномочия исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Условия заключаемого договора утверждаются советом директоров (наблюдательным советом) общества, если иное не предусмотрено уставом общества.

В соответствии с п.2 ст.6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23.07.1998 N 123-ФЗ) руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Исходя из норм действующего законодательства следует выделить следующие признаки для отнесения услуг сторонних организаций к услугам по управлению:

1) деятельность сторонней организации должна быть связана с компетенцией органов управления организации;

2) сторонняя организация должна обладать полномочиями для принятия административно-управленческих решений;

3) деятельность сторонней организации должна быть направлена на внутренние административно-управленческие отношения.

Подчеркиваем, что только при наличии вышеназванных признаков оплата услуг сторонних организаций может включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) как оплата услуг по управлению организацией, если в утвержденном штатном расписании организации отсутствует подобное подразделение (должность).

На практике при проведении аудита договорных отношений наиболее часто встречаются ошибки при заключении договоров на оказание информационных, консультационных, юридических, аудиторских и маркетинговых услуг. Ведь именно от того, насколько формулировки данных договоров будут совпадать с формулировками Положения о составе затрат, будет зависеть обоснованность отнесения заказчиком данных затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.


Информационные и консультационные услуги


При наличии определенных признаков оплата услуг сторонних организаций по договорам на оказание консультационных, информационных услуг может относиться на затраты как оплата услуг по управлению организацией, если в штатном расписании этой организации отсутствует подобное подразделение (должность).

Договор на оказание информационных и консультационных услуг - это один из видов договоров возмездного оказания услуг. Такой договор не опосредует производство каких-либо вещей, не носит вещественный характер, а регулирует отношения, возникающие в сфере услуг. При этом предметом таких договоров является совершение определенных действий или осуществление какой-либо деятельности.

Форма такого договора действующим законодательством не установлена. Вместе с тем по общему правилу, согласно ст.161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой, а также с гражданами должны совершаться в простой письменной форме.

Согласно ст.780 ГК РФ услуги, предусмотренные договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан исполнить лично. Однако стороны могут установить в договоре условие об исполнении услуг третьим лицом, как с конкретным указанием на него, так и без такового.

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, указанном в договоре возмездного оказания услуг. Размер оплаты за информационные и консультационные услуги определяется по соглашению сторон. Он может быть установлен как в фиксированном размере, так и в условном виде, зависящем от курса иностранной валюты, минимального размера оплаты труда и т.п.

Правильное отнесение затрат по договорам на оказание информационных и консультационных услуг для целей налогообложения зависит, кроме вышеперечисленного, еще и от выполнения следующих условий.

Для включения в себестоимость любых затрат еще недостаточно, чтобы этот вид расходов был предусмотрен Положением о составе затрат. Необходимо также, чтобы эти расходы были непосредственно связаны с производством продукции (работ, услуг) и обусловлены технологией и организацией производства.

Специфика информационных и консультационных услуг состоит еще и в том, что на основании различных пунктов Положения о составе затрат данные услуги могут рассматриваться как информационные или консультационные услуги, а также как услуги по управлению предприятием, осуществляемые сторонними организациями. В любом случае необходимо иметь в виду следующее.

Для формирования показателя себестоимости продукции (работ, услуг) как для целей бухгалтер-ского учета, так и для целей налогообложения необходимо наличие договора, в котором должны быть отражены содержание услуг и их непосредственная связь с текущим управлением производством и производственной деятельностью как таковой (письмо Минфина России от 20.03.1997 N 04-00-11).

Пунктом 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" предусмотрено, что "при рассмотрении споров и решении вопроса о правомерности формирования себестоимости арбитражный суд исходит из того, что в целях налогообложения прибыли затраты на оплату консультационных услуг относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в тех случаях, когда они связаны с производством продукции (работ, услуг)". В частности, предприятие, занимающееся производством светотехнической продукции, не может отнести на себестоимость расходы по оплате консультационных услуг по работе с ценными бумагами, если данное предприятие не занимается покупкой и продажей ценных бумаг.

Кроме того, в соответствии с письмом ГНИ по г. Москве от 15.01.1998 N 30-08/990 "О порядке включения для целей налогообложения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг)" организация не может включить в себестоимость оплату консультационных услуг по организации производства продукции, которая в данном отчетном периоде не производилась и не реализовывалась. Это объясняется тем, что себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства сырья, материалов, топлива, энергии, природных и трудовых ресурсов, основных средств, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Подтверждение факта оказания информационных или консультационных услуг оформляется двусторонним актом сдачи-приемки оказанных услуг, в котором указывается характер оказанных информационных и консультационных услуг.

В письме Минфина России от 20.04.2000 N 04-02-05/1 рекомендуется составлять акт, "из которого виден состав и характер оказания услуг".

В соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, то есть первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать определенные обязательные реквизиты. В альбомах унифицированных форм нет типовой формы акта сдачи-приемки оказанных информационных и консультационных услуг. В связи с этим для обоснования совершения данной хозяйственной операции и ее принятия к учету необходимым и достаточным условием будет требование того, чтобы такие акты содержали все необходимые реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете.

Сведения об оказании услуги в акте должны быть представлены таким образом, чтобы можно было однозначно определить не только факт их выполнения, но и непосредственно информационный или консультационный характер конкретно оказанных услуг. Наименование и перечень информационных или консультационных услуг, предусмотренных в договоре, должны соответствовать наименованию и перечню, зафиксированным в акте сдачи-приемки оказанных услуг.

При возникновении споров относительно подтверждения оказания консультационных и информационных услуг целесообразно ссылаться на письмо ГТК России от 29.07.1997 N 01-15/14421, в котором утвержден Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок. В этом письме определено, что предоставление деловых услуг (в том числе консультационных и информационных) подтверждается актом приема-передачи, счетом или счетом-фактурой.

В ряде случаев по отдельным сложным вопросам для принятия руководством организации определенного решения необходима квалифицированная помощь соответствующего специалиста, причем отнесение на себестоимость подобных затрат для целей налогообложения не ставится в зависимость от наличия в штатном расписании должности, предполагающей выполнение аналогичных функций. Это объясняется тем, что проблемы, возникающие в организациях, настолько разнообразны, что нереально иметь в организации специалиста, одинаково хорошо разбирающегося во всех вопросах. В этом случае важно, чтобы такая консультация была вызвана производственной необходимостью.

Необходимо также иметь в виду, что поскольку в сумму, уплаченную за оказание информационных или консультационных услуг, входит и НДС, то этот налог (на основании платежного поручения с выделенной суммой налога, счета-фактуры, акта сдачи-приемки услуг) может быть предъявлен заказчиком услуг к вычету только в случае, если данные услуги включаются в издержки производства и обращения, то есть когда они непосредственно связаны с процессом производства продукции (работ, услуг).

Во избежание споров с налоговыми органами в вопросах классификации таких услуг, связанных с управлением производством, как консультационные, по мнению автора, необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, работ и услуг ОК 004-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17. В части IV раздела К (подраздел 74, группа 741) объединены деятельность в области права, составления счетов, бухгалтерского учета и ревизий, консультации по вопросам налогообложения, исследования конъюнктуры рынка, деятельность по выявлению общественного мнения, консультации по коммерческим проблемам и т.п. В описании каждого из этих пунктов определены виды консультаций в перечисленных областях.

В вопросах классификации таких услуг, связанных с управлением производством, как информационные, необходимо основываться на понятии "информация", данном в Федеральном законе от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации". В соответствии со ст.2 данного Федерального закона информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, независимо от формы их представления. Соответственно передача таких сведений может считаться информационной услугой.

Кроме того, при отнесении тех или иных услуг к информационным следует также иметь в виду такие понятия, как "информационные ресурсы", "информационные продукты" и "информационные услуги", изложенные в ст.2 Федерального закона от 04.07.1996 N 85-ФЗ "Об участии в международном информационном обмене".

Информационные ресурсы - это отдельные документы и отдельные массивы документов, документы и массивы документов в информационных системах (библиотеках, архивах, фондах, банках данных, других видах информационных систем).

Информационные продукты (продукция) - это документированная информация, подготовленная в соответствии с потребностями пользователей и предназначенная или применяемая для удовлетворения потребностей пользователей.

Информационные услуги - это действия субъектов (собственников и владельцев) по обеспечению пользователей информационными продуктами.

В современных условиях многие коммерческие организации заключают договоры об оказании информационных услуг, предметом которых является оказание им информационных услуг, а именно: предоставление в электронном виде комплектов текстов нормативных актов, официальных документов, правовых, а также иных информационных материалов, формат которых должен быть совместим с программным обеспечением систем семейства "Консультант-Плюс", "Гарант" и "Кодекс". Условиями подобных договоров предусматривается, что информационные услуги будут предоставляться на электронных носителях. В подобных случаях речь идет о текущих затратах организации, затрагивающих лишь информационные (текстовые) модули (файлы) программных средств.

В то же время информация может быть предоставлена и на бумаге, сброшюрованной в сборники нормативных актов, официальных документов, и в консультативной устной форме, и в других формах. В большинстве случаев электронный носитель является более современным и удобным в эксплуатации средством. Факт оказания информационных услуг по таким договорам должен быть оформлен актом сдачи-приемки оказанных информационных услуг.


Образец


Акт оказания информационных услуг N __


за март 2001 г.


"__" __________ 2001 г.


В соответствии с Договором об оказании информационных услуг N __ от "__" _______ 2001 г. Исполнителем ЗАО "Кодекс-МСК" оказаны информационные услуги - передача тематических комплектов информации ИПС "Кодекс" Заказчику ООО "Анвир".


Стоимость оказанных услуг составила ________ рублей, в том числе НДС - _________ рублей.


Оказанные услуги удовлетворяют требованиям Договора. Претензий к качеству оказанных услуг у Принимающей стороны на дату составления акта не имеется.


      Подписи представителей                 Подписи представителей
       принимающей стороны                       сдающей стороны

      ООО "Анвир" ______                     ЗАО "Кодекс-МСК" ________

      М.П.                                   М.П.

Такое предоставление информации является услугой. Если эта информация используется организацией непосредственно в производственных целях, стоимость подобных информационных услуг может быть отнесена на себестоимость в соответствии с подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат.

Аудиторская практика показывает, что многие организации кроме справочно-информационных систем активно пользуются услугами Интернет. Данный вид услуг, так же как и другие информационные услуги, согласно подпункту "и" п.2 Положения о составе затрат может включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии соответствующего договора, в котором должно быть отражено содержание услуг.

Согласно письму Минфина России от 26.07.2000 N 04-02-05/2 в себестоимость продукции (работ, услуг) включается оплата услуг связи и информационных услуг как затраты, связанные с управлением производством.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи" под услугами связи понимается продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке, в частности, сообщений электросвязи, которой является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Поскольку услуги сети Интернет как услуги по доставке письменного текста, изображений по проводной электромагнитной системе полностью отвечают определенным Федеральным законом критериям, затраты на оплату таких услуг могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).

Необходимость использования организацией сети Интернет в производственных целях должна быть подтверждена организационно-распорядительными документами.

Расходы, связанные с использованием сети Интернет, должны быть оформлены соответствующими первичными учетными документами, подтверждающими непосредственную связь этих расходов с управлением производством.

Только при соблюдении всех вышеназванных условий затраты, связанные с использованием сети Интернет, можно учитывать при расчете налогооблагаемой прибыли.

При совершении сделок с недвижимостью организации прибегают к услугам профессиональных оценщиков, с помощью которых устанавливается рыночная цена объектов недвижимости, а также оказывается помощь при проведении переоценки основных средств.

При этом ответственность за проведение инвентаризации основных средств, выбор способа проведения переоценки (использование тех или иных индексов Госкомстата России либо метода прямой оценки) по каждому инвентарному объекту, пересчет сумм начисленной амортизации и остаточной стоимости основных средств лежит на самой организации, и стоимость таких работ, если они были выполнены привлеченным специалистом, не может включаться в себестоимость продукции.

Затраты на оплату услуг профессионального оценщика могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат по статье "Оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, связанных с управлением производством", при соблюдении следующих условий:

- между организацией-заказчиком и оценщиком заключается договор в письменной форме, не требующий нотариального удостоверения;

- договор должен содержать основания заключения договора, вид объекта оценки, вид определяемой стоимости объекта оценки, денежное вознаграждение за проведение оценки объекта, сведения о страховании гражданской ответственности оценщика (это требование недостаточно проработано в настоящее время), сведения о наличии у оценщика лицензии и сроках ее действия, указание и описание объекта оценки. В настоящее время еще не утверждено Положение о лицензировании оценочной деятельности, которое должно быть издано во исполнение требований Закона РФ от 29.06.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и постановления Правительства РФ от 20.08.1999 N 932;

- в тексте договора, заключенного между организацией-заказчиком и оценщиком, должно быть указано, что оценщик предоставляет заказчику информационные услуги по поиску рыночных цен на основные фонды и консультационные услуги по отражению операций с основными средствами в бухгалтерской и (или) статистической отчетности;

- наличие именного сертификата (свидетельства) о получении соответствующей квалификации, подтверждающего профессиональную подготовку и квалификацию оценщика;

- наличие соответствующей лицензии у оценочной фирмы. В письме УМНС России по г. Москве от 23.05.2000 N 04-08б/21627 разъясняется, что оценка фондов представляет собой консультацию об их техническом состоянии и предоставление информации о рыночных ценах на аналогичный объект.

Распоряжением мэра Москвы от 29.06.1998 N 644-РМ "О нормативных правовых актах по оценке недвижимости" (в ред. от 12.07.1999 N 723-РМ) были введены Временные правила оценочной практики профессиональных оценщиков недвижимости, расположенной в границах территории Москвы, определяющие обязательные и рекомендуемые правила для совершения сделок с недвижимостью. Одним из них является наличие свидетельства, подтверждающего внесение данного оценщика в соответствующий реестр на основании успешного прохождения им официальной государственной аттестации. Оценка других видов основных средств (машин, оборудования, транспортных средств, мебели, оргтехники и т.д.) согласно вышеуказанному Положению обязательной аттестации не подлежит.

Пунктом 6 письма ГНС России от 14.05.1996 N ПВ-6-13/325 "По отдельным вопросам учета и отчетности" разъяснено, что оплата за экспертные заключения о рыночной стоимости объектов основных средств подлежит включению в себестоимость продукции (работ, услуг) как оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг.

В себестоимость продукции не должна включаться оплата консультационных услуг, связанных с реорганизацией организации, вызванной изменением ее организационно-правовой формы, поскольку такие затраты не связаны непосредственно с производственной деятельностью организации.

Если информационные и консультационные услуги, оказанные организации, связаны с приобретением основных средств, то в соответствии с п.3.2 ПБУ 6/97 "Учет основных средств" такие затраты отражаются на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"), увеличивая первоначальную стоимость основных средств.

Если информационные и консультационные услуги связаны с приобретением материально-производственных запасов, то их стоимость, согласно п.6 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", должна отражаться на тех же счетах, что и стоимость приобретаемых материально-производственных запасов: 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.

Кроме того, расходы, связанные с оплатой консультационных услуг по формированию показателей бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО, могут быть включены в себестоимость для целей налогообложения только у тех организаций, которые согласно действующему законодательству обязаны представлять такую отчетность.

Следует напомнить, что суммы, уплачиваемые специализированным организациям за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, относятся к расходам организации на приобретению ценных бумаг и учитываются для целей налогообложения на основании следующего документа. В инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 (абзац 11 п.2.4) приведен примерный перечень расходов, учитываемых при реализации (выбытии) ценных бумаг для целей налогообложения прибыли. В данной инструкции разъясняется, что к расходам по оплате услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг для целей налогообложения относятся суммы, уплачиваемые специализированным организациям за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги, и иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг.

В настоящее время специалисты большинства коммерческих организаций регулярно принимают участие в различных семинарах по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

Как правило, целью участия работника организации в любом семинаре по тем или иным проблемным вопросам является получение им новых знаний, навыков, умений, полезной информации, необходимых в процессе деятельности этого работника на данном предприятии.

Различие между семинаром, проводимым учебным (образовательным) заведением в процессе его образовательной деятельности, и консультационным семинаром состоит в том, что право проведения учебного семинара в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" имеет только организация, которая признается уполномоченными государственными органами образовательной, то есть она имеет лицензию на право ведения образовательной деятельности. Кроме того, в соответствии со ст.27 названного Закона по окончании обучения образовательным заведением выдается документ об образовании, форма которого определяется самим заведением (за исключением случаев получения общеобразовательного и профессионального образования, по получении которых выдается документ государственного образца).

Консультационные семинары не относятся к образовательной деятельности.

Оплату за такой семинар можно отнести на себестоимость продукции для целей налогообложения даже при отсутствии у организатора семинара лицензии на право ведения образовательной деятельности и предусмотренного этой лицензией документа об образовании, выдаваемого лицам, прошедшим обучение. Услуги, оказываемые по проведению консультационных семинаров, следует относить к консультационным услугам, затраты по оплате которых относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат. Данная точка зрения подтверждается письмом ГНИ по г. Москве от 29.08.1994 N 11-13/11112. Факт проведения консультационного семинара должен быть подтвержден актом об оказании консультационных услуг.


Образец


Акт об оказании консультационных услуг N ___


от "__" _____ 2001 г.


Исполнитель - ООО "Знание" организовал и провел консультации по теме "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения в 2001 году", указанной в договоре N __ от "__" ____ 2001 г., а Заказчик - ООО "Анвир" посетил консультации и произвел оплату в размере ______ рублей, в том числе НДС - _____ рублей.


     ООО "Анвир" ________                       ООО "Знание" _________

     М.П.                                       М.П.

Специалисты многих организаций обучаются на семинарах, проводимых различными учебными заведениями в процессе их образовательной деятельности. Например, программист организации может быть направлен в специализированный учебный центр для прослушивания учебного курса "Безопасность информационных технологий".

Данные затраты включаются в себестоимость продукции в соответствии с подпунктом "к" п.2 Положения о составе затрат, как плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров, и их нельзя путать с консультационными услугами. Важным условием для отнесения на себестоимость таких затрат является производственный характер обучения. Кроме того, в рассматриваемой ситуации целесообразно к договору с учебным центром приложить копию лицензии, выданной соответствующим Комитетом образования на осуществление такого вида деятельности, как "дополнительное образование по курсу "Информационная безопасность", сроком на три года, а также копию лицензии на деятельность в области защиты информации.

Действующие нормативные акты (в частности само Положение о составе затрат) не ставят возможность учета в составе затрат стоимости услуг в зависимость от наличия лицензии. Исключение составляет только подпункт "р" п.2 Положения о составе затрат, которым предусмотрено учитывать при налогообложении прибыли платежи (страховые взносы) по заключенным в пользу работников договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.

Кроме того, Департамент налоговой политики Минфина России в письме от 05.01.2000, разъясняя порядок применения подпункта "к" пункта 2 Положения о составе затрат, указывает, что необходимыми условиями отнесения затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, повышением квалификации работников предприятия на себестоимость продукции (работ, услуг) является следующее:

- обучение должно входить в программу подготовки кадров организации и проводиться в связи с производственной необходимостью;

- необходимо иметь договор с государственным или негосударственным образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию.

Вместе с тем, по мнению автора, следует убедиться в наличии лицензии у исполнителя прежде всего в интересах самой организации. И не только для целей формирования налогооблагаемой прибыли, но и с точки зрения дополнительных гарантий качества оказываемых услуг.

Так, например, согласно пункту 3.6 Стандарта аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 20.10.1999, протокол N 6) в договоре должны быть указаны номер и дата выдачи лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, а также орган, выдавший лицензию аудиторской организации. При этом заказчик имеет право обратиться с соответствующим заявлением в орган, выдавший исполнителю лицензию на осуществление аудиторской деятельности, для проверки качества аудиторского заключения в порядке, предусмотренном пунктом 15 "Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации", утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2263.

Обратите внимание, что фирмы, оказывающие исключительно информационные или консультационные услуги в области бухгалтерского учета и налогообложения, но не занимающиеся в "чистом виде" аудитом, могут не получать лицензию. Данная лицензия необходима только в том случае, если в качестве предмета деятельности фирмы планируется проведение независимых проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказание иных аудиторских услуг согласно пункту 3 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Таким образом, в себестоимость продукции (работ, услуг) включается оплата информационных и консультационных услуг как затрат, связанных с управлением производством. Указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии, что предоставляемые услуги связаны с текущей производственной деятельностью организации и реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и не могут быть оказаны работниками соответствующих структур самой организации, а также при наличии правильно оформленного договора на оказание консультационных и информационных услуг, подтвержденного актом сдачи-приемки, из которого виден состав и характер оказания услуг.


Аудиторские услуги


Договор на проведение аудиторской проверки относится к договорам возмездного оказания услуг. Рекомендации по заключению договора на оказание аудиторских услуг содержатся в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20.10.1999, протокол N 6.

В соответствии с п.17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации результатом аудиторской проверки является заключение аудитора, то есть документ, имеющий юридическое значение, который лишь фиксирует (закрепляет) результат оказания этой услуги.

Согласно п.6 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые действуют до принятия Закона об аудиторской деятельности (п.2 Указа Президента Российской Федерации), на территории России установлено два вида аудиторских проверок: обязательная и инициативная.

Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе и по поручению государственных органов, в то время как инициативная - по решению экономического субъекта, то есть организации. Таким образом, организации, помимо ежегодных обязательных аудиторских проверок (если таковые необходимы), имеют право проводить по своему желанию дополнительные аудиторские проверки.

В частности, обязательным ежегодным аудиторским проверкам финансово-хозяйственной деятельности подлежат экономические субъекты, перечисленные в постановлении Правительства РФ от 07.12.1994 N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" (в ред. от 25.04.1995 N 408) и других нормативных актах Российской Федерации (в том числе в приказе Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации").

К таким субъектам относятся независимо от организационно-правовых форм и видов собственности предприятия, их объединения (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), организации и учреждения, открытые акционерные общества, независимо от числа акционеров и размера уставного капитала; банки и другие кредитные учреждения, а также их союзы и ассоциации, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, граждане, осуществляющие самостоятельную предпринимательскую деятельность, а также аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно.

Кроме того, вышеназванным постановлением Правительства РФ установлены критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, по которым проводится аудиторская проверка.

Аудиторские проверки федеральных государственных унитарных предприятий регламентируются постановлением Правительства РФ от 29.01.2000 N 81 и распоряжением Минимущества России от 26.05.2000 N 9-р.

В себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат включению затраты, связанные с оплатой услуг по подтверждению достоверности бухгалтерской отчетности, составленной как в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету Российской Федерации, так и бухгалтерской отчетности, составленной по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Основой для включения соответствующих сумм в себестоимость продукции (работ, услуг) является наличие договоров организации с аудиторской фирмой (аудиторскими фирмами), имеющей (имеющими) соответствующие лицензии.

При этом если необходимость проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МСФО, для представления иностранным акционерам, иностранным инвесторам и кредитным организациям возникает из учредительных документов конкретной организации и связана с ее деятельностью, то затраты аудиторских фирм по подтверждению бухгалтерской отчетности такой организации, составленной по МСФО, могут быть учтены, по нашему мнению, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Напомним, что пунктом 2 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что в состав бухгалтерской отчетности организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), входит в том числе и аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если в соответствии с федеральными законами организация подлежит обязательному аудиту.

Пунктом 1 ст.23 НК РФ к обязанности налогоплательщиков отнесено представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерской отчетности в соответствии с Законом о бухгалтерском учете.

Пункт 12 ст.7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" устанавливает административную ответственность на должностное лицо организации, виновное в непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет.

Следовательно, при непредставлении в составе бухгалтерской отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, должностные лица организации должны быть привлечены к административной ответственности.

Кроме того, пунктом 7 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации установлено, что уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой взыскание на основании решения суда или арбитражного суда по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции штрафа с экономического субъекта в сумме от 100 до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда; штрафа с руководителя (руководителей) экономического субъекта в сумме от 50 до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда.

В связи с тем, что в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению, наряду с финансовым контролем, услуг по консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации, необходимо рассмотреть отдельные случаи консультирования организаций аудиторскими фирмами и направления последними соответствующих запросов налоговым органам.

Согласно п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право получения от налоговых органов по месту учета бесплатной информации о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (это же право распространяется и на налоговых агентов согласно п.2 ст.24 НК РФ).

Налогоплательщики и налоговые агенты могут также воспользоваться платными услугами разного рода аудиторских, юридических и консультационных коммерческих организаций. При этом следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 3 п.1 ст.111 НК РФ в случае, если налогоплательщик или налоговый агент допустил налоговое правонарушение, выполняя письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, то данное обстоятельство рассматривается как исключающее вину налогоплательщика (налогового агента) и освобождает от ответственности за совершение такого правонарушения.

В случае если аудиторская фирма выступает в своем запросе не в качестве налогоплательщика или его доверенного лица, а в целях получения консультации или определенных сведений для осуществления своей профессионально-коммерческой деятельности по оказанию услуг своим клиентам, налоговые органы, и в том числе центральный аппарат МНС России, не обязаны консультировать аудиторов и аудиторские фирмы для повышения их квалификационного уровня.

В соответствии с подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат оплата аудиторских услуг подлежит включению для целей налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, связанных с оплатой аудиторских услуг, не ставится в зависимость от вида аудиторской проверки: обязательной в соответствии с законодательством или добровольной, а также от договорной стоимости, количества аудиторских фирм, которыми оказываются услуги, утверждения аудиторской фирмы на общем собрании акционеров и прочих условий.

Положение о том, что затраты на аудиторские услуги включаются в себестоимость продукции, является общей нормой. Из этого правила нормативно предусмотрено только одно исключение - затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Если между организацией и аудиторской фирмой заключен договор на оказание аудиторских услуг в течение года и по окончании каждого отчетного периода аудиторской фирмой составляется заключение о проверке бухгалтерской отчетности за отчетный период, организация может относить затраты, связанные с оплатой этих услуг, в соответствии с пунктом 12 Положения о составе затрат для целей налогообложения на себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся.

При заключении договоров на оказание аудиторских услуг (инициативный аудит) необходимо обратить внимание на то, что оказание данного рода услуг сторонними организациями и включение оплаты их услуг в себестоимость не связаны с наличием в штате предприятия аналогичной службы (службы внутреннего аудита). Кроме того, следует помнить, что аудиторская деятельность подлежит лицензированию.

На себестоимость продукции относятся не только услуги аудиторов по проведению независимых вневедомственных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований, но и иные аудиторские услуги, такие как постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности, анализ финансово-хозяйственной деятельности, оценка активов и пассивов, консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, а также другие виды услуг, соответствующие профилю деятельности аудиторской фирмы.

Перечень сопутствующих аудиту услуг изложен в п.2.5 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18.03.1999, протокол N 2.


Юридические услуги


Практика показывает, что у организаций возникает много вопросов с отнесением на затраты стоимости услуг юриста, адвоката, юридической фирмы.

Например, юрисконсульт организации не может быть специалистом во всех отраслях права, в связи с чем организация должна иметь возможность получать грамотную консультацию или информацию.

При решении данного вопроса все будет зависеть от того, каков предмет заключенного между организацией и юридической фирмой договора.

В случае если в обязанности юридической фирмы согласно договору входит исключительно оказание консультационных услуг, то в соответствии с подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат расходы на оплату таких услуг юридической фирмы включаются в состав затрат, связанных с управлением производством, в числе консультационных, информационных и аудиторских услуг.

Если, помимо консультационных услуг, юридическая фирма принимает на себя обязательства по представлению интересов организации в суде общей юрисдикции или в арбитражном суде, то возможны варианты отражения подобных расходов.

Например, если договором, заключенным с юридической фирмой, предусмотрено вознаграждение юридической фирме за оказываемые услуги, то согласно подпункту "и" п.2 Положения о составе затрат всю сумму вознаграждения, указанную в договоре, следует включить в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством сторонними организациями, и в связи с тем, что штатным расписанием организации не предусмотрено наличие юридического отдела или должности юриста.

Если договором, заключенным с юридической фирмой, предусмотрена оплата, включающая одну часть - вознаграждение юридической фирме, а другую часть - судебные расходы и арбитражные издержки организации, чьи интересы представляет юридическая фирма, то часть оплаты в виде вознаграждения за оказанные услуги включается в состав затрат как затраты, связанные с управлением производством, а вторая часть оплаты должна рассматриваться как внереализационные расходы и учитываться на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

Если в организации имеется юрисконсульт, в должностные обязанности которого входит в том числе и оформление экспортных контрактов, то затраты на оплату договора с юридической фирмой, предметом которого является подготовка текстов контрактов на экспортную поставку, не могут включаться в себестоимость продукции для целей налогообложения, так как предмет договора в данном случае дублирует должностные обязанности юрисконсульта организации.


Маркетинговые услуги


Нормативное определение понятия "маркетинг" дано в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, в соответствии с которым маркетинговые исследования представляют собой услуги по анализу и прогнозу развития конъюнктуры рынка и включают услуги по исследованию жизненного цикла отдельных видов товарной продукции; изучению сбыта; рассмотрению торговых и распределительных операций; коммерческому планированию производства; комплексному изучению рынка и формированию концепции маркетинга; информационному обеспечению маркетинга.

В то же время маркетинг может быть составной частью и других видов деятельности. Маркетинг представляет собой предпринимательскую деятельность, которая управляет продвижением товара и услуг от производителя к потребителю. Соответственно, маркетинговые услуги являются услугами, связанными с обеспечением продвижения товара и услуг от производителя к потребителю.

Таким образом, маркетинговые услуги могут, по своей сути, быть разными - это и посреднические услуги по сбыту продукции, и информационные услуги, и услуги по управлению производством и др.

Положение о составе затрат не содержит отдельного пункта, позволяющего включать расходы на оплату маркетинговых услуг в себестоимость продукции.

Поскольку маркетинговые услуги не предусмотрены в перечне включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по сбыту продукции, то при решении вопроса об отнесении расходов, связанных с оплатой маркетинговых услуг, следует исходить в каждом конкретном случае из экономического содержания услуги (определения временной взаимосвязи оказанной услуги с продвижением продукции на рынке сбыта от производителя к потребителю).

Например, в письме Минфина России от 03.04.1997 N 04-02-14 говорится о том, что услуги, оказываемые организациями-дилерами и заключающиеся в поиске абонентов, заключении договоров на оказание услуг пейджинговой связи, сборе с абонентов абонентской платы за услуги пейджинговой связи и другие, учитывая специфику деятельности общества с ограниченной ответственностью по оказанию услуг пейджинговой связи юридическим лицам и населению, могут быть отнесены к расходам, связанным со сбытом услуг.

Подпунктом "у" пункта 2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции затрат, связанных со сбытом продукции, конкретизируя их виды, с заключительной формулировкой "и другие аналогичные затраты".

Поэтому если в договоре на оказание маркетинговых услуг затраты, связанные со сбытом продукции (такие, как оплата транспортных и складских услуг, расходы на рекламу и др.), полностью соответствуют Положению о составе затрат, то они могут включаться в себестоимость продукции. Но в то же время, если в организации существует собственный отдел сбыта готовой продукции, основной задачей которого является реализация продукции, исследования рынка и продвижение на рынках конкретных видов продукции, то отнесение на себестоимость продукции для целей налогообложения оплаты маркетинговых услуг неправомерно, поскольку в данной ситуации происходит дублирование функций отдела сбыта готовой продукции.

В случае если расходы по маркетинговым услугам связаны непосредственно со сбытом продукции, они должны учитываться на счете 43 "Коммерческие расходы" (44 "Расходы на продажу") для производственных организаций или на счете 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу") для торгующих организаций.

Обращаем внимание читателей на то, что маркетинговые услуги не должны носить характер научно-исследовательской работы, поскольку затраты на оплату услуг по купле-продаже научно-технической продукции, носящих характер научных исследований рынка сбыта, рассчитанные на длительный период, не могут быть отнесены на затраты производства. Следовательно, в разделе "Предмет договора" не следует указывать: "услуги по исследованию рынка сбыта", "анализ состояния рынка экспедиторских услуг с точки зрения приоритетов среди организаций, предлагающих экспедиторские услуги", "выполнение комплекса услуг, связанных с продвижением товара на рынке (маркетинговых услуг, услуг по заключению договоров на реализацию товаров и т.п.)", так как согласно подпункту "г" пункта 2 Положения о составе затрат затраты, связанные с проведением научно-исследовательской работы, в том числе с изучением и прогнозированием будущего спроса и предложения, оценкой новых рынков сбыта в себестоимость продукции для целей налогообложения не включаются, а осуществляются за счет собственных источников финансирования, так как такого рода затраты являются долговременными, а не текущими. То же самое указано в письме Минфина России от 26.01.1996 N 16-00-17-18, согласно которому затраты на научно-техническую продукцию, носящие характер научных исследований рынка сбыта, рассчитанных на длительный период, не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), их следует рассматривать как долгосрочные инвестиции.

Следует также иметь в виду, что если в организации имеется отдел (или иная функциональная служба) по маркетингу, то оплата маркетинговых услуг, произведенных сторонними организациями, не должна включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). Таким образом, если в должностные обязанности сотрудников отдела маркетинга (или другого отдела) не входит сбор информации, который выполнила сторонняя организация, то затраты на оплату ее услуг можно включать в себестоимость для целей налогообложения. В противном случае они покрываются за счет собственных средств.

Исходя из вышеуказанного можно сделать вывод о том, что если под маркетинговыми услугами понимается предоставление информации о текущей производственной деятельности организации, связанной с производством, снабжением и сбытом, то услуги по этой деятельности следует классифицировать как информационные и согласно подпункту "и" п.2 включать в себестоимость продукции.

Если же маркетинговые услуги предполагают изучение долгосрочной перспективы развития рынков сбыта, то затраты на это изучение являются долгосрочными и не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

При включении в себестоимость продукции информационных, консультационных, аудиторских, юридических услуг необходимо исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которое означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Они отражаются в учетных записях и включаются в бухгалтерскую отчетность тех периодов, к которым они относятся.

Согласно п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Это согласуется и с пунктом 12 Положения о составе затрат.

При включении в себестоимость продукции вышеназванных услуг необходимо также иметь в виду положение абзаца 2 п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в котором указывается, что если организацией в разрешенных случаях принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

МНС России в письме от 09.06.2000 N ВГ-6-02/442, подготовленном на основании разъяснения, данного Минфином России в письме от 06.04.2000 N 04-02-04/1, объяснило порядок применения п.18 ПБУ 10/99: разрешенные случаи предусмотрены приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства".

На основании этого приказа только субъекты малого предпринимательства вправе отражать выручку для целей бухгалтерского учета по мере оплаты, а не в соответствии с принципом временной определенности (иными словами, "по отгрузке"). Соответственно, только им предоставлено право отражать расходы в бухгалтерском учете не в том отчетном периоде, в котором они имели место, а в зависимости от времени оплаты продукции (работ, услуг), в связи с производством которых они были понесены.

Таким образом, организации (за исключением субъектов малого предпринимательства, которые применяют приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н), определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", не вправе применять п.18 ПБУ 10/99 о признании расходов после получения оплаты. Такие организации (вне зависимости от принятой учетной политики - "по отгрузке" или "по оплате") обязаны отражать в бухгалтерском учете расходы в том периоде, в котором они были реально осуществлены, независимо от момента получения оплаты за продукцию, в связи с которой эти расходы были произведены.


Е.В. Орлова


"Налоговый вестник", N 4, апрель 2001 г.

"Налоговый вестник", N 5, май 2001 г.

Журнал "Налоговый вестник"


Журнал основан в 1994 г. Государственной налоговой службой РФ

Издатель ИД "Налоговый вестник"

Свидетельство о регистрации N 016790


Редакция: 127473, Москва, 1-й Волконский пер., д. 10, стр. 1

www.nalvest.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение