Льгота по налогу на прибыль при погашении убытков прошлых лет: порядок применения (Е. Шаронова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, июнь 2001 г.)

Льгота по налогу на прибыль при погашении убытков прошлых лет: порядок применения


Возможность применения льготы по налогу на прибыль при погашении убытков прошлых лет, если часть прибыли направляется на их покрытие, предусмотрена п.5 ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Однако указанная льгота может быть предоставлена только в том случае, если на погашение убытков полностью использованы средства резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации.


Использование собственных источников на покрытие убытка


Пунктом 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н (применяемых начиная с бухгалтерской отчетности 2000 года), предусмотрено, что источниками покрытия убытка как отчетного года, так и прошлых лет могут быть:

резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством;

добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке);

прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения.

Решение об источниках покрытия убытка принимается по итогам отчетного года, то есть уже в следующем за отчетным году, на основании решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе (подп.11 п.1 ст.48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") либо собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью) или в ином установленном организацией порядке. При этом общее собрание акционеров АО решает, как поступить с убытком, полученным в отчетном году: покрыть из специального фонда (резервного или иного аналогичного по назначению), из прибыли текущего года до полного его погашения либо оставить непокрытым. Таким образом, директор или бухгалтер общества не вправе самостоятельно решать вопрос о распределении прибыли (покрытии убытка).

В качестве источника покрытия убытка не названы средства фондов накопления, так как новым Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, не предусмотрено их создание (вводится в действие с 1 января 2001 года, но при этом переход к его применению организациям разрешается осуществить в течение 2001 года по мере их готовности). Это прежде всего связано с изменением методики бухгалтерского учета источников финансирования деятельности организации и обусловливается изменением порядка финансирования расходов организации и подхода к формированию нераспределенной прибыли. В соответствии с новыми подходами к формированию доходов и расходов организации, регулируемыми соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н), все текущие расходы должны финансироваться через счет прибылей и убытков, в связи с чем нет необходимости в фондах специального назначения (в том числе и в фонде накопления) как источниках их финансирования.

Однако если говорить об источниках покрытия убытков в прошлом (например, 1996-1999 гг.), то на эти цели могли использоваться и свободные средства фондов накопления при условии их создания организацией (п.2.21 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности - Приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 97).


Резервный фонд как источник покрытия убытка


Создание резервного фонда в обязательном порядке предусмотрено только для акционерных обществ. В соответствии с п.1 ст.35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала.

Резервный фонд формируется за счет ежегодных отчислений из прибыли общества, остающейся после уплаты налогов (из чистой прибыли), так как Закон РФ N 2116-1 не предусматривает льготирования сумм, направленных на формирование резервного фонда. Размер ежегодных отчислений в резервный фонд определяется уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли. Прекращаются же отчисления, когда резервный фонд достигает размера, предусмотренного уставом общества.

При этом ст.35 Закона N 208-ФЗ предусмотрено, что резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Для предприятий других организационно-правовых форм создание резервного фонда не является обязательным, вопрос о его формировании и использовании определяется законодательством. Например, ст.30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрена возможность создания резервного фонда. При этом его размер, порядок формирования и использования определяются уставом общества. То есть общество вправе самостоятельно решить, создавать ему резервный фонд или нет. Если общество решит, что резервный фонд ему необходим, то порядок его образования и использования должен быть определен в учредительных документах.

Рассмотрим на примерах порядок формирования резервного фонда и использования его на покрытие убытка.


Пример 1

По итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2000 г. АО получило прибыль. Сумма прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, составила 500 000 руб. Уставом общества предусмотрено, что ежегодные отчисления в резервный фонд производятся в размере 7% от чистой прибыли.

По окончании отчетного года при составлении годового бухгалтерского отчета прибыль (убыток), учитываемая организацией в течение отчетного года на счете 80 "Прибыли и убытки", заключительными записями декабря списывается со счета 80 в кредит (дебет) счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" (см. Инструкцию по применению Плана счетов, утвержденную Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56).

Таким образом, в бухгалтерском учете АО 31 декабря 2000 года производится запись:

Д-т сч.80 К-т сч.88/1*(1) - 500 000 руб. - списана нераспределенная прибыль при реформации баланса.

Затем 1 января 2001 года суммы полученной в 2000 году прибыли переносятся на счет 88, субсчет 2 "Нераспределенная прибыль (убыток) прошлых лет" и оформляются проводкой:

Д-т сч.88/1 К-т сч.88/2 - 500 000 руб.

При формировании резервного фонда в бухгалтерском учете общества в январе 2001 года делается проводка:

Д-т сч.88/2 К-т сч.86*(2) - 35 000 руб. (500 000 руб. х 7%) - часть чистой прибыли направлена в резервный фонд АО.


Пример 2

Предположим, что по итогам деятельности за 2000 год АО получило убыток в сумме 30 000 руб. По состоянию на 1 января 2001 года у АО сформирован резервный фонд в сумме 40 000 руб. АО было решено покрыть убыток за счет средств резервного фонда.

В бухгалтерском учете АО при этом производятся следующие записи (в январе 2001 года):

Д-т сч.88/2 К-т сч.88/1 - 30 000 руб. - непокрытый убыток 2000 года отражен в составе убытков прошлых лет

Д-т сч.86 К-т сч.88/2*(3) - 30 000 руб. - погашен убыток 2000 года за счет средств резервного фонда.


Покрытие убытка за счет средств добавочного капитала


В настоящее время добавочный капитал организации формируется за счет суммы дооценки внеоборотных активов, эмиссионного дохода (сумм, полученных акционерным обществом сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом за вычетом издержек по их продаже), а также части нераспределенной прибыли, направленной организацией на капитальные вложения (п.44, 91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности).

Ранее в составе добавочного капитала также указывалась стоимость имущества, полученного безвозмездно от других юридических и физических лиц (План счетов, утвержденный Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н - в ранее действовавшей редакции). В настоящее время стоимость безвозмездно полученных активов отражается на счете 83 "Доходы будущих периодов" (п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности).

Суммы, отнесенные в кредит счета 87, как правило, не списываются. Однако на покрытие убытка организация все-таки может направить часть добавочного капитала, но только за исключением той суммы, которая образовалась за счет прироста стоимости имущества после его переоценки.

Таким образом, в настоящее время на погашение убытка могут быть направлены эмиссионный доход акционерного общества и часть нераспределенной прибыли, направленной организацией на капитальные вложения. В то время как раньше в качестве источника покрытия убытка можно было использовать и средства, учтенные на счете 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности".


Пример 3

Предположим, что по состоянию на 1 января 2001 года добавочный капитал АО сформирован за счет прироста стоимости имущества по переоценке (счет 87/1) в сумме 1 000 000 руб. и за счет эмиссионного дохода (счет 87/2) в сумме 50 000 руб. По итогам деятельности за 2000 год АО получило убыток в сумме 60 000 руб. На погашение убытка было решено направить средства добавочного капитала.

В бухгалтерском учете производятся записи (в январе 2001 года):

Д-т сч.88/2 К-т сч.88/1 - 60 000 руб. - непокрытый убыток 2000 года отражен в составе убытков прошлых лет

Д-т сч.87/2 К-т сч.88/2*(4) - 50 000 руб. - погашен убыток 2000 года за счет имеющихся средств добавочного капитала.

Оставшаяся сумма убытка 10 000 руб. при соблюдении все прочих условий (см. ниже) может быть покрыта за счет прибыли отчетного года.


Покрытие убытка за счет целевых взносов учредителей


В случае отсутствия у организации источников погашения убытков учредители общества могут принять решение покрыть убытки за счет дополнительных взносов. При этом необходимо иметь в виду, что Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было предоставлено право не учитывать при налогообложении средства, полученные российской организацией от акционеров (учредителей, участников) на погашение убытка, образовавшегося по данным годового бухгалтерского отчета за 1998 год, и направленные на указанные цели (последний абзац п.6 ст.2 Закона). Поскольку указанный Закон вступил в силу 1 апреля 1999 года, то данная льгота распространяется только на те средства, которые получены и использованы организацией (на погашение убытка 1998 года) после 31 марта 1999 года.

В связи с этим обращаем внимание, что если средства от учредителей на погашение убытка 1998 года были получены и соответственно направлены на погашение убытка в I квартале 1999 года, то они должны были включаться в состав внереализационных доходов и облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Если средства от учредителей на погашение убытка 1998 года были получены и использованы на погашение убытка после 1 апреля 1999 года, то они освобождаются от налогообложения.

Отражение на счетах бухгалтерского учета операции по покрытию убытка прошлых лет должно производиться в том отчетном периоде, когда фактически от учредителей поступили средства на эти цели (Письмо Минфина РФ от 2 июня 1999 г. N 04-02-11). При этом заметим, что в Законе идет речь об убытке, полученном по данным годовой бухгалтерской отчетности за 1998 год, который складывается из финансового результата (прибыли или убытка) от реализации продукции (работ, услуг), от реализации имущества (основных средств, материалов), от внереализационных операций и т.п. То есть в данном случае льготируются средства учредителей, полученные на погашение балансового убытка за 1998 год, и при этом не имеет значения, получен этот убыток от реализации продукции или, например, от внереализационных операций.

Обращаем внимание, что Законом о налоге на прибыль предусмотрено льготирование только средств учредителей, полученных на погашение балансового убытка за 1998 год. Если же организация получает средства от учредителей на покрытие убытка, полученного по итогам деятельности за 1996, 1997, 1999, 2000 годы, то указанные средства будут включаться в состав внереализационных доходов и облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.


Покрытие убытка за счет прибыли отчетного года


Законом о налоге на прибыль предусмотрено уменьшение прибыли на сумму убытков, полученных в предыдущем году. В п.5 ст.6 Закона указанная льгота сформулирована следующим образом: "Для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета, за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п.14 ст.2 настоящего Закона.

В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли... а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли".

Порядок применения льготы на покрытие убытка более подробно изложен в п.4.5 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной Приказом МНС РФ от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 (до вступления в действие Инструкции N 62 - в п.4.5 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Кроме того, свое мнение о порядке применения льготы на погашение убытка неоднократно высказывали как Минфин РФ, так и налоговые органы в ответах на частные запросы предприятий.

При применении данной льготы налогоплательщику необходимо учитывать следующие существенные моменты.

Прибыль отчетного года может направляться на покрытие убытка только после того, как предприятие полностью использует на эти цели средства резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Как уже было сказано выше, решение об источниках покрытия убытка принимается в следующем за отчетным году компетентным органом организации (в АО - общим собранием акционеров, в ООО - собранием участников). Следовательно, только после проведения годового общего собрания прибыль может быть направлена на покрытие убытка и организация имеет право воспользоваться льготой. При этом необходимо обратить внимание, что если общим собранием акционеров будет принято решение не использовать резервный фонд, а на покрытие убытка прошлого года (прошлых лет) направить прибыль отчетного (текущего) года, то в этом случае организация не сможет воспользоваться льготой по налогу на прибыль, так как не будет выполняться одно из условий применения льготы.

Для подтверждения данной льготы по налогу на прибыль за отчетный период в налоговые органы должен быть представлен специальный расчет, обосновывающий определение величины подлежащего льготированию убытка за предыдущий год (п.2 ст.8 Закона N 2116-1). В связи с этим налоговые органы для получения льготы требуют представить сведения о формировании резервного и других аналогичных по назначению фондов, образование которых предусмотрено законодательством (Письмо УМНС по г.Москве от 2 декабря 1999 г. N 03-12/17463).

При определении размера льготы учитываются только убытки от реализации продукции (работ, услуг).

В исключение из этого правила за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, образовавшимся по валютным счетам и операциям в иностранной валюте за период с 1 августа по 31 декабря 1998 года. При этом под убытком в данной ситуации понимается превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных за указанный период (п.14 ст.2 Закона N 2116-1, введенного Федеральным законом от 3 марта 1999 г. N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

На практике показатель балансового убытка, при формировании которого учитываются как прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг), так и внереализационные, операционные и чрезвычайные доходы и расходы, и показатель убытка от реализации продукции (работ, услуг) не совпадают. Поэтому для определения размера убытка, подлежащего льготированию, необходимо сопоставить убыток от реализации продукции (работ, услуг) с финансовым результатом деятельности предприятия за год. При этом могут возникнуть следующие варианты.

Вариант. Если убыток от реализации продукции (работ, услуг) (в 1998 году и убыток по курсовым разницам за период с 1 августа по 31 декабря 1998 года) превышает балансовый убыток, то льгота может быть предоставлена только в пределах балансового убытка.


Пример 4

По данным годового бухгалтерского баланса организации за 2000 год убыток составляет 80 000 руб. Убыток от реализации продукции составил 100 000 руб. (строка 050 Отчета о прибылях и убытках - форма 2 бухгалтерской отчетности).

В данной ситуации льгота может быть предоставлена только в размере 80 000 руб., то есть в сумме убытка по балансу. Это объясняется тем, что частично убыток от реализации продукции (работ, услуг) уже покрыт за счет других источников, например внереализационных или операционных доходов.

Вариант. Если балансовый убыток превышает убыток от реализации продукции (работ, услуг) (в 1998 году и убыток по курсовым разницам за период с 1 августа по 31 декабря 1998 года), то в целях применения льготы принимается убыток, полученный от реализации продукции (работ, услуг).


Пример 5

По данным годового бухгалтерского баланса организации за 2000 год убыток составляет 50 000 руб. Убыток от реализации продукции составил 30 000 руб.

В этом случае льгота предоставляется в размере 30 000 руб., то есть в сумме убытка, полученного от реализации продукции (работ, услуг), так как оставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. возникла за счет других операций, не связанных с реализацией продукции.


Пример 6

По данным годового бухгалтерского баланса организации за 1998 год убыток составляет 90 000 руб. Убыток от реализации продукции составил 60 000 руб., убыток от курсовых разниц за период с 1 августа по 31 декабря 1998 года - 10 000 руб.

В данной ситуации льгота может быть предоставлена только в размере 70 000 руб., то есть в сумме убытка, полученного от реализации продукции (работ, услуг), и убытка от курсовых разниц, образовавшегося за период с 1 августа по 31 декабря 1998 года.

Вариант. Если от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом по балансу имеется прибыль, то названная льгота не предоставляется.


Пример 7

По данным годового бухгалтерского баланса организации за 2000 год прибыль составляет 10 000 руб. Убыток от реализации продукции составил 5 000 руб.

В данной ситуации льгота по налогу на прибыль в части покрытия убытка от реализации продукции (работ, услуг) вообще не предоставляется, поскольку сумма убытка (5 000 руб.) уже перекрыта другими доходами (внереализационными, операционными).

При определении размера льготы не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством РФ по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.


Пример 8

Балансовый убыток предприятия за 2000 год составляет 50 000 руб. Убыток от реализации продукции - 40 000 руб. Сокрытия (занижения) прибыли предприятием не допускалось. Однако сумма превышения фактических расходов над установленными лимитами, нормами и нормативами, отраженная по строке 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2000 год (приложение N 4 к Инструкции МНС РФ N 62), составила 10 000 руб. Эта сумма сложилась из сверхнормативных расходов на рекламу - 2000 руб., расходов на обучение - 3 000 руб. и уплаты процентов по кредитам банка - 5 000 руб.

Чтобы определить размер применяемой льготы, сначала из суммы убытка от реализации продукции вычитаем сверхнормативные расходы: 40 000 - 10 000 = 30 000 руб.

Затем сравниваем сумму получившегося убытка с убытком, указанным в балансе. Поскольку убыток от реализации продукции (работ, услуг) за вычетом сверхнормативных расходов (30 000 руб.) меньше, чем балансовый убыток (50 000 руб.), то льгота может быть применима в сумме 30 000 руб.

- Налоговая льгота в виде освобождения от уплаты налога части прибыли, направленной на покрытие убытка, по совокупности с льготами, установленными п.1 (за исключением подп.г, д, е) и п.5 ст.6 Закона N 2116-1, не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50% (п.7 ст.6 Закона N 2116-1, п.4.7 Инструкции N 62). Данную льготу организация показывает по строке 4 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение N 9 к Инструкции МНС РФ N 62).

Организация имеет право пользоваться льготой в течение последующих пяти лет после года, по итогам которого получен убыток (п.5 ст.6 Закона).

В Инструкции МНС РФ N 62 разъясняется, что сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет. Предприятие может уменьшить прибыль отчетного года (при расчетах нарастающим итогом с начала года или по итогам года) на сумму, соответствующую не более чем одной пятой части полученного в предыдущем году убытка. Такая позиция неоднократно высказывалась в письмах МНС и Минфина РФ (например, письма Минфина РФ от 19 января 2001 года N 04-02-05/1/11, от 7 августа 2000 года N 04-02-05/2, от 14 июня 2000 года N 04-02-05/3, от 28 апреля 2000 года N 04-02-05/1, от 6 марта 2000 года N 04-02-05/1, от 24 декабря 1999 года N 04-02-05/1, от 17 ноября 1999 года N 04-02-11, от 11 августа 1999 года N 04-02-05/1 и др.; Письмо МНС РФ от 7 декабря 1999 года N ВГ-6-02/976 "О льготе по налогу на прибыль на покрытие убытка за предыдущий год", которое впоследствии было отменено Письмом МНС РФ от 29 мая 2000 года N ВГ-6-02/409 в связи с подготовкой новой редакции Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль; письма УМНС по г. Москве от 21 января 2000 года N 03-12/3938, от 9 декабря 1999 года N 03-12/18511, от 2 декабря 1999 года N 03-12/17467).


Пример 9

Основываясь на данных примера 8, предположим, что в I квартале 2001 года организация получила прибыль. Поскольку льгота может быть применима в сумме 30 000 руб., то, следовательно, эту сумму нужно разделить на 5 лет. Таким образом, организация может ежегодно (при получении прибыли) с 2001 по 2005 год льготировать 1/5 суммы убытка - 6000 руб. (30 000 руб. : 5).

В данном случае льгота может быть заявлена как в целом за год, так и поквартально нарастающим итогом (п.2 ст.8 Закона N 2116-1). Если льгота заявляется в I квартале, то 1/5 суммы убытка нужно разделить на четыре квартала. Таким образом, в I квартале 2001 года организация может заявить льготу в сумме 1 500 руб. (6000 : 4).

По мнению МНС РФ и Минфина РФ, предприятие вправе заявить льготу в размере убытка за несколько предыдущих лет. При этом фактическая сумма налога, исчисленная без учета льгот, не должна уменьшаться более чем на 50%. В этой связи если полученной прибыли в отчетном году недостаточно для покрытия 1/5 убытка, приходящегося на этот отчетный год, то перенос доли непокрытого убытка на последующие годы не допускается и организация утрачивает права на соответствующую долю непокрытого убытка.


Пример 10

Исходя из условий примера 6, предположим, что за 1999 год налогооблагаемая прибыль предприятия (прибыль по строке 1 Расчета от фактической прибыли) составила 50 000 руб. (для упрощения примера, чтобы не считать налог по разным ставкам - I квартал по ставке 35%; а II-IV кварталы по ставке 30%, допустим, что в I квартале 1999 года у предприятия не было налогооблагаемой прибыли), в 2000 году налогооблагаемая прибыль составила 20 000 руб.

Поскольку льгота может быть предоставлена в размере 70 000 руб., то, следовательно, эту сумму нужно разделить на 5 лет. Таким образом, в течение 1999-2003 годов предприятие может ежегодно льготировать 1/5 суммы убытка - 14 000 руб. (70 000 руб. : 5).

Производим расчет полагающейся льготы за 1999 год.

Налог на прибыль с учетом льготы:

(50 000 - 14 000) х 30% = 10 800 руб.

Налог на прибыль за 1999 год без учета льготы:

50 000 х 30% = 15 000 руб.

Рассчитываем 50% суммы налога на прибыль без учета льготы (предположим, что другими льготами по налогу на прибыль, которые в совокупности с льготой на погашение убытка не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%, предприятие не пользуется):

15 000 х 50% = 7 500 руб. (или 50 000 : 2 х 30%).

Поскольку сумма налога на прибыль за 1999 год, исчисленная с учетом льготы, 10 800 руб., не уменьшает сумму налога на прибыль за 1999 год, исчисленную с учетом предоставленной льготы, более чем на 50% - 7500 руб., то льгота будет предоставлена в полном объеме - в сумме 14 000 руб.

Производим расчет полагающейся льготы за 2000 год.

Налог на прибыль с учетом льготы:

(20 000 - 14 000) х 30% = 1 800 руб.

Налог на прибыль за 2000 год без учета льготы:

20 000 х 30% = 6 000 руб.

Рассчитываем 50% суммы налога на прибыль без учета льготы:

6 000 х 50% = 3 000 руб. (или 20 000 : 2 х 30%).

Поскольку сумма налога на прибыль за 2000 год, исчисленная с учетом льготы, 1800 руб., уменьшает сумму налога на прибыль за 2000 год, исчисленную с учетом предоставленной льготы, более чем на 50% - 3 000 руб., то льгота не может быть предоставлена в полном объеме (в размере 14 000 руб.).

Необходимо определить размер предоставляемой льготы:

20 000 - 3 000 : 30% = 20 000 - 10 000 = 10 000 руб. (или 20 000 : 2).

Проверка:

(20 000 - 10 000 (сумма льготы) х 30% = 3 000 руб.

Таким образом, льгота на покрытие убытка будет предоставлена только в сумме 10 000 руб. Соответственно остаток неиспользованной льготы в сумме 4 000 руб. на следующие годы (2001-2003) не переносится.

МНС РФ и Минфин РФ разъясняют также, что когда предприятие заявляет льготу в размере убытка за несколько предыдущих лет, то ему необходимо иметь в виду, что если в отдельные годы из пяти лет, в течение которых предоставляется рассматриваемая льгота, предприятие получило убыток, то на долю распределенного на эти годы убытка уменьшение налогооблагаемой прибыли в последующие годы не производится.


Пример 11

Предположим, что организация в 1997 году получила убыток в сумме 2000 руб., в 1998 году - 4000 руб., в 1999 году - 7000 руб. В 2000 году получена прибыль. Поскольку организация начала получать прибыль с 2000 года, на покрытие убытка будет направляться прибыль ежегодно, начиная с 2000 года, по 2 600 руб. (по 1/5 части убытка каждого года: 400 руб. (2 000 : 5), 800 руб. (4 000 : 5) и 1 400 руб. (7 000 : 5).

В данной ситуации за 1997-1999 годы получен убыток, а учитывая, что сумма убытка распределяется равными долями на 5 лет, предприятие теряет право на льготирование 2/5 убытка 1997 года (так как по итогам 1998 и 1999 годов были получены убытки и предприятие не могло воспользоваться льготой) и 1/5 убытка 1998 года (так как по итогам 1999 года получен убыток и предприятие не могло воспользоваться льготой). Это объясняется тем, что перенесение доли убытка на последующие годы не производится.

Следовательно, всего льготированию будет подлежать 3/5 убытка 1997 года, 4/5 убытка 1998 года и убыток за 1999 год.

Таким образом, при соблюдении всех условий от налогообложения будет освобождена прибыль в 2000-2002 годах ежегодно по 2 600 руб. (400 руб. + 800 руб. + 1 400 руб.), за 2003 год - 2 200 руб. (2 600 руб. - 400 руб.), за 2004 год - 1 400 руб. (2 600 руб. - 400 руб. - 800 руб.).

Таким образом, Минфином РФ и МНС РФ контекст Закона "в течение последующих пяти лет" трактуется следующим образом: льгота на покрытие убытка применяется в течение пяти лет подряд, начиная с года, следующего за годом, в котором получен убыток. Причем сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет. Из этого следует, что предприятие не имеет права самостоятельно выбирать год (первый, второй и т.п. из пяти), в котором оно будет применять льготу, а также не имеет права самостоятельно определять объем прибыли, подлежащей льготированию.

Однако, по мнению автора, позицию Минфина РФ и налоговых органов нельзя признать однозначно правильной. Согласно п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль у предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток, "освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет". На наш взгляд, из этой нормы не следует, что сумма убытка должна быть распределена равными долями на последующие пять лет, а следует, что предприятие может воспользоваться данной льготой только в течение 5 лет, а после указанного срока предприятие уже не имеет права воспользоваться льготой. В том случае если предприятие в году, следующем за убыточным, получило прибыль, которой было достаточно, чтобы покрыть убыток, и при этом фактическая сумма налога, исчисленная без учета данной льготы, не уменьшается более чем на 50%, то, по нашему мнению, льгота может быть предоставлена в первый прибыльный год в сумме полученного в предыдущем году убытка.

Если же предприятие в следующем за убыточным году получило прибыль, но этой прибыли недостаточно для покрытия убытка, либо предприятие получило убыток, то, по нашему мнению, сумма непокрытого убытка может быть перенесена на следующий прибыльный год, но в пределах 5-летнего срока. То есть 5 лет - это предельный срок, в течение которого налогоплательщик вправе воспользоваться рассматриваемой льготой. В случае если по истечении 5 - летнего срока у предприятия еще осталась часть непогашенного убытка, то применение льготы уже невозможно.

В заключение необходимо сказать, что вопрос о порядке применения льготы, а именно о необходимости распределения суммы убытка равными долями на 5 лет, о возможности при соблюдении прочих условий воспользоваться льготой на покрытие убытка в первом, следующем за убыточным, году, а также о возможности применения льготы в тех случаях, когда в один или два года в течение 5 лет предприятие сработало с убытком, остается спорным. Поскольку судебная практика по данным вопросам в настоящее время отсутствует, то невозможно с уверенностью сказать, какую позицию займет суд при решении указанных вопросов. Также необходимо обратить внимание, что поскольку Инструкция МНС РФ N 62 зарегистрирована в Минюсте РФ 14 сентября 2000 г. за N 2381, то, видимо, Минюст не усмотрел в п.4.5 Инструкции (где говорится о порядке применения льготы на покрытие убытка) расширительного толкования п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль. Поэтому если предприятие будет обращаться в суд, то необходимо будет говорить о признании недействительным п.4.5 Инструкции N 62.


Е. Шаронова,

эксперт "АКДИ ЭЖ"


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, июнь 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) При переходе организации на новый План счетов формирование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается в бухучете проводкой: Д-т сч.99 "Прибыли и убытки" К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - отражена сумма чистой прибыли отчетного года; Д-т сч.84 К-т сч.99 - отражена сумма чистого убытка отчетного года.

*(2) По новому Плану счетов формирование резервного капитала отражается проводкой: Д-т сч.84 К-т сч.82 "Резервный капитал".

*(3) Согласно новому Плану счетов покрытие убытка за счет средств резервного капитала отражается проводкой: Д-т сч.82 К-т сч.84.

*(4) В соответствии с новым Планом счетов покрытие убытка за счет средств добавочного капитала отражается проводкой: Д-т сч.83 субсчет "Эмиссионный доход" К-т сч.84.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.