Особенности учета в некоммерческих организациях (Н. Лазутина, "Финансовая газета", N 28, июнь 2001 г.)

Особенности учета в некоммерческих организациях


Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, как правило, определяют применяемость изложенных в них правил для некоммерческих организаций. Анализ последних нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету показывает следующее.

1. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, действуют для некоммерческих организаций только в части предпринимательской деятельности. Это обусловлено статусом некоммерческих организаций по гражданскому законодательству и Федеральному закону от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", согласно которому некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, т.е. не имеет "извлечение прибыли в качестве такой цели".

В связи с этим все имущество некоммерческих организаций, все поступающие денежные и иные средства, включая взносы учредителей и иных лиц, а также получаемые доходы от предпринимательской деятельности, после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой и являются целевыми.

Для отражения в бухгалтерском учете этого источника (как и целевых поступлений на содержание некоммерческой организации в качестве членских и вступительных взносов) предназначен счет 86 "Целевое финансирование"* в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н, хотя и сориентировано на применение счета 86, на некоммерческие организации не распространяется, поскольку государственная помощь в ПБУ 13/2000 признается как доходы.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, введенное в действие с 2001 г., на некоммерческие организации не распространяется по той же причине, поскольку одним из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных является "способность приносить организации экономические выгоды (доход)".

С введением в действие ПБУ 14/2000 программные продукты, лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности некоммерческими организациями должны рассматриваться как общехозяйственные расходы отчетного периода, если договором определена оплата услуг в виде периодических платежей, либо признаваться в качестве расходов отчетного периода через расходы будущих периодов (с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов"), если оплата производится в виде фиксированного разового платежа.

Квартиры, ранее отражаемые в бухгалтерском учете согласно письму Минфина России от 29.10.93 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" (с соответствующими дополнениями и изменениями) на счете 04 "Нематериальные активы" и в бухгалтерской отчетности согласно п.19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н по группе статей "Нематериальные активы", исходя из цели, для которой они приобретены в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, и новым Планом счетов должны приниматься к бухгалтерскому учету некоммерческими организациями либо в качестве основных средств на счет 01 "Основные средства", либо в качестве доходных вложений в материальные ценности на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В случае принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов, используемых для предпринимательской деятельности, на наш взгляд, логично руководствоваться нормами ПБУ 14/2000 исходя из требования приоритета содержания перед формой, предусмотренного п.7 положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н.

4. Указания об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению, утвержденные приказом Минфина России от 19.12.2000 г. N 110н, и новые формы бухгалтерской отчетности, рекомендуемые для негосударственных пенсионных фондов, утвержденные приказом Минфина России от 21.02.01 г. N 15н, решают проблемы такой особой формы некоммерческих организаций социального обеспечения, как негосударственные пенсионные фонды.

Обратимся к особенностям организации бухгалтерского учета, вытекающим из ПБУ 6/01 и нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Прежде всего заметим, что норма о порядке ввода в действие ПБУ 6/01 начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 г. не противоречит, как считают отдельные специалисты, действующему законодательству. Вопрос о вводе в действие нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету уже являлся предметом рассмотрения Верховным судом Российской Федерации 23 августа 2000 г. по делу N ГКПИ 00-645 в части порядка ввода в действие приказа Минфина России от 24.03.2000 г. N 31н начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. В своем решении Верховный суд Российской Федерации учел, что подобный порядок ввода в действие указанного документа "соответствует правилам статьи 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которым отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, а месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года". Исходя из этого вывод, сделанный судом, что указанный порядок введения в действие приказа начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. не нарушает прав и свобод организации, можно принять и для п.3 приказа N 26н.

Отдельными специалистами высказывается точка зрения о нераспространении ПБУ 6/01 на некоммерческие организации. При этом в качестве аргумента приводится норма п.п."г" п.4 ПБУ 6/01, определяющая как одно из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств "способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем".

На наш взгляд, при решении вопроса о распространении ПБУ 6/01 на некоммерческие организации следует основываться на п.1 этого ПБУ, устанавливающем правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах для юридических лиц по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также на п.п."а" п.4 ПБУ 6/01 в части использования основных средств при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

Более того, норма п.17 ПБУ 6/01 четко устанавливает порядок начисления некоммерческими организациями износа по объектам основных средств.

Следующей особенностью, на которую необходимо обратить внимание некоммерческих организаций при применении ПБУ 6/01, является порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения основных средств и безвозмездного их получения.

В отличие от коммерческих организаций, в которых не допускается новым Планом счетов бухгалтерского учета использование счета 83 "Добавочный капитал" для отражения поступлений (вложений) имущественного характера, например безвозмездно полученных активов (см. п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н), в некоммерческих организациях использование целевых поступлений на приобретение основных средств (как и принятые к учету безвозмездно полученные основные средства) отражается по дебету счета 86 и кредиту счета 83.

При списании объектов основных средств, подлежащих выбытию в связи с износом, производятся записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, Дебет 83, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на первоначальную стоимость объекта основных средств;

Дебет 86, Кредит 23, 60, 70, 10 - на расходы, связанные с выбытием Кредит 010 - на сумму износа.

Однако при продаже объектов основных средств, а также в случае получения при списании объектов основных средств доходов в виде материальных ценностей, подлежащих дальнейшему использованию, по нашему мнению, целесообразно отражение этой операции с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" согласно порядку, приведенному в п.31 ПБУ 6/01.

Что касается учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов, приобретенных некоммерческой организацией в 2001 г., в свете положений ПБУ 6/01, то с учетом нормы п.п."б" п.4 ПБУ 6/01 их необходимо во II квартале исходя из срока полезного использования признать либо в качестве основных средств, либо в качестве материальных ценностей. Внесение корректировок в произведенные записи на счетах бухгалтерского учета по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, приобретенным в I квартале 2001 г., производится в установленном порядке и подлежит раскрытию в соответствии с требованиями, определенными положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, в пояснениях к бухгалтерской отчетности за 2001 г.

Согласно абзацу второму п.17 ПБУ 6/01 и новому Плану счетов бухгалтерского учета для учета износа основных средств некоммерческих организаций предназначен забалансовый счет 010 "Износ основных средств", на котором один раз в году (в декабре) исходя из существующих норм начисляется износ основных средств.

Одновременно напомним, что приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в рекомендованной для заполнения некоммерческими организациями в составе годовой отчетности форме 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" не предусмотрены в составе расходов, предусмотренных сметой, статьи амортизации приобретенных основных средств, инвентаря и иного имущества. При этом по имуществу, приобретенному до 1 января 2000 г., начисление амортизации и списание объектов производятся в ранее установленном порядке. Нам представляется, что общий порядок начисления амортизации по основным средствам правомерен лишь исходя из специфики деятельности для негосударственных образовательных организаций, оказывающих только платные услуги по обучению по основным образовательным программам и отражающих в бухгалтерском учете фактически поступившие суммы оплаты по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Эти организации, хотя имеют статус некоммерческих, исходя из специфики деятельности, осуществляемой только на платной основе, должны, на наш взгляд, признавать доходы и расходы от этой деятельности и выявлять финансовый результат. Признанные в бухгалтерском учете доходы и расходы по этим организациям подлежат отражению в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) как доходы от обычных видов деятельности. При этом в составе расходов по указанной деятельности должна быть признана сумма амортизационных отчислений от стоимости основных средств, используемых для этих целей.

Что касается вопросов налогообложения, вытекающих из приведенного порядка отражения в учете в некоммерческих организациях износа основных средств, то:

а) в части облагаемой базы для расчета налога на превышение доходов над расходами действует порядок, который был разъяснен МНС России по согласованию с Минфином России в письме от 3.11.2000 г. N ВГ-6-02/850@ "О порядке определения некоммерческими организациями с 1 января 2000 г. состава расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли". Согласно разъяснению для целей исчисления налоговой базы определяются и учитываются амортизационные отчисления по основным средствам, приобретенным некоммерческими организациями после 1 января 2000 г. за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности;

б) в части облагаемой базы для расчета налога на имущество в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" для определения налогооблагаемой базы принимаются данные по счету 01 за минусом сумм износа.

Согласно Изменениям и дополнениям N 5 к инструкции N 33, утвержденным приказом МНС России от 15.11.2000 г. N БГ-3-04/389, в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, сумма износа определяется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденных в установленном порядке.

При принятии решения о порядке отражения в учете основных средств и начисления по ним износа наряду с нормой п.17 ПБУ 6/01 организация вправе руководствоваться также нормой, приведенной в п.18 ПБУ 6/01, по объектам основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу. Последние разрешено списывать на затраты сразу по мере отпуска их в эксплуатацию на общую стоимость, обеспечив контроль за их движением в регистрах аналитического учета в порядке, предусмотренном учетной политикой организации.

Остановимся на отражении в учете затрат на уставную непредпринимательскую деятельность.

Высказываются разные точки зрения в части отражения затрат, связанных с непредпринимательской деятельностью, на счетах бухгалтерского учета:

с использованием предварительно счетов учета производственных затрат;

с отражением затрат непосредственно по дебету счета 86.

По нашему мнению, учет должен осуществляться на счетах учета затрат, а не сразу на счете 86. При этом счет 26 "Общехозяйственные расходы" вполне может быть использован для осуществления затрат, связанных с уставной (непредпринимательской) деятельностью.

Примером необходимости использования счетов учета производственных затрат могут служить негосударственные образовательные организации, осуществляющие учет на счете 20 "Основное производство". Исходя из специфики их деятельности оказываемые ими услуги списываются через счет 90 "Продажи" по семестрам в корреспонденции со счетом 86.

Что касается возникающих вопросов в части признания тех или иных расходов некоммерческих организаций, например связанных с сооружением каких-то временных объектов (сооружений) для проведения спортивных мероприятий в летний или зимний период, то бухгалтерский учет этих расходов, мы полагаем, зависит от цели создания этих объектов:

в части уставной деятельности организации - в соответствии с утвержденной сметой по мере осуществления расходов;

в части предпринимательской деятельности для получения доходов - в соответствии с ПБУ 10/99 с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов).


Н. Лазутина,

консультант Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, к.э.н.


"Финансовая газета", N 28, июнь 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

* Номера счетов соответствуют Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение