• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

НДС с 1 января 2001 года (Н.П. Пекельник, "Налоговый вестник", N 5, 6, май, июнь 2001 г.)

НДС с 1 января 2001 года


1. Налогообложение сумм, связанных с расчетами
по оплате товаров (работ, услуг)


Согласно ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговая база, исчисленная в соответствии со ст.153-158 Кодекса, определяется с учетом сумм:

- авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- полученных в виде процента (дисконта) по векселям;

- процентов, полученных по товарному кредиту;

- полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, увеличение доходов или иначе связанных с оплатой товаров (работ, услуг).

Со всех указанных выплат НДС начисляется по расчетным ставкам 9,09 или 16,67%.

В отличие от реализации товаров (работ, услуг), при которой обязанность по уплате НДС возникает в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода "по отгрузке" или "по оплате", средства, связанные с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу только после их реального поступления (получения).

Все вышеперечисленные положения не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ.


1.1. Исчисление НДС с полученных авансов


Порядок налогообложения авансов (предоплат), полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, практически остался неизменным. Налог исчисляется с полученных сумм по расчетным ставкам 9,09 и (или) 16,67%. Авансовые платежи, полученные в счет поставки товаров на экспорт, также подлежат обложению налогом, за исключением операций по реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ).

Налоговое законодательство не содержит прямого определения авансов полученных. Однако в соответствии с письмом Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" для учета подобных операций предусмотрен счет 64 "Расчеты по авансам полученным". Однако новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, установлено, что для учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей, включая суммы полученных авансов, предусмотрен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются отдельно.

Вышеуказанные положения основаны на нормах гражданского законодательства, согласно которым авансы и предоплаты являются разновидностью кредитных (заемных) отношений. Однако в соответствии со ст.807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) все заемно-кредитные отношения возникают в момент реальной передачи денег. Поэтому условием для отнесения тех или иных средств к категории авансов (предоплат) является их реальное получение на расчетный счет предприятия.

Согласно подпункту 15 п.3 ст.149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме налогообложению не подлежит. Однако если денежные средства получены заемщиком по договору займа, которые были затем засчитаны в качестве оплаты за поставленные заимодавцу товары, то они должны быть обложены НДС со дня их получения как денежные средства, связанные с расчетами по оплате товаров.


1.2. Налогообложение процента (дисконта) по векселям


Начиная с 1 января 2001 года НДС облагаются суммы, полученные в виде процента (дисконта) по облигациям и векселям, но только в сумме, превышающей размер дохода, исчисленный исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в периодах, за которые производится расчет процента рефинансирования.

Определение процента (дисконта) для целей налогообложения закреплено в ст.43 НК РФ: "процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".

Фактически в отношении векселей как разновидности ценных бумаг введено дополнительное правило налогообложения, так как в соответствии с подпунктом 12 п.2 ст.149 НК РФ реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) освобождена от налогообложения.

Следовательно, совершение обычных операций по покупке (получению в качестве оплаты) и реализации векселей с получением дохода, который не был заранее объявлен, не влечет уплату НДС.

Например, предприятие приобретает у банка процентный вексель и при наступлении установленного срока предъявляет вексель для погашения. В данном случае обязанности по уплате НДС не возникает, поскольку получение процентов не связано с расчетами за товары (работы, услуги), а относится к заемной операции, которая в соответствии с подпунктом 12 п.2 ст.149 НК РФ освобождена от налогообложения.

В случае если предприятие получает процентный вексель от своего покупателя в связи с поставкой облагаемого НДС товара, то указанный процентный доход подлежит налогообложению в установленном порядке.

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Предоставление коммерческого кредита подпадает под определение услуги, сформулированное в п.5 ст.38 НК РФ: "услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

При получении поставщиком товара векселя покупателя на сумму, бульшую договорной стоимости отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, сумма превышения (проценты по коммерческому кредиту, включенные в сумму векселя) отражается не по счету 80 "Прибыли и убытки", как прежде, а показывается по статье "Выручка от продажи" Отчета о прибылях и убытках.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, введенным в действие с 1 января 2001 года, если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на сумму процента).


Пример 1.

Предприятие реализовало продукцию на сумму 1200 тыс.руб., в том числе НДС 200 тыс.руб., с отсрочкой платежа на 2 месяца. В качестве обеспечения оплаты предприятие получило от покупателя его собственный вексель номинальной стоимостью 1320 тыс.руб., то есть с дисконтом 10%, или 120 тыс.руб. В течение указанного срока ставка рефинансирования Банка России не менялась и составляла 30% годовых.

Исходя из ставки рефинансирования доход, который получил бы векселеполучатель от номинальной стоимости векселя в размере стоимости отгруженной продукции, составит 60 тыс.руб. (1200 тыс.руб. х 30% : 12 мес. х 2 мес.). Дополнительный доход, подлежащий обложению НДС по ставке 16,67%, составит: 120 тыс.руб. - 60 тыс.руб. = 60 тыс.руб., а сумма НДС - 10 тыс.руб.


Пример 2.

В оплату отгруженной продукции на 300 тыс.руб. с учетом НДС организация получила вексель третьего лица стоимостью 300 тыс.руб. с дисконтом 18%, или 54 тыс.руб. Оплата по векселю определена в срок 180 дней, то есть 6 месяцев. Ставка рефинансирования в этот период составляла 36% годовых, исходя из которой доход поставщика составил бы 54 тыс.руб. (300 тыс.руб. х 36% : 12 мес. х 6 мес.). Иными словами, суммы дохода, облагаемой НДС, нет.

Методическими рекомендациями МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 предусмотрено, что размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента, увеличивает налоговую базу вне зависимости от того, кто производит оплату по векселю (банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе).

В этой связи следует иметь в виду, что операции по домициляции векселей состоят в том, что банк или фирма по поручению векселедателя принимает на себя обязанности произвести платеж по векселю в установленный срок и в установленном месте. Для этого векселедатель или другой плательщик вносит на его счет вексельную сумму и комиссию за домициляцию.

Таким образом, домицилиант является третьим лицом, своевременно оплачивающим домицилированный вексель за счет средств плательщика, предоставляющего в его распоряжение необходимые средства.

В связи с изложенным и учитывая, что статьей 149 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения операций с ценными бумагами в интересах другого лица, доход, полученный домицилиантом при осуществлении посреднической операции, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.


1.3. Исчисление НДС с процентов по товарному кредиту


В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, полученные организацией-поставщиком по товарному кредиту, отражаются в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа в натуральной форме одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, имеющие общие родовые признаки. Заемщик обязуется в свою очередь вернуть заимодавцу равное количество других вещей того же рода и качества.

Порядок заключения договора товарного кредита регулируется статьей 822 ГК РФ, на который распространяются общие правила кредитного договора и, в частности, его заключение в письменной форме любыми субъектами. Помимо этого, договор товарного кредита сочетает элементы двух гражданско-правовых обязательств: купли-продажи и кредита.

На практике договор товарного кредита предоставляет значительные преимущества. Во-первых, покупатель получает товар в собственность с момента передачи ему товара и имеет право его продавать, передавать на реализацию другим предприятиям, то есть совершать с товаром любые действия, предусмотренные законом. Во-вторых, покупатель не должен сразу оплачивать полную стоимость товара, полученного в кредит. В-третьих, за предоставление отсрочки оплаты (возврата товара) покупатель-заемщик обязуется уплачивать продавцу-кредитору оговоренные в договоре проценты.

Согласно п.3 ст.809 ГК РФ по договору займа, предметом которого являются не деньги, а какие-либо вещи, проценты обычно не уплачиваются. Однако стороны вправе предусмотреть в договоре уплату процентов. Причем проценты могут уплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме, которые рассматриваются как плата за оказанные заемщику услуги.

Начиная с 1 января 2001 года НДС облагаются суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту, но только в сумме, превышающей размер дохода, исчисленный исходя из ставки рефинансирования Банка России.


Пример.

Организация по договору товарного кредита передала взаймы товаров на 100 тыс.руб. с условием возврата через 2 месяца и уплатой процентов из расчета 0,2% за каждый день. Ставка рефинансирования в этот период была 22% годовых.

Исходя из ставки рефинансирования доход заимодавца должен составить 3700 руб. (100 тыс.руб. х 22% : 12 мес. х 2 мес.). Фактически при возврате кредита сумма дохода составила 12 тыс.руб. (100 тыс.руб. х 0,2% х 2 мес.). Сумма дохода, облагаемая НДС, составит 8300 руб. (12 000 руб. - 3700 руб.), а сумма налога - 1384 руб. (8300 руб. х 16,67%).

Как уже отмечалось, вещи, являющиеся предметом договора займа (материалы, топливо, товары и т.п.), передаются заимодавцем в собственность заемщику. Согласно п.1 ст.39 НК РФ переход права собственности на вещи от одного лица к другому является реализацией этих вещей. Поэтому как выдача натурального займа заимодавцем, так и погашение задолженности заемщиком отражаются в бухгалтерском учете на счетах реализации.

В связи с этим как выдача товарного кредита заимодавцем, так и погашение его заемщиком облагаются НДС у каждого из них с правом зачета "входного" НДС. Поскольку при получении кредита факта проплаты не имеется, то право на зачет сумм НДС у заемщика возникает в момент возврата товарного кредита.


1.4. Страховые выплаты


За последнее время налоговыми органами был выявлен ряд случаев уклонения налогоплательщиками от уплаты НДС и незаконного возмещения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) или погашения задолженности по налоговым платежам путем использования схемы страхования предпринимательских рисков с применением в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) векселей.

В частности, в этой схеме покупатель, приобретая товар, хранящийся на складе у поставщика, передает ему простой вексель на сумму, соответствующую договору купли-продажи. Фактической передачи товара не происходит, поскольку вместо этого поставщик передает покупателю простое складское свидетельство, по которому и по счету-фактуре покупатель приходует у себя товар на балансе, а НДС относит на расчеты с бюджетом.

Далее покупатель передает этот товар по договору купли-продажи другому предприятию-покупателю с передачей ему счета-фактуры, одновременно застраховав в страховой компании по договору имущественного страхования риск неоплаты покупателем реализуемых товаров.

Второй покупатель не оплачивает товар, что является основанием для продавца (то есть первого покупателя) для обращения к страховой компании с требованием выплаты страхового возмещения убытков от предпринимательской деятельности. Страховая компания в качестве страхового возмещения выдает продавцу (первому покупателю) простой вексель на сумму, соответствующую стоимости неоплаченного товара, а тот передает страховщику по суброгации (право страховщика на регресс) право требования к лицу, виновному в нанесении убытков. При этом полученное страховое возмещение продавец не включает в оборот по НДС, мотивируя тем, что страховое возмещение не связано с расчетами по оплате реализованного товара.

Далее первый покупатель, получив простой вексель от страховой компании, передает его своему поставщику, получая взамен собственный вексель, который был выдан им ранее во исполнение договора купли-продажи товаров. С этого момента первый покупатель, использовав возможность страхования предпринимательского риска, считается полностью исполнившим свои обязательства перед поставщиком товаров.

В результате суммы НДС по оприходованному товару не покрываются суммами налога, полученными (точнее, не полученными) от второго покупателя, что служит основанием полагать о наличии у первого покупателя факта превышения сумм входного НДС. В итоге данная операция позволяет предприятию (первому покупателю), использовавшему возможность страхования предпринимательского риска, не вкладывая ни рубля, подготовив лишь пакет документов, требовать возмещения входного НДС и получения денежных средств из бюджета.

Такая и подобные схемы являлись одним из механизмов "ухода" от НДС. А поскольку страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ, то данный Кодекс совершенно обоснованно включил фактически полученные суммы страховых выплат в налоговую базу.


1.5. Иные суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг)


В налоговую базу включаются суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При этом следует учитывать, что в налогооблагаемую базу включаются лишь суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги). Иными словами, между организациями, предпринимателями должны иметься договорные отношения и происходить реализация товаров (работ, услуг). Если таких фактов не имеется, полученные суммы указанного содержания налогооблагаемого оборота не создают.

Методическими рекомендациями МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 по применению главы 21 НК РФ предусмотрено, что суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов различного уровня на покрытие фактически полученных предприятием убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации, в налоговую базу не включаются.

Организации, производящие и реализующие товары (работы, услуги), по которым предоставляются дотации из соответствующих бюджетов, должны обеспечить раздельный учет производства, реализации таких товаров (работ, услуг). При этом возникающие отрицательные суммы налога подлежат возмещению в общеустановленном порядке.

При выделении налогоплательщику из соответствующего бюджета суммы разницы между отпускной и регулируемой ценой, указанная сумма включается в налоговую базу как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Поскольку законодатель не раскрывает по тексту НК РФ содержание определения "либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)", то считаем необходимым остановиться на двух договорах, позволяющих получать вознаграждение за оказанную услугу: договор доверительного управления имуществом и договор коммерческой концессии.

Доверительное управление имуществом есть по своей сути не что иное, как один из способов реализации собственником своих правомочий, который закреплен в п.2 ст.209 ГК РФ. Речь идет о ситуации, когда собственник передает права владения, пользования и распоряжения на принадлежащее ему имущество другим лицам, оставаясь при этом собственником.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Госналогслужба России письмом от 30.09.1998 N 03-4-09/39 разъяснила, что передача имущества в управление на доверительной основе на условиях его возврата доверителю в согласованные договором сроки НДС не облагается. Уплата НДС по всем операциям в рамках доверительного управления производится доверительным управляющим.

Доходы, полученные доверительным управляющим в виде вознаграждения за оказанные услуги и компенсации затрат, связанные с управлением имуществом, также подлежат обложению НДС.

Налогообложение операций по договорам доверительного управления имуществом нашло отражение в Методических рекомендациях МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Доходы, полученные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) по договору доверительного управления в порядке распределения прибыли, полученной доверительным управляющим, после уплаты НДС, налогом на добавленную стоимость не облагаются, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Согласно п.1 ст.1027 ГК РФ предметом договора коммерческой концессии является предоставление за вознаграждение правообладателем пользователю права использовать в предпринимательской деятельности принадлежащий правообладателю комплекс исключительных прав, который включает:

- право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение;

- право на охраняемую коммерческую информацию;

- другие предусмотренные договором объекты исключительных прав (товарный знак, знак обслуживания и т.д.).

Статьей 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на них. Определив, что к реализации относится отчуждение не всякого имущества, а лишь того, на которое распространяется право собственности, то есть только вещей, НК РФ тем самым исключил возможность рассматривать передачу имущественных прав как реализацию товаров. Таким образом, было однозначно установлено, что передача имущественных прав не является реализацией в целях налогообложения, и, следовательно, связанные с нею обороты НДС не облагаются.

Ситуация коренным образом изменилась с принятием части второй НК РФ. В частности, в соответствии с подпунктом 17 п.2 ст.149 НК РФ с 1 января 2001 года от НДС освобождаются только лишь лицензионные, регистрационные и патентные пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав.

Из этого следует, что освобождение от НДС платежей по лицензионным договорам не предусмотрено. Поэтому с 1 января 2001 года платежи в виде вознаграждения за право использования товарного знака, знака обслуживания, фирменного наименования, коммерческого обозначения, охраняемой коммерческой информации и т.д. облагаются НДС в общеустановленном порядке.


2. Векселя при расчетах за товары (работы, услуги)


За последние годы значительно возросла привлекательность векселей как средства платежа. Отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", которым установлено, что на территории Российской Федерации применяется Постановление ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1005 "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве" предусмотрено применение векселей при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполнение работы и оказание услуги. Обращение векселей, применяемых при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполнение работы и оказание услуги, регулируется также постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".


2.1. Расчеты векселями, исчисление и вычет НДС


Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В соответствии со ст.143 ГК РФ одним из видов ценных бумаг является вексель.

При реализации товара (работы, услуги) продавец имеет право предоставить покупателю отсрочку платежа. С точки зрения ГК РФ такая отсрочка представляет собой коммерческий кредит. Юридически оформление отсрочки платежа в виде векселя покупателя - это новация долга за товар в заемное обязательство. А под новацией согласно ст.414 ГК РФ понимается замена первоначального обязательства на новое между теми же сторонами, но предусматривающая иной предмет или способ исполнения.

Формально, с юридической точки зрения, новация долга за товар в вексель - это тоже прекращение обязательства. Но оплатой товаров в данном случае признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Подробно ситуация с использованием векселей в качестве оплаты была рассмотрена в письмах МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39 и от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99, положения которых сохраняют свое значение и применимы с 1 января 2001 года с учетом НК РФ. В НК РФ закреплены и развиты практически все сформулированные в письмах МНС России позиции, в свою очередь, обобщившие многое из того, что высказывалось налоговыми органами и раньше.

Пунктом 4 ст.167 НК РФ предусмотрено, что в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя, оплатой товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Из этой нормы следует, что предприятие-продавец, применяющее при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) по оплате, должно производить расчеты с бюджетом по НДС не на момент получения векселя в качестве оплаты за отгруженные товары (работы, услуги) или в виде авансового платежа под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), а при наступлении одного из следующих событий (в редакции письма МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39):

- поступление денег по векселю, как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочном погашении;

- передача векселя по индоссаменту в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).

Кроме этого, Методическими рекомендациями МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 по применению главы 21 НК РФ предусмотрено, что передача товаров (работ, услуг) в счет погашения ценных бумаг, в том числе собственных векселей, облагается налогом в установленном порядке и является моментом их реализации независимо от установленной на предприятии в целях налогообложения учетной политики.

В итоге этих событий предприятие-покупатель (векселедатель) имеет право на возмещение (зачет) сумм НДС только в момент погашения своего векселя денежными средствами, а предприятие-индоссант имеет право на возмещение (зачет) сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших ему товаров (работ, услуг) от своих поставщиков.

Таким образом, получается, что если предприятие-продавец в качестве предоплаты (аванса) получило от покупателя простой (переводной) вексель, то он включается в облагаемую НДС базу только на дату погашения векселя покупателем денежными средствами либо на дату передачи его по индоссаменту за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).

Означает ли вышесказанное, что вексель должен быть оплачен только денежными средствами? Это требование формально не позволяет организации возмещать НДС из бюджета в целом ряде случаев, в том числе при проведении взаимозачетов, при товарообменных операциях, при расчетах с участием третьих лиц. По сравнению со старым законодательством во второй части НК РФ налогообложение неденежных расчетов изложено более четко. Ответ на поставленный вопрос содержится в ст.167 НК РФ.

В частности, согласно п.2 указанной статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком в форме:

1) поступления денежных средств на счета налогоплательщика в банке или в кассу;

2) прекращения обязательства зачетом;

3) передачи налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или по закону.

Как видно из приведенной нормы, в отличие от Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" НК РФ прямо говорит, что уплата денег и погашение задолженности иным способом - это равнозначные пути оплаты товаров. А такими путями могут быть и взаимозачеты, и отступное, и новация, и т.п.

Поскольку НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, то начисленные с налогооблагаемой базы суммы НДС должны уменьшаться на суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Таким образом, в общем случае НДС принимается к зачету при одновременном наступлении следующих условий (при наличии счета-фактуры):

- материальные ресурсы (работы, услуги) поступили (приняты к учету);

- материальные ресурсы (работы, услуги) подлежат использованию в производственных целях или иных операциях, признаваемых объектами налогообложения;

- суммы налога фактически уплачены поставщикам.

Абзацем 2 пункта 2 ст.172 НК РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Поскольку понятие "фактически уплаченных по векселю" в налоговом законодательстве не определено, то со всей определенностью можно утверждать, что условие фактической оплаты поставщикам предполагает оплату не только денежными средствами, но и в неденежной форме, то есть погашение задолженности любым законным способом.

С учетом всего сказанного выше и руководствуясь п.1 ст.11 и подпунктом 2 п.2 ст.167 НК РФ норму оплаты "по векселю", на наш взгляд, следует толковать расширительно, то есть фактическую уплату НДС по векселю следует понимать как денежными средствами, так и в иной форме.

Из приведенного можно сделать следующие выводы:

- все неденежные формы расчетов, кроме выдачи своих или встречных векселей, являются равноправными способами оплаты товара (работ, услуг);

- передача продавцу товара (работы, услуги) векселя третьего лица тоже является оплатой, поскольку это погашение долга путем передачи отступного.

В погашение обязательства по оплате товара покупатель может передать продавцу вексель, выданный третьим лицом. Для этого покупатель должен сделать на векселе в адрес продавца передаточную надпись - индоссамент. Но на практике такой индоссамент может быть бланковым, то есть без проставления имени получателя (индоссанта), что допускается вексельным правом.

Передача векселя третьего лица продавцу (поставщику) ведет к погашению долга за товар (работу, услугу), который должен оплатить уже не покупатель, а плательщик по векселю, то есть третье лицо.

В этой ситуации при определении момента оплаты для продавца следует руководствоваться пунктом 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22, согласно которому при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. Поэтому передача отступного в виде векселя третьего лица гасит дебиторскую задолженность покупателя. Следовательно, у продавца эта операция является моментом получения оплаты. Иными словами, получив вексель третьего лица за реализованный товар, продавец начисляет НДС к уплате в бюджет.

Теперь представим себе, что покупатель, рассчитавшийся за приобретенные им товары (работы, услуги) векселями третьего лица, право на зачет "входного" НДС будет иметь только тогда, когда вексель будет фактически оплачен векселедателем денежными средствами. В этом случае покупатель, рассчитавшийся с поставщиком векселями третьего лица, может и не знать конкретной даты погашения векселя векселедателем, а также того, оплатил он вексель или нет, а если оплатил, то каким способом. Во всяком случае, векселедатель не обязан уведомлять всех промежуточных индоссантов об оплате (погашении) собственного векселя. В другой ситуации вексель третьего лица может быть получен покупателем не за денежные средства, а за ранее реализованные им товары (работы, услуги). Правомерно ли в этом случае зачесть НДС? Ответ на этот вопрос содержится в письме МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99 "О порядке применения Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ".

Налогоплательщик - индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на возмещение (зачет) сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что указанный вексель ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. В этих случаях сумма НДС возмещается индоссанту только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) индоссантом, за которые ранее получен вексель.

Основным критерием в этом случае является то, что организация понесла фактические расходы на приобретение векселя. В частности, если организация приобрела вексель за денежные средства, она понесла расходы в размере их стоимости. А если вексель получен за реализованный товар, организация тоже понесла расходы на приобретение векселя в сумме реализованного товара. В указанных случаях организация вправе зачесть НДС при передаче векселя третьего лица поставщику.

В то же время если организация фактически расходы на приобретение векселя не понесла, то права на зачет НДС в момент передачи векселя поставщику не возникает. Практически это может быть в следующих случаях:

- организация приобретает векселя в обмен на собственные векселя и оплачивает ими задолженность перед поставщиками;

- организация получила аванс векселем и оплачивает им задолженность перед поставщиками;

- организация получила вексель с условием отсрочки платежа за него и оплачивает им задолженность перед поставщиками;

- организация получила вексель безвозмездно и оплачивает им задолженность перед поставщиками.

Во всех этих случаях организация при передаче векселя поставщику права на зачет сумм НДС не имеет. В то же время если впоследствии организация понесет расходы за полученный ранее вексель, то на дату несения таких расходов у нее возникает право на зачет НДС.

При проведении операций с вексельным кредитом банк выдает организации векселя в кредит с условием, что организация по окончании срока договора погасит номинальную стоимость векселя и причитающиеся проценты. Организация, получившая вексельный кредит, рассчитывается им за товары (работы, услуги). Право на зачет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) возникает только в момент погашения кредита денежными средствами.

В п.2 ст.172 НК РФ предусмотрено, что если вексель третьего лица выдан в обмен на собственный вексель покупателя, а потом ушел в оплату за товар, то зачет НДС будет производиться исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Это означает, что впервые в законодательном порядке введены ограничения в отношении так называемых дружеских векселей, которые выдаются без денежной или товарной оплаты.

Большинство вексельных схем по зачету НДС прямо или косвенно строились на таких векселях. Это схемы с так называемыми встречными векселями, когда "я вам выдаю свой вексель", а "вы мне тоже свой вексель на ту же сумму". Никаких движений денег и товаров между нами нет, но после этого у нас на балансе появляются векселя третьих лиц, которые можно пустить на оплату товаров и НДС. Однако еще в 1996 году Госналогслужба России и Минфин России разъяснили, что при использовании в расчетах за поставку товаров (выполненную работу, оказанную услугу) дружеских, бронзовых и встречных векселей НДС считается фактически уплаченным поставщику только в момент погашения векселя векселедателем.


2.2. Аванс векселем


Когда покупатель передает продавцу вексель в счет поставки ему продукции (выполнения работ, оказания услуг), то происходит всего лишь оформление обязательства покупателя заплатить ему за будущую поставку продукции (работ, услуг). С момента выдачи векселя отношения сторон регулируются нормами ст.815 ГК РФ, согласно которой вексель - это форма договора займа. А вексельное право не содержит каких-либо запретов на выдачу простого векселя до получения от векселедателя денег или каких-то иных вещей.

Поскольку запрета на саму выдачу векселя авансом как такового нет, то вексель в данном случае выдается не по договору займа в чистом виде, а по договору коммерческого кредита, то есть в связи с отсрочкой платежа за продукцию, товары или услуги. Но при выдаче векселя авансом этого не происходит, так как еще не было отгрузки. Все это напоминает ситуацию, когда человек дает долговую расписку, ничего еще не взяв в долг.

Если покупатель передает продавцу вексель третьего лица, имеет место погашение обязательств по оплате продукции (работ, услуг) иным образом, то есть это получение продавцом предоплаты в неденежной форме.

Согласно Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" и главе 21 НК РФ денежные авансы облагаются НДС. Учитывая отсутствие в законодательстве по поводу вексельных авансов четкой регламентации, согласно разъяснению МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39 следует, что аванс в виде векселя облагается НДС либо на дату погашения векселя в результате перечисления денежных средств, либо на дату его передачи по индоссаменту за ранее полученные и оприходованные товары.

Таким образом, передача самого векселя авансом как покупателем, так и третьим лицом - это операция, которая не должна облагаться НДС. Но до момента реализации продукции (работы, услуги) НДС может возникнуть в случае, если продавец до реализации получит деньги по данному векселю - продаст вексель, погасит или передаст этот вексель каким-то иным способом в оплату товара. Эти деньги косвенно являются денежными средствами, участвующими в расчетах за товар, и должны облагаться НДС. Налог в этом случае будет начислен, скорее всего, по исходному договору.

На практике нередко возникает ситуация, когда номинальная стоимость собственного векселя, который покупатель выдает поставщику в качестве отсрочки платежа за полученные товары, превышает сумму задолженности покупателя. В соответствии с п.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, покупатель включает эту разницу в фактическую стоимость приобретенных материальных ценностей.


2.3. Финансовый вексель


Отдельно следует рассмотреть ситуацию, когда для расчетов с продавцом за поставленные им товары передается финансовый вексель третьего лица, то есть вексель, который приобретен у банка или у какой-либо другой организации в качестве финансового вложения за фактически уплаченные денежные средства.

В качестве предоплаты покупатель может передать продавцу финансовый вексель. Это означает, что покупатель фактически погасил свою задолженность перед продавцом, то есть в данном случае он фактически перечислил ему аванс. Поэтому продавец, получив финансовый вексель, должен начислить НДС в тот момент, когда финансовый вексель был получен от покупателя. Эта норма вытекает из смысла письма МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39.

Оплату товара векселем третьего лица, ранее приобретенным путем оплаты реальными денежными средствами, следует рассматривать в режиме товарообменной (бартерной) операции, в которой ценная бумага (вексель), находящаяся на балансе организации, является товаром. Отражение в бухгалтерском учете организаций операций по договору мены осуществляется в соответствии с указаниями Минфина России.

Обязательство по уплате НДС у продавца товара наступает в момент получения этого векселя от покупателя. В свою очередь покупатель получает право на зачет (возмещение) сумм налога по приобретенным товарам в момент передачи финансового векселя предприятию-поставщику. Причем покупатель имеет право на возмещение сумм НДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает суммы денежных средств, ранее перечисленных продавцу финансового векселя.


Пример.

Предприятие приобрело вексель за 150 тыс. руб., а затем передало его в обмен на товар, стоимость которого составляет 150 тыс. руб., плюс НДС - 30 тыс. руб. В этом случае к зачету разрешается принять НДС только в сумме 27 тыс. руб. (150 тыс. руб. х 16,67%). В результате возникает остаток налога 3 тыс. руб., который остался неоплаченным.

Известно, что все виды налогооблагаемой продукции должны реализовываться по ценам, увеличенным на процентную ставку налога. Сумма налога входит в состав задолженности покупателя перед продавцом за поставленные товары и может быть истребована им отдельно, что было зафиксировано в п.9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость". Следовательно, неоплаченную сумму налога надо рассматривать как часть задолженности, прощенную продавцом. Иными словами, в какой-то части продавец передает товар безвозмездно со всеми вытекающими последствиями.


3. Складское свидетельство


Согласно п.7 ст.167 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства.

Правовое регулирование операций со складскими свидетельствами ограничено в настоящее время параграфом 2 главы 47 ГК РФ. Применительно же к бухгалтерскому учету и налогообложению нормативная база вообще отсутствует.

Складские свидетельства - это ценные бумаги, имеющие широкое применение в мировой практике: за рубежом распространены не только складские расписки, но и производные ценные бумаги, выпущенные под них. Однако на современном этапе развития России опыт их практического применения незначителен, в то время как их правовая основа была закреплена еще в 1996 году статьями ГК РФ.

В правоотношениях, возникающих при выдаче и обороте складских свидетельств, целесообразно рассматривать три стороны: поклажедателя (то есть первоначального владельца товара, поставляемого на склад), хранителя и последующего держателя складского свидетельства.

Правоотношения между поклажедателем и хранителем (складом) заканчиваются в момент выписки складского свидетельства. Далее правоотношения переходят в сферу отношений между текущим владельцем бумаги и складом. Передача свидетельств оформляется путем совершения на них передаточной надписи.

Согласно ГК РФ складским свидетельством признается выданная товарным складом поклажедателю ценная бумага, подтверждающая принятие на хранение от последнего товаров и удостоверяющая право держателя этой бумаги распорядиться указанными в ней товарами.

Привлекательность складских свидетельств как инструмента, опосредующего залоговые отношения, связана с тем, что они по определению являются "обеспеченными" ценными бумагами и не могут быть выданы товарным складом, если не было передачи товара на хранение. Товаром, помещенным на склад, могут быть только вещи, то есть материальные объекты. Это требование установлено ст.866 ГК РФ. Соответственно нематериальные активы, объекты интеллектуальной собственности не могут быть переданными на хранение.

Складское свидетельство - это товарораспорядительный документ. Согласно п.3 ст.224 ГК РФ передача такого документа приравнена к передаче права собственности на товар, то есть вещного права на него, в то время как передача вещных прав на товар в соответствии со ст.39 НК РФ признается реализацией этого товара.

Поскольку складское свидетельство является неэмиссионной ценной бумагой и к тому же по нему переходит передача товара, то согласно ст.224 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, теоретически возможно в договорных условиях установить дату иную, нежели дата выдачи складского свидетельства, и фактически учитывать момент перехода права собственности (реализацию) именно по этой дате.

Специфика таких бумаг как вида имущества заключается в том, что передача бумаги ведет к смене собственника товара, право на получение которого закреплено в этой бумаге. Совершение сделок с товарораспорядительными ценными бумагами составляет, по своей сути, совершение сделок с удостоверенными ими товарами, и режим оборота таких бумаг подчинен режиму оборота товаров. К товарораспорядительным документам, которые не являются ценными бумагами, а соответственно, и имуществом, относятся складская квитанция, железнодорожная накладная, авто- и авианакладные. Такого рода документы имеют исключительно удостоверительно-доказательственное значение.

Согласно ст.907 ГК РФ договор хранения считается заключенным, если принятие товара на хранение удостоверено складским документом, одним из которых и является складское свидетельство. Таким образом, свидетельство удостоверяет договорные отношения его держателя и товарного склада, а само его наличие является, по нашему мнению, подтверждением оприходования имущества.

Когда организация-поклажедатель передает на товарный склад для хранения товар и получает в обмен не складскую квитанцию, а двойное или простое складское свидетельство, то у нее возникает дополнительный актив - ценная бумага, которая до момента ее продажи учитывается на специально открытом забалансовом счете "Складские свидетельства". Передача товара на хранение в бухгалтерском учете поклажедателя отражается по дебету и кредиту аналитических счетов 10 и 41 по месту нахождения на товарном складе и по месту нахождения на складах организации.

Товарный склад, принимая товар на хранение, не приобретает права собственности на товар, а выдаваемое складское свидетельство не является его долговым обязательством. Приход товара на склад и его выбытие со склада отражается хранителем на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на хранение".

Договор хранения на товарном складе рассчитан на чисто предпринимательские отношения, поскольку заключается, как правило, между предпринимателями. По договору хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности.

Оказание услуг по хранению сопровождается выпиской счета-фактуры и записями в книге продаж. Отражение бухгалтерских проводок осуществляется при этом в обычном порядке. Вознаграждение за хранение включает налог на добавленную стоимость, сумма которого подлежит уплате в бюджет товарным складом и возмещению поклажедателю в размере, указанном в платежном поручении на уплату возна-граждения.

Согласно ст.912 ГК РФ письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом, которым могут быть:

- двойное складское свидетельство;

- простое складское свидетельство;

- складская квитанция.

Двойное складское свидетельство состоит из двух частей: складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами.

В каждой части двойного складского свидетельства должны быть одинаково указаны:

1) наименование и адрес хранителя и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

2) текущий номер складского свидетельства по реестру склада;

3) наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;

4) наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

5) срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;

6) размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты услуг по хранению;

7) дата выдачи складского свидетельства.

Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

Простое складское свидетельство выдается на предъявителя и должно содержать сведения аналогичные двойному складскому свидетельству, за исключением наименования лица, сдавшего товар на хранение.

Перечисленные выше складские документы представляют собой типичный пример товарораспорядительных ценных бумаг, то есть таких ценных бумаг, передача которых ведет к смене собственника товара, право на получение которого закреплено в этих бумагах. В смысле ст.914 и 916 ГК РФ, приобретая (отчуждая) простое складское свидетельство и складское свидетельство двойного складского свидетельства, лицо приобретает (отчуждает) указанный в них товар, хранящийся на складе. Поэтому торговля такими бумагами является, в своей сущности, торговлей товарами.

Товар, принятый на хранение, может быть в течение его хранения предметом залога, если залогодержателю вручить залоговое свидетельство, отделенное от двойного складского свидетельства. Основанием для отделения варранта и вручения его залогодержателю является договор залога в отношении хранимого на складе товара, а посредством ценной бумаги лишь удостоверены права залога, вытекающие из этой сделки. Если не было сделки залога, то и отделение варранта неправомерно.

Простое складское свидетельство - это один из складских документов, который выдается товарным складом в подтверждение принятия товара на хранение. Простое складское свидетельство представляет собой товарораспорядительную ценную бумагу на предъявителя и применяется в порядке норм, предусмотренных ст.912-917 ГК РФ.

Таким образом, операции со складским свидетельством напрямую связаны с операциями с самим товаром, хранение которого оформлено этим документом. Передача незаложенного складского свидетельства третьему лицу опосредует переход прав не только на саму ценную бумагу, но и на товар, указанный в нем. Продажа свидетельства фактически означает реализацию товара. Передача покупателю данного товарораспорядительного документа свидетельствует о возникновении у него права собственности на товар, если в договоре нет никаких специальных указаний об ином моменте перехода права собственности, предусмотренном ст.223 и 224 ГК РФ. Лицо, имеющее на руках свидетельство, может по мере его предъявления получить на складе товар, хранящийся по этому свидетельству.

Если учетной политикой предприятия определено, что датой совершения оборота по реализации товаров, работ, услуг является день поступления средств в его оплату, то совершение оборота по реализации товаров напрямую связано с наступлением двух событий - отгрузкой товара (утратой продавцом права собственности на товар) и его оплатой покупателем.

По общему правилу переход права собственности на товар осуществляется одновременно с передачей складского свидетельства. Следовательно, именно эта дата и будет считаться датой реализации товара. Однако в договоре купли-продажи сторонами может быть определен иной момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю, например дата востребования товара покупателем со склада. В этом случае именно по последней дате и устанавливается дата реализации товара для целей налогообложения.

Согласно п.1 ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Пунктом 3 ст.224 ГК РФ установлено, что к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее, каковым и является склад-ское свидетельство. Из этих норм следует, что передача складского свидетельства влечет переход права собственности на указанные в нем товары.

С другой стороны, при передаче свидетельства происходит и передача ценной бумаги, которая сама по себе является вещью. В данном случае ценная бумага удостоверяет право распорядиться указанным в ней товаром и обязанность ее эмитента (товарного склада) выдать этот товар ее держателю.

В случае если предметом договора является приобретение товаров, указанных в складском свидетельстве, получатель свидетельства должен оприходовать именно указанные в свидетельстве и договоре товары. Если предметом договора является приобретение складского свидетельства, а не товаров, указанных в нем, к учету должна приниматься указанная в договоре ценная бумага - складское свидетельство.

Передача складского свидетельства у поклажедателя характеризуется тем, что это лицо утрачивает право собственности на указанные в нем товары. Поэтому с точки зрения учета для него не имеет значения, что именно у него приобретает получатель складского свидетельства: свидетельство или указанный в нем товар, - в бухгалтерском учете должна быть отражена реализация товара. С учетом изложенного передача складского свидетельства у поклажедателя отражается в учете как обычная реализация товара, указанного в свидетельстве.

У получателя свидетельства учет зависит от того, что является предметом договора - купля-продажа (мена и т.д.) товара или ценной бумаги, удостоверяющей права на него. В первом случае получение складского свидетельства отражается как приобретение товаров. При дальнейшей передаче свидетельства учет этой операции организуется в том же порядке, что и у поклажедателя, то есть передача складского свидетельства отражается как реализация указанного в нем товара. Во втором случае получение складского свидетельства отражается как финансовое вложение.

Так как в соответствии с п.3 ст.912 ГК РФ двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами, то вопрос об образовании объекта налогообложения решается так же как и в случае расчетов за товар векселями (товарные векселя).

Для определения налогового режима должны применяться те же принципы, что и сформулированные выше для бухгалтерского учета, с учетом норм ст.38, 39 и 40 части первой НК РФ, а также главы 21 части второй НК РФ.

Кроме этого, следует иметь в виду, что особенностью схемы учета операций со складскими свидетельствами является то, что у разных участников цепочки прохождения складского свидетельства операции с ним могут отражаться как операции с товаром или как операции с ценной бумагой. То обстоятельство, что первые облагаются НДС, а вторые в соответствии с подпунктом 12 п.2 ст.149 НК РФ не облагаются, требует, чтобы вместе со свидетельством всегда передавался счет-фактура на указанный в нем товар, предоставленный последним из лиц, учитывающих операции с ним как товарные и соответственно уплачивающих с них НДС.

Операция передачи двойного складского свидетельства связана с передачей прав на товар, но при этом она может не совпадать по времени с моментом перехода прав собственности на товар. Эта ситуация разъяснена Минфином России в письме от 17.06.1998 N 16-00-17-67 "Об отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", в котором, в частности, сказано: "При передаче двойного складского свидетельства, каждой из его двух частей эта операция отражается с использованием счета 48 "Реализация прочих активов". При этом учетная стоимость указанных ценных бумаг в бухгалтерском учете не формируется, а по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" отражаются затраты, связанные с указанной передачей.


Н.П. Пекельник,

советник налоговой службы I ранга, Новосибирская обл.


"Налоговый вестник", N 5, 6, май, июнь 2001 г.



Журнал "Налоговый вестник"


Журнал основан в 1994 г. Государственной налоговой службой РФ

Издатель ИД "Налоговый вестник"

Свидетельство о регистрации N 016790


Редакция: 127473, Москва, 1-й Волконский пер., д. 10, стр. 1

www.nalvest.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение