Начисление дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 11, июнь 2001 г.)

Начисление дивидендов за счет нераспределенной
прибыли прошлых лет


Вопросы распределения чистой прибыли общества на выплату дивидендов по-прежнему вызывают интерес у предприятий различных организационно-правовых форм собственности - как у акционерных обществ, так и у обществ с ограниченной ответственностью. Сегодня мы предлагаем Вашему вниманию ситуацию, изложенную в одном из писем, пришедших в редакцию.

Согласно уставу общество с ограниченной ответственностью вправе распределять чистую прибыль ежеквартально, раз в полгода или раз в год. В 1997 и 1999 гг. предприятие работало с прибылью (чистая прибыль составила в 1997 г. - 191, 6 тыс. руб., в 1999 г. - 267, 9 тыс. руб.), а в 1998 и 2000 гг. - с убытком (убыток составил за 1998 г. - 25 тыс. руб., за 2000 г. - 165, 1 тыс. руб.). Чистая прибыль 1997 и 1999 гг. учредителями не распределялась. По состоянию на 1 января 2001 г. предприятие имеет нераспределенную прибыль прошлых лет в сумме 269, 4 тыс. руб. (191, 6 тыс. руб. - 25 тыс. руб. + 267, 9 тыс. руб. - 165, 1 тыс. руб.). В марте 2001 г. собранием учредителей принято решение выплатить дивиденды на сумму 150 000 руб., распределив их поровну между тремя учредителями - физическими лицами.

В 1997 г. налог на прибыль уплачен в сумме 102, 9 тыс. руб. (в том числе по ставке 35% - 98, 5 тыс. руб., по ставке 43% - 4, 4 тыс. руб.). В 1999 г. уплачен налог на прибыль по ставке 35% в сумме 3, 8 тыс. руб. В 2000 г. уплачен налог на прибыль в сумме 50, 5 тыс. руб. по ставке 30%.

У общества возникли вопросы:

1. Вправе ли учредители начислить в 2001 г. дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет?

2. Применяется ли в данной ситуации зачет по налогу на доходы физическим лицам - учредителям согласно п.2 ст.214 части второй НК РФ?

Прежде всего необходимо сказать, что согласно п.1 ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Согласно п.1 ст.28 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между его участниками, принимается общим собранием участников общества. При этом часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества (п.2 ст.28 Закона N 14-ФЗ).

Однако следует иметь в виду, что распределение части прибыли между участниками является правом, а не обязанностью общества и общее собрание не обязано принимать положительное решение о распределении прибыли, даже если соответствующий вопрос внесен в его повестку дня.

В то же время необходимо обратить внимание, что общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками, а также не вправе выплачивать ее даже при наличии такого решения, если существуют ограничения, предусмотренные ст.29 Закона N 14-ФЗ.

Далее необходимо заметить, что среди участников общества распределяется чистая прибыль общества. Поскольку в Законе N 14-ФЗ ежеквартальное и полугодовое распределение прибыли не квалифицируется в качестве промежуточного, то распределять ежеквартально или по итогам полугодия можно не будущую, а реально полученную в соответствующий период чистую прибыль, отраженную в надлежаще оформленных финансовых документах общества за этот период. В то же время Закон N 14-ФЗ не запрещает распределять в текущем году прибыль, полученную в предшествующие годы и оставшуюся нераспределенной.

Изложенная позиция находит подтверждение и в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденном Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями и дополнениями). Так, Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрено, что начисление дивидендов учредителям предприятия может производиться не только за счет прибыли отчетного (текущего) года, но и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

При этом в бухгалтерском учете производятся записи:

1. Дебет 88 "Нераспределенная прибыль прошлых лет"

Кредит 75 "Расчеты с учредителями"

- начисление дивидендов учредителям, не являющимся работниками предприятия.

2. Дебет 88 "Нераспределенная прибыль прошлых лет"

Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- начисление дивидендов учредителям, являющимся работниками предприятия.

Таким образом, предприятие может в 2001 г. начислить дивиденды учредителям за счет прибыли, полученной в 1997 и 1999 гг.

Относительно порядка зачета ранее уплаченного налога на прибыль в счет налога на доходы физических лиц, исчисленного и причитающегося к уплате в бюджет с дивидендов, необходимо сказать следующее.

Налогообложение физических лиц с 1 января 2001 г. осуществляется в соответствии в положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ. Согласно ст.31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. К правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, часть вторая применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Таким образом, поскольку решение о выплате дивидендов принято собранием учредителей в марте 2001 г. и в 2001 г. предполагается выплачивать дивиденды (после вступления в силу НК РФ), при определении суммы налога на доход, подлежащей взносу в бюджет с дивидендов, применяются правила, установленные главой 23 НК РФ.

Доходы физических лиц, полученные в виде дивидендов, подлежат обложению налогом на доход по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ). При этом датой фактического получения дохода в виде дивидендов при получении их в денежной форме считается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода (дивидендов) на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп.1 п.1 ст.223 НК РФ).

Статьей 214 НК РФ предусмотрены особенности уплаты налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций. На предприятие, выплачивающее дивиденды, возлагается обязанность удержать из доходов налогоплательщика (физического лица) сумму налога на доход при каждой выплате дивидендов и уплатить ее в соответствующий бюджет (подп.2 п.1 ст.214 НК РФ).

Данный порядок налогообложения, мы считаем, распространяется в равной степени как на физических лиц - налоговых резидентов РФ, получающих дивиденды от АО, так и на физических лиц, получающих доход от долевого участия в ООО. Аналогичной точки зрения придерживается и ДНП Минфина России (см. письмо от 03.04.01 N 04-04-06/172 - носит статус официальной переписки).

При этом согласно п.2 ст.214 НК РФ сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доход организаций (налога на прибыль), относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика, подлежит зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов. В том случае, если сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доход организаций, относящаяся к части дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика в виде дивидендов, превышает причитающуюся с последнего сумму налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, возмещение из бюджета не производится.

По нашему мнению, порядок зачета ранее уплаченного налога на прибыль в счет налога на доход, причитающегося взносу в бюджет с начисленных дивидендов, предусмотренный п.2 ст.214 НК РФ, применяется независимо от того, за какой период была получена прибыль и когда фактически с нее был уплачен налог (до вступления в силу НК РФ или после). Главное, что выплата дивидендов, осуществлялась уже из прибыли, оставшейся после уплаты в бюджет налога на прибыль. При этом необходимо иметь в виду, что если сумма уплаченного налога на прибыль будет меньше, чем сумма налога, причитающегося уплате в бюджет с дивидендов, предприятию необходимо будет удержать непосредственно с дивидендов, распределенных в пользу физических лиц, налог, приходящийся на сумму разницы.

В изложенной в вопросе ситуации сумма налога на доход с каждого физического лица составит 15 000 руб. (150 000 руб. : 3 чел. х 30%). Налог на прибыль, уплаченный в 1997 - 2000 гг. составил 157 200 руб. (102 900 руб. + 3800 руб. + 50 500 руб.). Доля налога на прибыль, приходящаяся на каждого учредителя, составила 52 400 руб. (157 200 руб. : 3 чел.). Поскольку сумма налога на доход, подлежащая взносу в бюджет с каждого учредителя, не превышает уплаченный налог на прибыль, налога к удержанию непосредственно с дивидендов, распределенных в пользу каждого учредителя, не причитается.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, можно сказать, что действующее налоговое законодательство не делает никаких исключений относительно того, что порядок налогообложения, изложенный в ст.214 НК РФ, не распространяется на дивиденды, выплачиваемые за счет распределения прибыли более ранних периодов.

Одновременно с этим необходимо обратить внимание, что МНС России не было дано никаких разъяснений по данному вопросу. В этой связи нельзя исключать тот вариант, что МНС России будет придерживаться противоположной точки зрения. Поэтому в случае возникновения разногласий с налоговыми органами можно использовать вышеприведенные аргументы.

В заключение обращаем внимание, что вышеизложенный порядок зачета ранее уплаченного налога на прибыль в счет налога на доходы физических лиц распространяется только на организации, уплачивающие налог на прибыль в общеустановленном порядке, т. е. в соответствии с Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Следовательно, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства (см. Федеральный закон от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"), а также организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход (см. Федеральный закон от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности") не могут применять вышеизложенный механизм зачета, поскольку они не являются плательщиками налога на прибыль. Аналогичная точка зрения была изложена и в письме ДНП Минфина России от 03.04.01 N 04-04-06/172.


Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"


ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 11, июнь 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.