О применении регрессивных ставок налогообложения по единому социальному налогу (Н.В. Барсукова, "Налоговый вестник", N 5, май 2001 г.)

О применении регрессивных ставок налогообложения
по единому социальному налогу


Для возникновения у налогоплательщика права на применение регрессивных ставок (далее - право на регрессию) по единому социальному налогу (далее - ЕСН) необходимо выполнение следующих условий:

условие 1: налоговая база в предыдущем налоговом периоде в среднем на одного работника должна быть больше const (Основание: абзац 1 п.2 ст.241, ст.245 НК РФ), где

const = 25 000 руб. для получения права на регрессию в 2001 году;

const = 50 000 руб. для получения права на регрессию начиная с 2002 года;

условие 2: налоговая база нарастающим итогом с начала года (текущего) в среднем на одного работника должна быть больше 4200 руб., умноженных на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде (Основание: абзац 2 п.2 ст.241 НК РФ).

В случае если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника становится менее суммы, равной 4200 руб., умноженных на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, то такие налогоплательщики уплачивают налог (авансовые платежи) по ставкам, предусмотренным пунктом 1 ст.241 НК РФ, установленным для величины налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

Если по итогам следующего месяца величина налоговой базы в среднем на одного работника превысила сумму (4200 руб. х количество месяцев с начала года), то при исчислении налога организация вправе в этом месяце произвести расчет ЕСН с применением регрессивных ставок налогообложения для тех работников, у которых налоговая база нарастающим итогом превысила 100 000 руб.

При расчете как условия 1, так и условия 2 принимается средняя численность работников, учитываемая при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе ЕСН в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), и рассчитанная в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 (далее - Инструкция N 121).

При расчете как условия 1, так и условия 2 в организациях с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а в организациях с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. Это означает, что при расчете условий 1 и 2 исключается численность работников с суммами соответствующих им выплат, которые за предшествовавший налоговый период (для 2001 года - за второе полугодие 2000 года) оказались наибольшими, а не только наибольшие выплаты.

При этом следует иметь в виду, что организация имеет право в течение года производить расчет ЕСН с применением регрессивных ставок налогообложения только в случае, если соблюдены оба условия.

При несоблюдении условия 1 налогоплательщики уплачивают налог (авансовые платежи) по ставкам, предусмотренным пунктом 1 ст.241 НК РФ, установленным для величины налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

Может возникнуть ситуация, когда организация несколько месяцев подряд не удовлетворяла требованиям условия 2 (при том, что условие 1 выполнено), но, например, в декабре организация выполнила условие 2. В таком случае она имеет право сделать расчет ЕСН с применением регрессивных ставок налогообложения нарастающим итогом за весь налоговый период (см. вариант 2 таблицы 1Б).

Следует иметь в виду, что организация не представляет в данном случае уточненные расчеты (перерасчеты) за предыдущие месяцы, так как авансовый расчет по ЕСН за декабрь делается нарастающим итогом с начала года и уже содержит пересчет ЕСН за отчетный (налоговый) период.

Приведем некоторые возможные варианты возникновения права на применение регрессивной шкалы налогообложения (см. таблицу 1).


Таблица 1


Возможные варианты выполнения условий 1 и 2
и возникновения права на регрессию:


А. В целом по году:


Условие 1 Условие 2 Право на регрессию
+ - -
- Х*(1) -
+ +  

Б. В разрезе месяцев:


Месяц 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Год
Условие 1       +
Условие 2 В.1 + + + + + + + + + + + + +
  В.2 - - - - - - - - - - - + +
  В.3 + - + - + - + - + - + - -
  В.4 + + - - + + - - + - - + +
  В.5 + + + + + + + + + + + - -
Право на рег-
рессию
В.1 + + + + + + + + + + + + +
  В.2 - - - - - - - - - - - + +
  В.3 + - + - + - + - + - + - -
  В.4 + + - - + + - - + - - + +
  В.5 + + + + + + + + + + + - -

Кроме того, следует иметь в виду, что если налогоплательщик осуществляет деятельность менее одного налогового периода, но не менее трех месяцев, в целях расчета налоговой базы в среднем на одного работника (условие 1) накопленная за последний квартал величина налоговой базы умножается на 4 (п.2 ст.241 НК РФ).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что вышеназванную норму пункта 2 ст.241 НК РФ можно применять только начиная с расчета условия 1 по результатам работы 2001 года при проверке права на регрессию на 2002 год.

Что касается переходных положений (ст.245 НК РФ), а именно: определения налогооблагаемой базы за 2 полугодие 2000 года, - аналогичной нормы для данного периода главой 24 НК РФ не предусмотрено, то есть п.2 ст.241 НК РФ не содержит нормы, в соответствии с которой для расчета налоговой базы за 2 полугодие 2000 года бралась бы база только IV квартала и умножалась на 2.

Это означает, что организации, созданные в период III или IV квартала 2000 года, и в течение 2001 года не будут иметь право на регрессию. Такое право у них возникает начиная с 2002 года при соблюдении условий 1 и 2.


Расчет права на регрессию и ЕСН в следующих вариантах


Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3 Вариант 4
Организация
создана
20.10.2000
года (то
есть в IV
квартале
2000 года
1.Организация создана
до 1 июля 2000 года и
в течение всего 2 по-
лугодия осуществляла
финансово-хозяйствен-
ную деятельность.
2.Величина налоговой
базы в предыдущем на-
логовом периоде мень-
ше 25 000 руб.
1.Организация соз-
дана до 1 июля 2000
года и в течение
всего 2 полугодия
осуществляла финан-
сово-хозяйственную
деятельность.
2.Величина налого-
вой базы в предыду-
щем налоговом пе-
риоде больше
25 000 руб.
3. Налоговая база в
среднем на одного
работника в текущем
отчетном (налого-
вом) периоде меньше
4200 руб., умножен-
ных на количество
истекших в текущем
налоговом периоде
1.Организация
создана до 1 июля
2000 года и в те-
чение всего 2 по-
лугодия осуществ-
ляла финансово-
хозяйственную де-
ятельность.
2.Величина нало-
говой базы в пре-
дыдущем налоговом
периоде больше
25 000 руб.
3. Налоговая база
в среднем на од-
ного работника в
текущем отчетном
(налоговом) пери-
оде меньше 4200
руб., умноженных
на количество
истекших в теку-
щем налоговом пе-
риоде

Вариант 1

Данная организация не обладает правом в 2001 году на регрессию, так как осуществляла деятельность менее 6 месяцев в 2000 году и не имеет полной налоговой базы, необходимой для расчета условия 1.

Таким образом, в варианте 1 расчет условия 1, а тем более условия 2, не производится, а налог исчисляется в 2001 году по ставкам, установленным для величины налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.


Варианты 2, 3 и 4

Исходные данные для вариантов 2, 3 и 4.

Организация создана во II квартале 2000 года и к финансово-хозяйственной деятельности приступила в июне 2000 года, в организации работают согласно штатному расписанию 4 человека: директор (1), главный бухгалтер (2), продавцы в количестве 2 человек (3), (4), а также в течение налогового периода привлекались по договорам гражданско-правового характера экспедиторы в количестве 4 человек (5), (6), (7), (8). (Цифрами в скобках условно введены обозначения работников взамен фамилий).

Введем условные обозначения величин, необходимых для расчета условий на применение регрессивных ставок налогообложения:

В - величина налоговой базы;

Ч - численность работников, которые работали в отчетном (налоговом) периоде независимо от количества отработанных месяцев (дней);

(10 или 30%) - процент уменьшения численности, участвующей в расчете условий права на регрессию;

Чу - численность, скорректированная на процент уменьшения;

Вн - сумма наибольших выплат 10 или 30% работников, исключаемых из расчета;

Нб - налоговая база, скорректированная на вы-платы работников, исключаемых из расчета;

(Нб)ср - величина налоговой базы в среднем на одного работника;

(Чу)ср - средняя численность, определяемая согласно Инструкции N 121 исходя из численности, скорректированной на процент уменьшения (Чу);

Nм - число месяцев, отработанных организацией в налоговом периоде;

(п) - предшествующий период;

(о) - текущий период.

В наших случаях (варианты 2, 3 и 4) организация создана в 1 полугодии 2000 года, и у нее имеются все необходимые данные для расчета условий, выполнение которых необходимо для расчета ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения (далее - расчет условий).

Итак, произведем расчет условий.

В таблице 2 представлены выплаты в пользу работников во 2 полугодии 2000 года (для вариантов 2, 3 и 4 - одинаковые), необходимые для расчета условия 1.


Таблица 2

                                                                   в руб.
Месяц Ежемесячные выплаты, на которые начислялись страховые
взносы во внебюджетные фонды (в частности, в ПФР)
Нб =
(В)п -
(Вн)п
  Работ-
ник 1
Работ-
ник 2
Работ-
ник 3
Работ-
ник 4
Работ-
ник 5
Работ-
ник 6
Работ-
ник 7
Работ-
ник 8
 
1 2 3 4 5 6 7 8 9 гр.10 =
= гр.(2 +
3 + ...
+ 9) -
гр. (2+3)
Июль 12 000 7000 6000 5000 4000 4000 3000 2000 24 000 -
= 43 000-
19 000
Ав-
густ
13 000 7000 6000 5000 3000 3000 3000 2000 46 000 =
85 000 -
39 000
Сен-
тябрь
14 000 7000 6000 5000 3000 3000 3000 2000 68 000 =
128 000 -
60 000
Ок-
тябрь
14 000 7000 6000 5000 3000 3000 3000 2000 90 000 =
171 000 -
81 000
Но-
ябрь
15 000 10 000 6000 5000 3000 3000 3000 2000 112 000 =
218 000 -
106 000
Де-
кабрь
16 000 10 000 7000 5000 3500 3500 3500 2500 137 000 =
269 000 -
132 000
Итого 84 000 48 000 37 000 30 000 19 500 19 500 18 500 12 500 137 000 =
269 000 -
132 000

Следует обратить внимание на то, что при расчете налоговой базы в среднем на одного работника (проверка условия 1) в расчете принимают участие только те выплаты, на которые начислялись страховые взносы в ПФР.

Пример расчета условия 1 для вариантов 2, 3 и 4 для наглядности представлен в виде таблицы 3.


Расчет условия 1 для вариантов 2, 3 и 4


Таблица 3


                                                                  в руб.
Наименование Стр. Предшествующий (п) период
Обозна-
чения
Месяц
  VII VIII IX X XI XII
Все выплаты
в пользу ра-
ботника
(приведены
нарастающим
итогом с на-
чала года),
В, руб.
1 (В)п =
[(гр.2+
гр.3 +
гр.4 +
гр.5 +
гр.6 +
гр.7 +
гр.8 +
гр.9)
таблицы
2]
43 000 85 000 128 000 171 000 218 000 269 000
Численность,
(Ч), чел.
2 (Ч)п 8
Процент
уменьшения
численности-
численность
работников,
не учитыва-
емая в рас-
чете, %
3 10 или
30%
30 % - 2 чел.*(2)(8 чел. x 30 % = 2,4 чел.)
Сумма наи-
больших вып-
лат работни-
ков, исклю-
чаемых из
расчета
(приведены
нарастающим
итогом с на-
чала года),
(Вн), руб.
4 (Вн)п =
(гр.2 +
гр.3)
таблицы
2
19 000 39 000 60 000 81 000 106 000 132 000
Налоговая
база, скор-
ректирован-
ная на вып-
латы работ-
ников, ис-
ключаемых из
расчета, Нб,
руб.
5 (Нб)п =
(В)п -
(Вн)п
137 000
24 000 46 000 68 000 90 000 112 000 137 000
Численность,
скорректиро-
ванная на
процент
уменьшения
(Чу), чел.
стр.6 =
стр.2 -
стр.3
6 (Чу)п =
Чп -(Чп
х 10%)
или
(Чу)п =
Чп-(Чп
х 30 %)
6 (8 чел. - 2 чел.)
Средняя чис-
ленность ра-
ботников,
чел.
7 [(Чу)
ср]п
Вариант 2 Варианты 3 и 4
6 5
Величина на-
логовой базы
в предыдущем
налоговом
периоде
(Нб)ср
стр.8 =
стр.5 :
стр.7
8 [(Нб)
ср]п =
22 833 (137 000 : 6) 27 400 (137 000 : 5)
Пороговая
величина на-
логовой базы
в среднем на
одного ра-
ботника
9   25 000
Проверка вы-
полнения
условия 1
10 (если
резуль-
тат
строки
8 > по-
роговой
величи-
ны
(стр.9)
то пра-
во на
регрес-
сию
есть;
если
резуль-
тат
строки
8 < по-
роговой
величи-
ны
(стр.9)
то пра-
ва на
регрес-
сию
нет)
- +

Итак, прежде чем перейти к расчету налогооблагаемой базы в среднем на одного работника, необходимо исключить из расчета численность работников с суммами наибольших выплат.

Расчет налоговой базы в среднем на одного работника в нашем примере следует проводить исходя из величин:

1) [(Чу)ср]п - средней численности работников предшествующего налогового периода, которая рассчитывается в соответствии с Инструкцией N 121 исходя из:

- (Чу)п - численности предшествующего налогового периода, скорректированной на процент уменьшения, то есть из расчета 6 человек (8 чел. - 2 чел. = 6 чел., где 8 чел. х 30% = 2,4 = 2 чел.) (см. стр.6 таблицы 3).

В нашем примере 2 чел. - это работники (1) и (2) (отмечены подчеркиванием гр.2 и гр.3 в таблице 2). При этом сумма выплат двум работникам равна 132 000 руб. (84 000 руб. + 48 000 руб.) (см. в стр. "Итого" сумму граф 2 и 3 таблицы 2).

В нашем примере расчет средней численности предшествующего налогового периода [(Чу)ср]п не приводим, а считаем, что он уже произведен и во 2 полугодии 2000 года составляет (стр.7 таблицы 3):

в варианте 2 - 6 чел.

в вариантах 3 и 4 - 5 чел.

Обращаем внимание на то, что согласно Инструкции N 121 средняя численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера;

2) (Нб)п - налоговой базы предшествующего налогового периода, равной выплатам, оставшимся после исключения из них максимальных выплат, то есть, как следует из расчета, величина налоговой базы предшествующего налогового периода равна 137 000 руб. (296 000 руб. - 132 000 руб.) (см. стр.5 таблицы 3).

Таким образом, величина налоговой базы в среднем на одного работника равна (налоговая база предшествующего налогового периода (Нб)п : средняя численность предшествующего налогового периода [(Чу)ср]п (см. стр.8 таб. 3), то есть:

- для варианта 2 - 22 833 руб. (137 000 руб. : 6);

- для вариантов 3 и 4 - 27 400 руб. (137 000 руб. : 5).

При этом "пороговая величина" налоговой базы в среднем на одного работника в предшествующем налоговом периоде, преодоление которой необходимо для приобретения права на регрессию в 2001 году, равна 25 000 руб.

Следовательно, право на регрессию возникает только у организаций, описанных в вариантах 3 и 4, поскольку:

- в варианте 2 условие 1 не выполнено, так как величина налоговой базы в предыдущем налоговом периоде < 25 000 руб. (см. таблицу 3, показатель стр.8 < показателя стр.9, то есть 22 833 руб. < 25 000 руб.), поэтому к расчету условия 2 мы не переходим.

- в вариантах 3 и 4 условие 1 выполнено (см. таблицу 3, показатель стр.8 > показателя стр. 9, то есть 27 400 > 25 000), поэтому приступим к расчету условия 2 по вариантам 3 и 4, который представим в таблице 5.

Исходные данные для расчета условия 2 приведены в таблице 4.



Таблица 4


Выплаты в пользу работников в течение 2001 года


                                                                   в руб.
Месяц Ежемесячные выплаты, облагаемые ЕСН (Нб)о =
(В)о -
(Вн)о
Работ-
ник 1
Работ-
ник 2
Работ-
ник 3
Работ-
ник 4
Работ-
ник 5
Работ-
ник 6
Работ-
ник 7
Работ-
ник 8
1 2 3 4 5 6 7 8 9 гр.10 =
4 + 5 +
6 + 7 +
8 + 9 =
гр.(2 +
... +
9) - гр.
(2 -3)
Ян-
варь
22 000 15 000 10 000 5000 3000 3000 3000 3000 27 000 =
64 000 -
37 000
Фев-
раль
22 000 15 000 5000 4000 3000 3000 3000 3000 21 000 =
58 000 -
37 000
В том
числе
с на-
чала
года
44 000 30 000 15 000 9000 6000 6000 6000 6000 48 000 =
122000 -
74 000
Март 22 000 15 000 5000 4000 2000 2000 2000 2000 17 000 =
54 000 -
37 000
В том
числе
с на-
чала
года
66 000 45 000 20 000 13 000 8000 8000 8000 8000 65 000 =
176000 -
111000
Ап-
рель
22 000 15 000 4000 3000 2000 2000 2000 2000 15 000 =
52 000 -
37 000
В том
числе
с на-
чала
года
88 000 60 000 24 000 16 000 10 000 10 000 10 000 10 000 80 000 =
228000 -
148000
Май 22 000 15 000 4000 3000 3000 3000 3000 3000 19 000 =
56 000 -
37 000
В том
числе
с на-
чала
года
110 000 75 000 28 000 19 000 13 000 13 000 13 000 13 000 99 000 =
284000 -
185000
Июнь 24 000 15 000 4000 3000 2000 2000 2000 2000 15 000 =
54 000 -
39 000
В том
числе
с на-
чала
года
134 000 90 000 32 000 22 000 15 000 15 000 15 000 15 000 114000 =
338000 -
224000
Июль 24 000 15 000 4000 3000 2000 2000 2000 2000 15 000 =
54 000 -
39 000
В том
числе
с на-
чала
года
158 000 105 000 36 000 25 000 17 000 17 000 17 000 17 000 129000 =
392000 -
263000
Ав-
густ
24 000 15 000 4000 2000 2000 2000 2000 2000 14 000 =
53 000 -
39 000
В том
числе
с на-
чала
года
182 000 120 000 40 000 27 000 19 000 19 000 19 000 19 000 143000 =
445000 -
302000
Сен-
тябрь
25 000 15 000 5000 3000 3000 3000 3000 3000 20 000 =
60 000 -
40 000
В том
числе
с на-
чала
года
207 000 135 000 45 000 30 000 22 000 22 000 22 000 22 000 163000 =
505000 -
342000
Ок-
тябрь
25 000 15 000 5000 3000 3000 3000 3000 3000 20 000 =
60 000 -
40 000
В том
числе
с на-
чала
года
232 000 150 000 50 000 33 000 25 000 25 000 25 000 25 000 183000 =
565000 -
382000
Но-
ябрь
25 000 15 000 5000 3000 3000 3000 3000 3000 20 000 =
60 000 -
40 000
В том
числе
с на-
чала
года
257 000 165 000 55 000 36 000 28 000 28 000 28 000 28 000 203000 =
625000 -
422000
Де-
кабрь
25 000 15 000 5000 3000 3000 3000 3000 3000 20 000 =
60 000 -
40 000
В том
числе
с на-
чала
года
282 000 180 000 60 000 39 000 31 000 31 000 31 000 31 000 223000 =
685000 -
462000
Итого 282 000 180 000 60 000 39 000 31 000 31 000 31 000 31 000 223000 =
685000 -
462000

Произведем расчет условия 2 для вариантов 3 и 4 и представим его в виде таблицы 5, проверка которого необходима для подтверждения приобретенного права рассчитывать ЕСН с применением регрессивных ставок налогообложения.


Таблица 5


Расчет условия 2 для вариантов 3 и 4


                                                                                 в руб.
Наименование Стр. Отчетный период (о)
Обозначе-
ния
Месяц
I II III IV V VI
VII VIII IX X XI XII
Все выплаты в
пользу работ-
ников (нарас-
тающим итогом
с начала го-
да), (В),
руб.
1 (В)о =
(гр.2 +
...+ гр.9)
таблицы 4
64 000 122 000 176 000 228 000 284 000 338 000
392 000 445 000 505 000 565 000 625 000 685 000
Численность,
(Ч), чел.
2 (Ч)о 8 8 8 8 8 8
8 8 8 8 8 8
Процент
уменьшения
численности
(%) - числен-
ность работ-
ников, не
учитываемая в
расчете, чел.
3 10 или 30% 30% - 2
чел.
(работ-
ники 1 и
2)
30% - 2
чел.
(работ-
ники 1 и
2)
30% - 2
чел.
(работ-
ники 1 и
2)
30% - 2
чел.
(работ-
ники 1 и
2)
30% - 2
чел.
(работ-
ники 1 и
2)
30% - 2
чел.
(работники
1 и 2)
30% - 2
чел.
(работ-
ники 1 и
2)
30% - 2
чел.
(работ-
ники 1 и
2)
30% - 2
чел.
(работ-
ники 1 и
2)
30% - 2
чел.
(работ-
ники 1 и
2)
30% - 2
чел.
(работ-
ники 1 и
2)
30% - 2
чел.
(работники
1 и 2)
Сумма наи-
больших вып-
лат работни-
ков, исключа-
емых из рас-
чета (нарас-
тающим итогом
с начала го-
да), (В),
руб.
4 (Вн)о =
(гр.2 +
гр.3)
таблицы 4
37 000 74 000 111 000 148 000 185 000 224 000
263 000 302 000 342 000 382 000 422 000 462 000
Налоговая ба-
за, скоррек-
тированная на
выплаты ра-
ботников,
исключаемых
из расчета,
(Нб)о, руб.
5 (Нб)о =
В(о) -
(Вн)о
27 000 48 000 65 000 80 000 99 000 114 000
129 000 143 000 163 000 183 000 203 000 223 000
Численность,
скорректиро-
ванная на
процент
уменьшения,
(Чу)о, чел.
6 (Чу)о =
Чо -
(Чох 10%)
или
(Чу)о =
Чо -
(Чох 30%)
6 6 6 6 6 6
6 6 6 6 6 6
Средняя чис-
ленность ра-
ботников,
чел.*(2)
[(Чу)ср]о
7 [(Чу)
ср]о
В.3 5
5 5 5 5 5 5
5 5 5 5 5 5
В.4 4
5 5 5 5 5 5
4 4 4 4 4 5
Число меся-
цеы, отрабо-
танных пред-
приятием в
налоговом пе-
риоде, Nм,
мес. (с нача-
ла года)
8 (Nм)о 1 2 3 4 5 6
7 8 9 10 11 12
Величина на-
логовой базы
в среднем на
одного работ-
ника с начала
года, (нарас-
тающим итогом
с начала го-
да), (Нб)ср
стр.5 : стр.7
9 (Нб)о
(Чср)о
В.3 5400
27000:5
9600
48000:5
13 000
65000:5
16 000
80000:5
19 800
99000:5
22 800
114000:5
25 800
129000:5
28 600
28600:5
32 600
163000:5
36 600
36600:5
40 600
203000:5
44 600
223000:5
В.4 5400
27000:5
9600
48000:5
13 000
65000:5
16 000
27000:5
19 800
99000:5
22 800
114000:5
25 800
129000:5
35 750
43000:4
40 750
63000:4
45 750
183000:4
50 750
203000:4
55
750223000:4
Пороговая ве-
личина нало-
говой базы в
среднем на
одного работ-
ника (нарас-
тающим итогом
с начала го-
да)
10 4200х(Nм)о 4200 8400 12 600 16 800 21 000 25 200
29 400 33 600 37 800 42 000 46 200 50 400

Расчет налогооблагаемой базы в среднем на одного работника в отчетном периоде [(Нб)ср]о следует проводить в нашем примере как и при расчете условия 1 исходя из величин:

1) [(Чу)ср]о - средней численности работников в отчетном периоде, рассчитываемой в соответствии с Инструкцией N 121 исходя из (Чу)о - численности отчетного периода, скорректированной на процент уменьшения, то есть из расчета 6 чел. (8 чел. - 2 чел.) (см. стр.6 таблицы 5).

В расчете [(Чу)ср]о не участвуют работники 1 и 2 (столбцы 2 и 3 таблицы 4), так как имеют наибольшие по размеру доходы (отражены в таблице 5 стр.4).

В нашем примере расчет средней численности отчетного периода [(Чу)ср]о мы не приводим, а примем условно (см. стр.7 таблицы 5):

- по варианту 3: январь - 5, февраль - 5, март - 5, апрель - 5, май - 5, июнь - 5, июль - 5, август - 5, сентябрь - 5, октябрь - 5, ноябрь - 5, декабрь - 5;

- по варианту 4: январь - 5, февраль - 5, март - 5, апрель - 5, май - 5, июнь - 5, июль - 5, август - 4, сентябрь - 4, октябрь - 4, ноябрь - 4, декабрь - 4;

2) (Нб)о - налоговой базы отчетного периода, равной выплатам, оставшимся после исключения из них максимальных выплат (отражена в стр.5 таблицы 5).

Так, в расчете (Нб)о не участвуют выплаты работникам 1 и 2 (столбцы 2 и 3 таблицы 4), так как являются наибольшими по размеру доходами и составляют соответственно 282 000 руб. и 180 000 руб. (отражены в стр.4 таблицы 5).

Итак, величина налоговой базы в среднем на одного работника в отчетном периоде [(Нб)ср]о определяется как отношение налоговой базы в отчетном периоде (Нб)о к средней численности работников отчетного периода [(Чу)ср]о (отражена в стр.9 таблицы 5).

При этом "пороговая величина" налоговой базы в среднем на одного работника, преодоление которой необходимо по выплатам, произведенным в отчетном периоде - 2001 году, равна 4200 руб., умноженным на количество месяцев, отработанных в отчетном (налоговом) периоде, отражена в стр.10 таблицы 5.

Результаты помесячной проверки условия 2 представим в виде таблицы 6.


Таблица 6


Результаты проверки условия 2


                                                                    руб.
Месяц Проверка условия (сравниваем стр.9 со
стр.10 таблицы 5)
Право на регрес-
сию
(+) - есть
(стр.9 > стр.10)
таблицы 5
(-) - нет
(стр.9 < стр.10)
  Вариант 3 Вариант 4 Вариант
3
Вариант
4
Январь 5400 > 4200 5400 > 4200 + +
Февраль 9600 > 8400 9600 > 8400 + +
Март 13 000 > 12 600 13 000 > 12 600 + +
Апрель 16 000 < 16 800 16 000 < 16 800 - -
Май 19 800 < 21 000 19 800 < 21 000 - -
Июнь 22 800 < 25 200 22 800 < 25 200 - -
Июль 25 800 < 29 400 25 800 < 29 400 - -
Август 28 600 < 33 600 35 750 > 33 600 - +
Сентябрь 32 600 < 37 800 40 750 > 37 800 - +
Октябрь 36 600 < 42 000 45 750 > 42 000 - +
Ноябрь 40600 < 46 200 50 750 > 46 200 - +
Декабрь 44 600 < 50 400 55 750 > 50 400 - +
Право на
регрессию
(по итогам
налогового
периода)
- +

Итак, как видно из приведенного примера:

в варианте 3 ситуация сложилась следующим образом. Организация выполнила условие 1 и поэтому приобретает право рассчитать в течение 2001 года ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения.

При проверке условия 2 выяснилось, что в январе, феврале и марте организация удовлетворяла условию 2, а начиная с апреля перестала удовлетворять условию 2.

Поэтому при расчете ЕСН за апрель и до конца года включительно организация должна исчислять ЕСН нарастающим итогом с начала года по ставкам, установленным для налоговой базы до 100000 руб. (см. таблицу 6);

в варианте 4 организация удовлетворяла условию 1 и поэтому приобрела право рассчитывать в течение 2001 года ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения при выполнении условия 2.

При проверке условия 2 (таблица 6) выяснилось, что с января по март включительно выполнялось условие 2, и, следовательно, в эти месяцы организация имеет право исчислять ЕСН по регрессивной шкале налогообложения. Однако, начиная с апреля и по июль включительно организация перестала удовлетворять условию 2 и, следовательно, в апреле, мае, июне и июле (нарастающим итогом с начала года) она обязана исчислить ЕСН по ставкам, установленным для налоговой базы до 100 000 руб.

Дальнейшая проверка условия 2 показала, что в августе и до конца года включительно организация удовлетворяла условию 2. Поэтому ЕСН за август и до конца года включительно рассчитывается (нарастающим итогом с начала года) с применением регрессивных ставок налогообложения.

Таким образом, мы закончили проверки условий 1 и 2, по результатам которых видно, что исчислить ЕСН по результатам работы 2001 года по регрессивным ставкам налогообложения может только организация с исходными данными, приведенными в варианте 4, так как только она одновременно удовлетворяла условию 1 и условию 2. Как видно из приведенного примера, для налогового периода показательными явились месяцы с августа по декабрь. Поэтому независимо от того, что в некоторых отчетных периодах ситуация складывалась так, что организация не удовлетворяла условию 2, а в декабре - выполнила условие 2, расчет налога делается за весь налоговый период по регрессивным ставкам налогообложения.

Итак, приведем помесячно расчет суммы ЕСН, которую необходимо перечислить в фонды в течение года с учетом постоянно меняющегося права рассчитывать ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения, на примере выплат, начисленных работнику 1 исходя из данных, приведенных в таблицах 4 и 5 по варианту 4, при условии, что сумму начисленного налога за конкретный месяц налогоплательщик вносит своевременно:

Январь:

в ПФР: 22 000 руб. х 28% = 6160 руб.

в ФСС: 22 000 руб. х 4% = 880 руб.

в ФФОМС: 22 000 руб. х 0,2% = 44 руб.

в ТФОМС: 22 000 руб. х 3,4% = 748 руб.

Февраль:

в ПФР: 44 000 руб. х 28% = 12 320 руб.

в ФСС: 44 000 руб. х 4% = 1760 руб.

в ФФОМС: 44 000 руб. х 0,2% = 88 руб.

в ТФОМС: 44 000 руб. х 3,4% = 1496 руб.

К доплате за февраль:

в ПФР: 12 320 руб. - 6160 руб. = 6160 руб.

в ФСС: 1760 руб. - 880 руб. = 880 руб.

в ФФОМС: 88 руб. - 44 руб. = 44 руб.

в ТФОМС: 1496 руб. - 748 руб. = 748 руб.

Март:

в ПФР: 66 000 руб. х 28% = 18 480 руб.

в ФСС: 66 000 руб. х 4% = 2640 руб.

в ФФОМС: 66 000 руб. х 0,2% = 132 руб.

в ТФОМС: 66 000 руб. х 3,4% = 2244 руб.

К доплате за март:

в ПФР: 18 480 руб. - 12 320 руб. = 6160 руб.

в ФСС: 2640 руб. - 1760 руб. = 880 руб.

в ФФОМС: 132 руб. - 88 руб. = 44 руб.

в ТФОМС: 2244 руб. - 1496 руб. = 748 руб.

Как видно из приведенного примера, в январе-марте расчет ЕСН сделан без применения регрессивных ставок налогообложения, хотя в целом предприятие условие 2 в эти месяцы выполнило, но выплаты в пользу работника 1 не превысили 100 000 руб. с начала года.

Апрель:

в ПФР: 88 000 руб. х 28% = 24 640 руб.

в ФСС: 88 000 руб. х 4% = 3520 руб.

в ФФОМС: 88 000 руб. х 0,2% = 176 руб.

в ТФОМС: 88 000 руб. х 3,4% = 2992 руб.

К доплате за апрель:

в ПФР: 24 640 руб. - 18 480 руб. = 6160 руб.

в ФСС: 3520 руб. - 2640 руб. = 880 руб.

в ФФОМС: 176 руб. - 132 руб. = 44 руб.

в ТФОМС: 2992 руб. - 2244 руб. = 748 руб.

Май:

По работнику 1 выплаты в его пользу превысили 100 000 руб., но предприятием не выполнено условие 2, и поэтому ЕСН за май исчисляется по ставкам, установленным для налоговой базы до 100 000 руб., и который составит:

в ПФР: 110 000 руб. х 28% = 30 800 руб.

в ФСС: 110 000 руб. х 4% = 4400 руб.

в ФФОМС: 110 000 руб. х 0,2% = 220 руб.

в ТФОМС: 110 000 руб. х 3,4% = 3740 руб.

К доплате за май:

в ПФР: 30 800 руб. - 24 640 руб. = 6160 руб.

в ФСС: 4400 руб. - 3520 руб. = 880 руб.

в ФФОМС: 220 руб. - 176 руб. = 44 руб.

в ТФОМС: 3740 руб. - 2992 руб. = 748 руб.

Июнь:

в ПФР: 134 000 руб. х 28% = 37 520 руб.

в ФСС: 134 000 руб. х 4% = 5360 руб.

в ФФОМС: 134 000 руб. х 0,2% = 268 руб.

в ТФОМС: 134 000 руб. х 3,4 % = 4556 руб.

К доплате за июнь:

в ПФР: 37 520 руб. - 30 800 руб. = 6720 руб.

в ФСС: 5360 руб. - 4400 руб. = 960 руб.

в ФФОМС: 268 руб. - 220 руб. = 48 руб.

в ТФОМС: 4556 руб. - 3740 руб. = 816 руб.

Июль:

в ПФР: 158 000 руб. х 28% = 44 240 руб.

в ФСС: 158 000 руб. х 4% = 6320 руб.

в ФФОМС: 158 000 руб. х 0,2% = 316 руб.

в ТФОМС: 158 000 руб. х 3,4% = 5372 руб.

К доплате за июль:

в ПФР: 44 240 руб. - 37 520 руб. = 6720 руб.

в ФСС: 6320 руб. - 5360 руб. = 960 руб.

в ФФОМС: 316 руб. - 268 руб. = 48 руб.

в ТФОМС: 5372 руб. - 4556 руб. = 816 руб.

Август:

в ПФР: 28 000 руб. + 82 000 руб. х 15,8% =

в ФСС: 4000 руб. + 82 000 руб. х 2,2% = 4000 руб. + 1804 руб. = 5804 руб.

в ФФОМС: 200 руб. + 82 000 руб. х 0,1% = 200 руб. + 82 руб. = 282 руб.

в ТФОМС: 3400 руб. + 82 000 руб. х 1,9% = 3400 руб. + 1558 руб. = 4958 руб.

К доплате за август:

в ПФР: 40 956 руб. - 44 240 руб. = - 3284 руб. (переплата)

в ФСС: 5804 руб. - 6320 руб. = - 516 руб. (переплата)

в ФФОМС: 282 руб. - 316 руб. = - 34 руб. (переплата)

в ТФОМС: 4958 руб. - 5372 руб. = - 414 руб. (переплата).

Как видно из примера, расчет уплаты авансовых платежей за конкретный месяц уже содержит корректировку суммы ЕСН, возникшую за счет применения регрессивных ставок, в результате чего дополнительного представления уточненного расчета (перерасчета) не требуется.

Сентябрь:

в ПФР: 28 000 руб. + 107 000 руб. х 15,8% = 28 000 руб. + 16 906 руб. = 44 906 руб.

в ФСС: 4000 руб. + 107 000 руб. х 2,2% = 4000 руб. + 2354 руб. = 6354 руб.

в ФФОМС: 200 руб. + 107 000 руб. х 0,1% = 200 руб. + 107 руб. = 307 руб.

в ТФОМС: 3400 руб. + 107 000 руб. х 1,9% = 3400 руб. + 2033 руб. = 5433 руб.

В связи с тем, что по расчету за август организация имеет переплату, которую она имеет право зачесть в счет будущих платежей, наш расчет будет выглядеть следующим образом.

К доплате за сентябрь:

в ПФР: 44 906 руб. - 40 956 руб. = 3950 руб. - 3284 руб. = 666 руб.

в ФСС: 6354 руб. - 5804 руб. = 550 руб. - 516 руб. = 34 руб.

в ФФОМС: 307 руб. - 282 руб. = 25 руб. - 34 руб. = - 9 руб. переплата

в ТФОМС: 5433 руб. - 4958 руб. = 475 руб. - 414 руб. = 61 руб.

Октябрь:

в ПФР: 28 000 руб. + 132 000 руб. х 15,8% = 28 000 руб. + 20 856 руб. = 48 856 руб.

в ФСС: 4000 руб. + 132 000 руб. х 2,2% = 4000 руб. + 2904 руб. = 6904 руб.

в ФФОМС: 200 руб. + 132 000 руб. х 0,1% = 200 руб. + 132 руб. = 332 руб.

в ТФОМС: 3400 руб. + 132 000 руб. х 1,9% = 3400 руб. + 2508 руб. = 5908 руб.

К доплате за октябрь:

в ПФР: 48 856 руб. - 44 906 руб. = 3950 руб.

в ФСС: 6904 руб. - 6354 руб. = 550 руб.

в ФФОМС: 332 руб. - 307 руб. = 25 руб. - 9 руб. = = 16 руб. - зачет переплаты

в ТФОМС: 5908 руб. - 5433 руб. = 475 руб.

Ноябрь:

в ПФР: 28 000 руб. + 157 000 руб. х 15,8% = 28 000 руб. + 24 806 руб. = 52 806 руб.

в ФСС: 4000 руб. + 157 000 руб. х 2,2% = 4000 руб. + 3454 руб. = 7454 руб.

в ФФОМС: 200 руб.+157 000 руб. х 0,1% = 200 руб. + 157 руб. = 357 руб.

в ТФОМС: 3400 руб. + 157 000 руб. х 1,9% = 3400 руб. + 2983 руб. = 6383 руб.

К доплате за ноябрь:

в ПФР: 52 806 руб. - 48 856 руб. = 3950 руб.

в ФСС: 7454 руб. - 6904 руб. = 550 руб.

в ФФОМС: 357 руб. - 332 руб. = 25 руб.

в ТФОМС: 6383 руб. - 5908 руб. = 475 руб.

Декабрь:

в ПФР: 28 000 руб. + 182 000 руб. х 15,8% = 28 000 руб. + 28 756 руб. = 56 756 руб.

в ФСС: 4000 руб. + 182 000 руб. х 2,2% = 4000 руб. + 4004 руб. = 8004 руб.

в ФФОМС: 200 руб. + 182 000 руб. х 0,1% = 200 руб. + 182 руб. = 382 руб.

в ТФОМС: 3400 руб. + 182 000 руб. х 1,9% = 3400 руб. + 3458 руб. = 6858 руб.

К доплате за декабрь:

в ПФР: 56 756 руб. - 52 806 руб. = 3950 руб.

в ФСС: 8004 руб. - 7454 руб. = 550 руб.

в ФФОМС: 382 руб. - 357 руб. = 25 руб.

в ТФОМС: 6858 руб. - 6383 руб. = 475 руб.

Аналогичным образом производится расчет ЕСН на выплаты, начисленные другим работникам.


Н.В. Барсукова


"Налоговый вестник", N 5, май 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если условие 1 не соблюдено, расчет условия 2 не производится.

*(2) В стр.3 таблицы 3 произведено округление численности до целых единиц.


Журнал "Налоговый вестник"


Журнал основан в 1994 г. Государственной налоговой службой РФ

Издатель ИД "Налоговый вестник"

Свидетельство о регистрации N 016790


Редакция: 127473, Москва, 1-й Волконский пер., д. 10, стр. 1

www.nalvest.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.