Проблема уклонения от уплаты налогов актуальна не только в нашей стране (Л.П. Берсенева, "Налоговый вестник", N 5, май 2001 г.)

Проблема уклонения от уплаты налогов актуальна
не только в нашей стране


Бесспорно, что из всех нормативных актов налоговые законы являются наименее популярными. Следовательно, невозможно ожидать всеобщего добровольного законопослушания налогоплательщиков, а потому каждому правительству и в каждой стране необходимы определенные процедуры и правомочия для того, чтобы эффективно бороться с уклонением от уплаты налогов.

С введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) действия и правомочия налоговых органов в части применения к налогоплательщикам принудительных мер по взысканию налогов в определенных случаях регламентируются, но многие нормы данных налоговых правоотношений требуют, на наш взгляд, тщательной доработки.

Поэтому представляется полезным рассмотрение некоторых правомочий налоговой администрации в отдельных странах Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР)*(1) по принудительному обеспечению исполнения обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов и сборов в случае их уклонения от добровольного исполнения данных обязанностей.

Большинство стран, входящих в ОЭСР, рассматривает задолженность по уплате налоговых платежей в качестве долгового обязательства по отношению к государству, вследствие чего налоговая администрация может взыскать налоговую задолженность через обычный суд, так же как и любой другой кредитор.

Например, в канадском законе о подоходном налоге установлено, что "все налоги, проценты, пени, издержки и другие суммы, подлежащие выплате согласно этому Акту, являются долговым обязательством по отношению к Ее Величеству и как таковые взыскиваются через Федеральный суд Канады или любой другой суд компетентной юрисдикции или любым другим способом, обусловленным этим Актом".

Но чаще всего налоговые администрации наделяются специальными полномочиями, позволяющими взыскивать задолженность, не обращаясь в суд (см. таблицу 1). В то же время принимаются и определенные меры защиты прав налогоплательщиков с целью предотвратить негативные последствия неправомерных принудительных процедур налоговой администрации. Например, налоговая администрация должна предварительно уведомить налогоплательщика о ее намерении принять меры принудительного взыскания и предоставить период отсрочки для уплаты налога и пени. Кроме того, если налоговая администрация намерена конфисковать имущество должника и продать некоторую его часть, то в соответствии, например, с канадским законодательством ей необходимо отправить за 30 дней уведомление налогоплательщику о намерении конфисковать имущество и не продавать конфискованное имущество в течение 10 дней.

По мере ужесточения принимаемых мер по взысканию налоговой задолженности налоговые администрации не могут действовать самостоятельно: они обращаются в суд и действуют совместно с судебными органами. В таблице 2 приведены примеры правомочий налоговой администрации по принудительному взысканию налоговой задолженности и разделения компетенции в рамках административной и судебной процедуры.

Существование взаимозависимости этих методов сбора налоговой задолженности в странах ОЭСР означает, что у налоговых администраций всегда есть выбор наиболее подходящего и удобного метода обеспечения полномочий.

Если в ходе принудительного обеспечения исполнения обязанности уплаты налоговой задолженности налогоплательщик подает налоговую апелляцию, то в большинстве стран ОЭСР процедура взыскания налога прерывается на период рассмотрения апелляции.

В то же время налоговой администрацией принимаются все необходимые меры, чтобы налогоплательщик посредством создания ложных спорных ситуаций не использовал процесс апелляции как средство отсрочки уплаты налоговой задолженности. Например, в Канаде, если крупный корпоративный налогоплательщик подал налоговую апелляцию, взыскивается до половины оспариваемой суммы задолженности. Если спор решается в пользу налоговых органов, налогоплательщик должен уплатить остаток налоговой задолженности и проценты на нее. Если выигрывает налогоплательщик, он получает право на возмещение государством основной суммы и процентов.

Например, в Англии сбор налоговой задолженности приостанавливается на период рассмотрения апелляции, но при решении спора в пользу налоговых органов взимаются и все проценты за предоставленный период отсрочки уплаты.

Кроме того, для защиты интересов налоговых органов к налогоплательщику предъявляется требование предоставить некоторое обеспечение в счет налоговой задолженности или гаранта по налоговой задолженности, если налогоплательщик не в состоянии выплатить оспариваемый долг.

В случае если налогоплательщик добровольно не погашает свою налоговую задолженность, налоговая администрация может обратиться к имуществу налогоплательщика как к источнику погашения долга. Но так как судебное разбирательство в отношении апелляции по налоговому спору может быть длительным по времени, то к тому времени, когда налоговая администрация приступит к конфискации имущества должника, оно уже может быть отчуждено. Для этого налогоплательщики могут использовать различные методы:

- трансферт своего имущества в контролируемые компании или своим родственникам за полную стоимость с последующим размещением этих средств;

- перевод средств за границу и/или попытка покинуть страну проживания;

- продажа своего имущества в рамках продолжающейся коммерческой деятельности.

Налоговые администрации большинства стран ОЭСР располагают в таких случаях соответствующими правомочиями для предупреждения этих ситуаций. Одним из основных средств предотвращения трансферта имущества является создание обеспечения относительно имущества налогоплательщика.

Например, в США в соответствии с налоговым законодательством установлено: "если какое-либо лицо, с которого причитается налог, не выплачивает его или отказывается выплатить после предъявленного требования, сумма (включая любые проценты, дополнительную сумму, дополнение к налогу или штрафы совместно с любыми издержками, которые могут быть начислены в дополнение к вышеперечисленному) должна быть залоговым правом в пользу Соединенных Штатов в отношении любого имущества и прав на имущество, недвижимое или личное, принадлежащее такому лицу".

Исходя из вышеизложенного налогоплательщику США больше не принадлежит имущество, которое он пытается продать, и государственные органы могут взыскать имущество налогоплательщика, даже если оно уже находится во владении другого лица.

В Канаде процедура обеспечения относительно имущества налогоплательщика несколько ограничена, так как налоговой администрации необходимо получить судебное решение, которое она может затем зарегистрировать как долговое обязательство на имущество, принадлежащее налогоплательщику. Суд может также вынести решение, запрещающее налогоплательщику трансферт имущества в определенных случаях или без уведомления налоговой администрации.

Если налогоплательщиком нарушается судебное решение, к нему применяются такие санкции, как штраф либо лишение свободы.

Если налогоплательщик пытается покинуть юрисдикцию налоговых органов (с имуществом или без него), налоговая администрация обращается в суд с просьбой о вынесении решения, ограничивающего свободу передвижения налогоплательщика.

Судебное решение доводится до обязательного сведения эмиграционных и пограничных властей страны. Вместе с тем такое судебное решение позволяет репатриировать вывезенное за границу имущество должника.

После того как налоговая администрация приняла меры по обеспечению имущества налогоплательщика, она приступает непосредственно к конфискации имущества и дохода налогоплательщика для погашения налоговой задолженности.

В странах ОЭСР у налоговых администраций имеются правомочия по взысканию заработной платы и другого дохода налогоплательщика. С этой целью работодателю налогоплательщика направляется административное уведомление с требованием удержания части дохода налогоплательщика и направления этого дохода налоговой администрации для погашения налоговой задолженности.

В большинстве стран ОЭСР существует законодательно установленный предел минимального размера оплаты труда, на который взыскание не распространяется. Этот минимум предназначен для обеспечения содержания налогоплательщика и его иждивенцев. Кроме того, от конфискации освобождаются пенсии по инвалидности, алименты на содержание детей и пособия по безработице.

Налоговая администрация имеет во всех странах ОЭСР правомочия по конфискации и затем по продаже имущества налогоплательщика для погашения невыплаченной налоговой задолженности. Например, в США законодательно установлено, что "если какое-либо лицо, с которого причитаются любые налоги, не платит их или отказывается уплатить в течение 10 дней после получения уведомления и требования, то для Секретаря будет правомерно взыскать такой налог (и такую дополнительную сумму, которая будет достаточной для покрытия издержек взыскания) посредством наложения ареста на все имущество и права на имущество, принадлежащее такому лицу".

В случае если имущество принадлежит налогоплательщику, а налоговая администрация выполняет все законодательно установленные процедурные нормы в отношении конфискации имущества должника, особых юридических проблем не возникает. Более того, в отличие от процедурных норм, установленных статьями 47, 48, 77 части 1 НК РФ, в странах ОЭСР налоговая администрация имеет право конфисковать любое имущество, которое она считает наиболее приемлемым для погашения налоговой задолженности, и от нее не требуется соблюдения очередности при конфискации имущества. Налоговая администрация имеет право конфисковать также имущество, которое стоит значительно больше, чем сумма налоговой задолженности. Излишки суммы возвращаются налогоплательщику после реализации имущества и уплаты налога, процентов и издержек продажи.

Вместе с тем в странах ОЭСР создается "класс защищенного имущества", которое не подлежит конфискации налоговой администрацией. Класс защищенного имущества обычно включает одежду, жилье и личные вещи, книги и профессиональные инструкции. Для предотвращения злоупотреблений со стороны налогоплательщика законодательно устанавливается также предел стоимости защищенного имущества.

Большие практические трудности вызывает администрирование процесса конфискации и продажи недвижимого имущества, например земли налогоплательщика, так как необходимо дополнять правомочия налоговых органов правомочиями требовать от налогоплательщика освобождения земли с тем, чтобы она могла быть продана в незанятом состоянии.

Конфискация имущества, принадлежащего налогоплательщику и находящегося на хранении у третьих лиц - банков, не представляет особых затруднений в странах ОЭСР. Банковские счета обычно являются первым предметом конфискации имущества должника. Налоговая администрация направляет в банк уведомление о замораживании банковского счета и переводе суммы, аккредитованной на счете налогоплательщика, на счет налоговой администрации к установленному сроку. Если банк не выполняет этого требования, налоговая администрация может наложить на банк отдельную санкцию и взыскать с банка сумму, которая должна была быть изъята с банковского счета налогоплательщика.

Как видно из вышеизложенного, налоговые администрации стран ОЭСР обладают более эффективными методами и полномочиями для обеспечения соблюдения налогового законодательства по сравнению с мерами, принимаемыми налоговыми органами нашей страны, где уклонение от уплаты налогов является в настоящее время самой значительной общественной проблемой.


Таблица 1


Полномочия налоговой администрации по обеспечению
уплаты налогов в некоторых странах ОЭСР



Страна
Наличие полномочий
арестовывать соб-
ственных налого-
плательщиков
Другие полномочия, имеющиеся у налого-
вой администрации
Австралия Да, в рамках су-
дебной процедуры
Взыскание сумм, которые третьи стороны
должны налогоплательщикам, запрещение
отъездов, запрещение продажи активов
и некоторые другие меры
Австрия Да, в рамках су-
дебной процедуры
Полномочия на взыскание налогов. Полно-
мочия на проведение обысков возможны
в рамках судебной процедуры
Бельгия Да, в рамках су-
дебной процедуры
Гарантии и ограничения на продажу неко-
торых активов
Канада Да Возмещение сумм, которые третьи стороны
должны налогоплательщикам
Дания Да Удержание не более 15% заработной пла-
ты налогоплательщиков через их нанима-
теля; полномочия компенсировать возме-
щение налога при подаче жалобы
Финляндия Да Нет
Франция Да, в рамках су-
дебной процедуры
Арест сумм или средств, которые третьи
лица должны налогоплательщику
Германия Да, в случае кон-
фискации недвижи-
мости по решению
районных судов или
земельных регист-
ров
Требование, чтобы налогоплательщик пре-
доставил список своих активов
Япония Да Взыскание налога имеет преимущество пе-
ред другими взысканиями; наследник не-
сет полную ответственность за налоговую
задолженность умершего; предварительное
взимание с целью обеспечения уплаты на-
логов, временное наложение ареста
Швеция Да, но только че-
рез отдел принуди-
тельных взысканий
Расширение положений по удержанию нало-
га на контрактные отношения, арест вып-
лат государственной организации налого-
плательщику
Швейцария Да Власти могут в любое время потребовать
уплаты налога, если она находится под
угрозой; запрещение продажи активов;
наследник полностью отвечает за налого-
вую задолженность умершего
Соединенное
Королевство
Великобрита-
нии
Да Судебные процедуры, как и для других
кредиторов, хотя налоговые власти имеют
преимущество перед другими кредиторами
США Да Возможности ареста фондов (например за-
работной платы, банковских счетов, соб-
ственности, находящейся у третьих сто-
рон)

Таблица 2


N п/п Примеры правомочий налоговой
администрации взыскания
налоговой задолженности
В рамках
административной
процедуры
В рамках
судебной
процедуры
1 Конфискация заработной платы Да Да
2 Конфискация имущества Да Да
3 Конфискация банковского
счета
Да Да
4 Предотвращение трансакций с
имуществом
Да Да
5 Предотвращение отъезда
налогоплательщика
Нет Да
6 Ликвидация компании Нет Да
7 Банкротство физического лица Нет Да
8 Приказ о репатриации Нет Да
9 Лишение свободы Нет Да

Л.П. Берсенева,

советник налоговой службы I ранга


"Налоговый вестник", N 5, май 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данной работе использованы материалы семинара-совещания, проходившего в Московском международном налоговом центре, участником которого был и автор данной работы.



Журнал "Налоговый вестник"


Журнал основан в 1994 г. Государственной налоговой службой РФ

Издатель ИД "Налоговый вестник"

Свидетельство о регистрации N 016790


Редакция: 127473, Москва, 1-й Волконский пер., д. 10, стр. 1

www.nalvest.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.