Если имущество в аренду сдают бюджетные учреждения (И. Токарев, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, июнь 2001 г.)

Если имущество в аренду сдают бюджетные учреждения


В последние годы в связи с недостатком бюджетного финансирования бюджетным учреждениям предоставлено право осуществлять предпринимательскую деятельность. Однако даже в отсутствие такой деятельности некоторые хозяйственные операции подлежат обложению налогом на прибыль, НДС и другими налогами. Если принять во внимание тот факт, что для многих учреждений внебюджетные доходы в диковинку, то становится объяснимым немалое количество ошибок в бухгалтерском и налоговом учете этих средств, которое имеется на практике. В частности, много ошибок возникает при отражении операций по сдаче имущества в аренду. Поэтому рассмотрим особенности учета и налогообложения операций при аренде имущества бюджетными учреждениями.


По каким правилам играть?


Правила сдачи бюджетными учреждениями имущества в аренду будут зависеть от того, на каком основании они им пользуются:

имущество приобретено за счет средств бюджета и закреплено за учреждением на праве оперативного управления или в хозяйственном ведении;

имущество приобретено за счет средств внебюджетных источников и принадлежит учреждению.

Порядок сдачи федерального имущества в аренду утвержден постановлением Правительства РФ от 24 июня 1999 г. N 689 "Об утверждении порядка учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использования".

Согласно этому порядку перечисленные организации, осуществляющие сдачу в аренду закрепленного за ними находящегося в федеральной собственности недвижимого имущества, должны открыть в территориальных органах федерального казначейства лицевые счета для учета и распределения средств, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества.

Согласно Письму Госналогслужбы России и Минфина России от 8 декабря 1993 г. N ЮУ-4-15/194н, 143 арендную плату в бюджет за аренду государственного и муниципального имущества перечисляет арендатор.

Арендная плата перечисляется на единый счет доходов бюджета органа федерального казначейства на раздел 12 "Прочие налоги, сборы и другие поступления" параграфа 51 "Доходы от сдачи в аренду государственного имущества" классификации доходов и расходов бюджетов в РФ.

В таком же порядке арендатор рассчитывается с бюджетом по НДС с сумм арендной платы. Причем этот налог арендатором должен перечисляться на соответствующий раздел и параграф по ставке 20%, что и предусматривается договорами аренды между арендодателем и арендатором, так как данная арендная плата в соответствии с действующим налоговым законодательством не освобождена от обложения НДС.

Письмом ГНС России от 2 апреля 1997 г. N 03-4-09/21 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества" установлен порядок оформления счетов-фактур при аренде имущества. Но некоторые из установленных правил представляются несколько не логичными. Так, согласно Письму арендатор, являясь плательщиком НДС, самостоятельно составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного (или муниципального) имущества". Причем счет-фактура регистрируется в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС не только в книге покупок, но и в книге продаж. В книге продаж счет-фактура регистрируется в полном объеме, а в книге покупок - только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле - НДС.

Необходимость отражения арендатором счета-фактуры в книге покупок очевидна. Ведь арендатор должен иметь возможность уменьшить сумму НДС по реализованной продукции (работам, услугам), подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, уплаченного поставщикам. В этом случае кажется логичным то, что к зачету можно поставить не всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре, а только ту часть, которая относится к данному отчетному периоду. Так, допустим, договор аренды заключен сроком на 12 месяцев, стоимость аренды уплачивается единоразово в сумме 144 тыс.руб., включая 24 тыс.руб. НДС. При этом стоимость аренды относится арендатором на себестоимость продукции (работ, услуг) ежемесячно в равных долях, то есть по 10 тыс. руб. в месяц. Следовательно, и сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, будет уменьшаться ежемесячно на 2 тыс. руб.

Но отражение счета-фактуры за аренду имущества в Книге продаж автоматически лишает арендатора законного права уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму НДС, уплаченную поставщикам. В результате сумма налога за сдачу в аренду имущества будет уплачиваться дважды. Кроме того, в Книге продаж должна отражаться вся сумма счета-фактуры независимо от того, какая часть расходов по аренде относится на издержки данного отчетного периода, что может привести к необоснованному увеличению суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет.

Судя по всему, в книге продаж счет-фактура за аренду государственного имущества должен отражаться общей суммой без выделения НДС. Но Письмо N 03-4-09/21 на это прямо не указывает.

Сдача в аренду недвижимого имущества, закрепленного за бюджетными учреждениями и находящегося в муниципальной собственности и собственности субъектов РФ, производится с разрешения соответствующего комитета по управлению имуществом. Порядок расчетов между арендатором, бюджетным учреждением и арендодателем устанавливается соответствующим органом власти. Арендная плата между собственником имущества и бюджетным учреждением распределяется на основании заключенного договора.

Сдача в аренду недвижимого имущества, приобретенного бюджетными учреждениями за счет средств внебюджетной деятельности, осуществляется на основе договоров арендодателя и арендатора. За аренду арендатор рассчитывается в обычном порядке перечислением средств на внебюджетные счета учреждения. В этом случае учреждение-арендодатель оформляет счет-фактуру и предъявляет его арендатору, который перечисляет на текущий счет учреждения-арендодателя стоимость аренды, включая НДС.

Поступление средств по договорам аренды отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Д-т сч.091 К-т сч.141 - поступили дополнительные объемы бюджетного финансирования в объеме суммы арендной платы за пользование государственным имуществом

или

Д-т сч.111 К-т сч.400 - поступила арендная плата согласно порядку, установленному местными органами власти за пользование муниципальным имуществом либо имуществом, находящимся в собственности учреждения.


Где внебюджетные счета, там и налоги


Если поступление доходов от сдачи имущества в аренду осуществляется по смете доходов и расходов и распределение средств производится органом федерального казначейства или другим органом, исполняющим бюджет, данные доходы считаются финансированием и не облагаются налогом на прибыль. НДС начисляется и уплачивается в рассмотренном выше порядке.

В случае же когда в аренду сдается имущество, закрепленное за учреждением или принадлежащее ему, и арендная плата поступает непосредственно на внебюджетные счета учреждения, а не по смете доходов и расходов, данные доходы облагаются НДС, налогом на прибыль и налогом на пользователей автомобильных дорог.

На практике часто приходится сталкиваться с тем, что учреждения, сдавая в аренду закрепленное за ними имущество, в том случае когда арендная плата поступает на текущие счета учреждения, не только не уплачивают налог на прибыль, но и не выделяют в счете-фактуре сумму НДС.

Мотивируется это тем, что бюджетное учреждение сдает имущество (помещения) в аренду с целью компенсировать часть расходов на содержание этого имущества, а арендатор возмещает лишь расходы на содержание этого имущества (коммунальные услуги и т.п.) и добавленной стоимости данная операция не производит. Подобное толкование данной хозяйственной операции ошибочно.

На основании действующего законодательства от НДС освобождены лишь средства бюджетного финансирования и целевые средства. Если доходы от сдачи имущества в аренду перечисляются непосредственно на внебюджетные счета учреждения и остаются в его распоряжении, они являются внереализационными доходами.

Выручка, полученная от оказания услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в общем случае облагается НДС. Не подлежит обложению НДС сдача в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором Российской Федерации.

Кроме того, не облагаются НДС услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок одним учреждением культуры и искусства другим бюджетным учреждениям, оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений организациями физической культуры и спорта для проведения спортивно-зрелищных мероприятий.

Согласно же Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы от сдачи имущества в аренду.

Как уже было указано, сумма арендной платы при ее поступлении на текущие счета учреждения-арендодателя облагается также налогом на пользователей автомобильных дорог. В соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" бюджетные учреждения являются плательщиками этого налога. Объектом налогообложения в данном случае является выручка, полученная от реализации услуг по сдаче имущества в аренду.


Формирование себестоимости


При расчете налога на прибыль необходимо сумму арендной платы уменьшить на сумму расходов, связанных со сдачей имущества в аренду.

Все расходы учреждения подразделяются на прямые и накладные. Отнесение тех или иных расходов к прямым или накладным зависит от специфики хозяйственной деятельности учреждения.

К прямым относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые можно прямо и непосредственно включать в стоимость: материалы, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды; электроэнергия, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года, и прочие прямые расходы.

К накладным (косвенным) относятся расходы, связанные с организацией и управлением производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к деятельности организации в целом: содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, включая заработную плату, отчисления в государственные внебюджетные фонды, аренда помещений, отопление, освещение, водоснабжение, текущий ремонт и прочие косвенные расходы.

Накладные расходы должны распределяться по видам деятельности и объектам калькулирования. В зависимости от конкретных условий они распределяются по отдельным видам продукции (работ, услуг), а также по бюджетным и внебюджетным видам деятельности пропорционально заработной плате производственных рабочих, научных сотрудников и т.п. или израсходованным материалам, или совокупности прямых расходов. При этом накладные расходы списываются с кредита субсчета 210 на дебет соответствующих субсчетов счетов 20, 22.

При выборе метода распределения накладных расходов по бюджетной и внебюджетной деятельности необходимо иметь в виду, что для целей налогообложения налогом на прибыль накладные расходы должны распределяться пропорционально суммам дохода (финансирования) по каждому виду деятельности.

Согласно ст.616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. На практике же расходы на содержание имущества часто включаются в арендную плату, так как сдача имущества в аренду преследует цель не столько получения прибыли, сколько компенсировать часть расходов на содержание имущества.

Рассмотрим формирование себестоимости услуг по сдаче имущества (помещений) в аренду в случае, если расходы на содержание имущества включаются в арендную плату.


Пример 1

Допустим, здание, в котором находятся сдаваемые в аренду помещения, приобретено за счет средств местного бюджета. Согласно порядку, установленному местными органами власти, средства от сдачи имущества в аренду поступают на текущие счета учреждения. Учреждение сдает 25% своих площадей в аренду коммерческому предприятию. Расходы на электро- и теплоснабжение сдаваемых помещений составляют 2 500 руб. в месяц. Арендатор оплачивает стоимость аренды в сумме 4 800 руб. в месяц, включая НДС. Общие затраты по учреждению на содержание административно-управленческого персонала - 80 000 руб. в месяц. Общая сумма финансирования учреждения по смете расходов - 500 000 руб. в месяц.

Определим прямые расходы, связанные со сдачей помещений в аренду. Основными видами затрат в данном случае являются платежи за электроэнергию, теплоснабжение. Эти платежи можно отнести к прямым расходам, если в сдаваемых в аренду помещениях установлены счетчики электроэнергии и теплоснабжения. Таким образом, сумма прямых затрат учреждения составляет 2 500 руб. в месяц.

Кроме того, на расходы учреждения необходимо отнести затраты по содержанию административно-управленческого персонала учреждения. Ведь часть рабочего времени этих работников истрачена на оформление договоров, учет расчетов за коммунальные услуги, контроль за правильностью использования помещений, учет и расчет стоимости самой аренды.

Для целей бухгалтерского учета затраты учреждения на содержание административно-управленческого персонала можно было бы распределить между видами деятельности пропорционально занимаемым площадям помещений или другой базе. Но для целей обложения налогом на прибыль расходы учреждения необходимо распределять пропорционально сумме доходов от каждого вида деятельности. Поэтому для простоты учета лучше использовать соотношение сумм доходов, поступающих от сдачи помещений в аренду (без НДС) и бюджетного финансирования. В этом случае распределение накладных расходов для целей бухгалтерского учета и целей обложения налогом на прибыль будет одинаковым и не потребуется двойной учет.

Таким образом, сумма расходов на содержание административно-управленческого персонала, приходящаяся на сдачу помещений в аренду, составит:

4 000 : (500 000 + 4 000) = 0,0079 - рассчитано соотношение доходов по видам деятельности (стоимость арендной платы учитывается без НДС);

80 000 х 0,0079 = 632 руб. - сумма накладных расходов, приходящаяся на сдачу помещений в аренду.

Таким образом, величина всех расходов учреждения по сдаче помещений в аренду составила 3 132 руб. Как было указано выше, арендатор оплачивает аренду в сумме 4 800 руб. (с учетом НДС). Сумма НДС по ставке 20% - 800 руб.

При учете сумм НДС, уплаченных поставщикам за товары, работы и услуги, отнесенные на себестоимость аренды, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, уменьшается в установленном порядке на сумму входящего налога. Сумма входящего НДС, относящаяся на основную деятельность и включаемая в расходы учреждения по бюджету, и сумма НДС, приходящаяся на расходы по содержанию сдаваемых помещений в аренду, рассчитывается пропорционально площадям сдаваемых помещений в общем объеме.

В этом случае сумма входящего НДС будет равна:

2 500 : 1,2 х 0,2 = 416,67 руб.

Сумма, подлежащая взносу в бюджет, будет равна:

800 - 416,67 = 383,33 руб.

Рассчитаем налог на прибыль от сдачи помещений в аренду:

4 800 - 800 = 4 000 руб. - сумма дохода без налога НДС;

4 000 - 3 132 = 868 руб. - сумма превышения доходов над расходами (прибыль);

201,33 х 0,3 = 303,8 руб. - сумма налога на прибыль при ставке налога 35%.

Необходимо отметить, что правовая сторона расчета себестоимости услуг по сдаче в аренду государственного или муниципального имущества достаточно сложна. Дело в том, что если имущество числится на балансе учреждения, то бюджет должен финансировать расходы на содержание этого имущества, а значит, все расходы по его содержанию относятся на основную деятельность учреждения. Приведенный выше расчет себестоимости сдачи имущества в аренду может быть применен только при сдаче в аренду имущества, принадлежащего учреждению, либо государственного (муниципального) имущества в условиях частичного финансирования его содержания.


И. Токарев,

компания "Центр экономического анализа",

г. Нижний Тагил


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, июнь 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.