Типичные ошибки, которые допускают предприятия при расчете амортизационных отчислений для целей налогообложения (Л.П.Борисов, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2001 г.)

Типичные ошибки, которые допускают предприятия при расчете амортизационных отчислений для целей налогообложения


Количество нормативных документов, регламентирующих отдельные вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения, действующих в настоящее время, достаточно велико. К сожалению, практикующие бухгалтеры зачастую не только не успевают знакомиться с документами в новых редакциях, но и забывают требования тех нормативных актов, которые изданы несколько лет назад и действуют до настоящего времени.

"Возраст" Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года N 1072 (далее по тексту - Единые нормы амортизации), превышает 10 лет.

Но именно этот документ применяется при исчислении амортизационных отчислений, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли по основным средствам (фондам) предприятий и организаций.

Одновременно с Едиными нормами амортизационных отчислений, введенными в действие с 1 января 1991 года, издано Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве (совместное письмо Госплана СССР, Минфина СССР, Госбанка СССР, Госкомцен СССР, Госкомстата СССР, Госстроя СССР от 29 декабря 1990 года N ВГ-21-Д/144/17/-24/4-73 - сокращенно в печати публикуют под N ВГ-21-Д), в котором разъясняется порядок применения на практике Единых норм (далее по тексту - Положение о порядке начисления амортизационных отчислений).

Напомним некоторые положения этих документов для того, чтобы избежать ошибок при начислении амортизационных отчислений для целей налогообложения.


Общие положения по начислению износа (амортизации) основных средств для целей налогообложения


В соответствии с пунктом 2 "х" Положения о составе затрат предприятие вправе отнести на счета издержек производства (обращения) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке. Амортизация основных фондов представляет собой одну из пяти составляющих себестоимости продукции (работ, услуг), наряду с материальными затратами, затратами на оплату труда, отчислениями на социальные нужды и прочими затратами (пункт 5 Положения о составе затрат).

Для целей бухгалтерского учета, в соответствии с пунктом 4.2 ПБУ 6/97, амортизация основных фондов может начисляться линейным способом (то есть по рассматриваемым в данной публикации Единым нормам амортизации), а также иными способами:

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В случае применения любого нелинейного метода начисления амортизации начисленный износ и остаточная стоимость основных средств, оказывающие влияние на расчет налога на прибыль и налога на имущество, будут существенно различаться для целей учета и налогообложения. Поэтому подавляющее большинство предприятий используют линейный метод начисления амортизации, который не требует корректировки прибыли для целей налогообложения.

В составе амортизации основных фондов отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством (пункт 9 Положения о составе затрат).

В соответствии с пунктом 2.1 ПБУ 6/97 основными средствами является часть имущества предприятия, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

При использовании основных средств в производстве или для целей управления, часть их стоимости переносится на вновь создаваемый продукт равными долями в течение всего срока их эксплуатации. Основные средства при этом изнашиваются, теряя свою стоимость. При отсутствии мероприятий по восстановлению основных средств посредством ремонта, модернизации или реконструкции (пункт 5.1 ПБУ 6/97) их остаточная стоимость (разница между первоначальной или восстановительной стоимостью после переоценки и начисленным износом) приближается к нулю. Состояние основного средства постепенно ухудшается, оно ветшает и выбывает из процесса производства по причине морального или физического износа, так как уже не может использоваться в запланированных целях.

Таким образом, именно срок полезного использования основного средства, определяемый как период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации имеет определяющее значение для принятых к бухгалтерскому учету основных средств (пункт 2.1 ПБУ 6/97).

В Единых нормах амортизационных отчислений срок полезною использования основных средств был установлен централизованно, а все основные средства классифицированы по группам с присвоением каждой группе и виду основных средств соответствующих шифров.


Практические рекомендации по применению
Единых норм амортизационных отчислений


Нормы амортизационных отчислений установлены для различных групп и видов основных фондов в зависимости от срока их полезного использования и представляют собой величину, обратную сроку полезного использования основного средства, выраженную в процентах.


       Норма амортизации = 1 : Срок полезного использования х 100%

Установленная норма амортизационных отчислений обычно именуется базовой нормой.

Зная норму амортизации, можно легко вычислить заложенный в Единых нормах срок полезного использования основного средства, в течение которого будет производиться его амортизация.


       Срок полезного использования = 1 : Норма амортизации х 100%

Пример N 1

Для палаток-магазинов, павильонов, кафе, закусочных, столовых из металлоконструкций, стеклопластика, прессованных плит и деревянных (шифр 10011) установлена норма амортизации в размере 6,6%. Это означает, что срок полезного использования данного вида основных средств 15,2 года (1 : 6,6% х 100%).

Киоски и ларьки из металлоконструкций, стеклопластика, прессованных плит или деревянные (шифр 10012) имеют норму амортизации в размере 11%, то есть амортизируются в течение 9,1 года (1 : 11% х 100%).


Примечание.

Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (пункт 2.1 ПБУ 6/97). В частности, для некоторых видов транспорта нормы установлены в процентах от их балансовой стоимости на 1000 км пробега.

Особенности отдельных видов производств, режима эксплуатации машин и оборудования, естественных условий и влияния агрессивной среды вызывают повышенный или пониженный износ основных средств (пункт 7 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений). Для учета влияния дополнительных факторов к базовым нормам амортизации установлены поправочные коэффициенты, применение которых должно быть оговорено в приказе об учетной политике предприятия. Поправочные коэффициенты уменьшают или увеличивают базовую норму амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования основных средств по формуле:


    Норма амортизации (с учетом поправочного коэффициента) = Норма
           амортизации (базовая) х Поправочный коэффициент.

Соответственно, использование поправочных коэффициентов уменьшает или увеличивает срок полезного использования основных средств.


 Срок полезного  использования  (с учетом  поправочного  коэффициента) =
Норма амортизации (с учетом поправочного коэффициента) х 100% = 7 х 100% :
      Норма амортизации (базовая) х Поправочный коэффициент.

Пример N 2

Для палаток-магазинов, павильонов, кафе, закусочных, столовых из металлоконструкций, стеклопластика, прессованных плит и деревянных (шифр 10011) к норме амортизации в размере 6,6% может применяться коэффициент 1,5 в случае, если палатки и павильоны используются для реализации плодоовощных товаров.

Норма амортизационных отчислений с учетом коэффициента 1,5 увеличивается в 1,5 раза и составляет 9,9% (6,6% х 1,5). Соответственно, что срок полезного использования данного вида основных средств уменьшается в 1,5 раза и составляет 10,1 года (1 х 100 : 6,6% х 1,5).

При применении к одной и той же норме амортизационных отчислений одновременно двух поправочных коэффициентов общая норма определяется по формуле:


                     Н2 = H1 x (К1 + K2 - 1),

     где, Н2 - скорректированная норма амортизации;
          H1 - утвержденная базовая норма амортизации;
          K1 и K2 - коэффициенты,  применяемые при наличии отклонений  от
          установленных базовой нормой режимов работы и других условий


Пример N 3

Все данные условны.

Базовая норма амортизации, установленная в Единых нормах амортизации для основного средства - 10%. Основное средство эксплуатируется в агрессивной среде, для которой установлен поправочный коэффициент К1 = 1,2. Кроме того, основное средство эксплуатируется с повышенной интенсивностью, и к норме амортизации применяется поправочный коэффициент K2 = 1,3.

При применении к одной и той же норме амортизационных отчислений одновременно двух поправочных коэффициентов общая норма определяется по формуле:


                 Н2 = 10% х (1,2 + 1,3 - 1) = 75%,

     где, Н2 - скорректированная норма амортизации;
          10% - утвержденная базовая норма амортизации (в процентах);
          1,2 и 1,3 - коэффициенты, применяемые при наличии отклонений от
          установленных базовой нормой режимов работы и других условий.

При необходимости применения к базовой норме амортизации трех поправочных коэффициентов, скорректированная норма амортизации определяется по формуле:


                      Н2 = H1 x (K1 + K2 + К3 - 2),

    где, Н2 - скорректированная норма амортизации;
         H1 - утвержденная базовая норма амортизации;
         K1, K2, К3 - коэффициенты, применяемые при наличии отклонений от
         установленных базовой нормой режимов работы и других условий.

Следует заметить, что Единые нормы амортизационных отчислений сформированы по классификационным группам, не подлежат дальнейшей дифференциации и применяются в точном соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений.

В частности, практически все предприятия, имеющие офисное имущество, должны пользоваться для его амортизации разделом 7 "Производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности", подразделом "Инвентарь гостиниц и хозяйственных организаций" (шифры 70003-70009). При этом следует отметить, что для мебели (кроме мебели в гарнитурах) применяется норма амортизации 10% (шифр 70003), а для мебели в гарнитурах, ковров и зеркал - 6,7% (шифр 70004). То есть, если предприятие приобретает, например, офисную мебель в комплекте (гарнитуре), то срок полезного использования всего комплекта - 14,9 лет (1 х 100% : 6,7%). Приобретенные (возможно, точно такие же) отдельные предметы офисной мебели (не в гарнитуре) амортизируются 10 лет (1 х 100% : 10%).

Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к учету, и вплоть до полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Кроме того, амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункты 4.5 и 4.6 ПБУ 6/97). Таким образом, амортизация по имеющимся на балансе основным средствам начисляется постоянно весь период нахождения этих объектов в системе учета на предприятии. Исключение составляет период восстановления основных средств, продолжительностью свыше 12 месяцев, когда начисление амортизации приостанавливается (пункт 4.8 ПБУ 6/97).

Напомним, что восстановление основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации и реконструкции (пункт 5.1 ПБУ 6/97), причем в ходе капитального ремонта может проводиться и модернизация, и реконструкция.

Кроме того, начисление амортизации приостанавливается по основным средствам, переведенным по решению руководителя на консервацию на срок более трех месяцев (пункт 4.2 ПБУ 6/97).

Поясним вышесказанное на примере.


Пример N 4

Основное средство N 1 поступило на предприятие 6 января и списано в результате поломки 20 ноября. Амортизация должна начисляться с 1 февраля по 30 ноября включительно.

Основное средство N 2 полностью амортизировано 28 февраля, но продолжает использоваться в производстве. Амортизация с 1 марта не начисляется.

Основное средство N 3 приобретено 4 апреля для производственных целей (не для перепродажи) и введено в эксплуатацию. В связи с низким спросом на выпускаемую продукцию оно продано 8 июня. В соответствии с пунктом 4.7 ПБУ 6/97 проводки по начислению амортизации следует выполнить в мае и июне.

Основное средство N 4 по решению руководителя находилось на модернизации с 4 мая 2000 года по 9 сентября 2001 года. Период восстановления основного средства превысил 12 месяцев. В соответствии с пунктом 4.8 ПБУ 6/97 амортизационные отчисления должны быть приостановлены с 1 июня 2000 года и возобновлены 1 октября 2001 года.

Основное средство N 5 переведено по решению руководителя на консервацию с 4 августа 2000 года на срок более 3-х месяцев из-за остановки производства. Начисление амортизации должно быть приостановлено с 1 сентября 2000 года и возобновлено с первого числа месяца, следующего за поступлением основного средства из консервации в эксплуатацию (пункт 4.2 ПБУ 6/97).

Пунктами 4.9 и 4.10 ПБУ 6/97 установлено, что амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Они отражаются в учете путем накопления на специальном счете.

По Плану счетов 1991 г. выполняется проводка:

дебет счета 20 "Основное производство" или дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 02 "Износ основных средств" - отражено начисление износа основных средств.

План счетов 2000 г. е внес существенного изменения в отражение начисленных сумм амортизации (за исключением того, что издержки обращения названы расходами на продажу и счет 44 может использоваться как предприятиями, осуществляющими промышленную и иную производственную деятельность, так и предприятиями торговли).

Начисление амортизации по плану счетов 2000 г. следует отражать проводкой:

дебет счета 20 "Основное производство" или дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - отражено начисление износа основных средств.


Особенности применения механизма ускоренной амортизации
для предприятий, не являющихся малыми


Порядок применения ускоренной амортизации по основным средствам производственного назначения был предусмотрен постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 года N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" (в редакции изменений и дополнений от 24 июня 1998 года). Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (пункты 56 - 60) применение механизма ускоренной амортизации предусмотрено только в случае использования предприятием для начисления износа способа уменьшаемого остатка (то есть прямого указания на применение ускоренной амортизации при линейном способе начисления износа в данном документе нет).

Авторская позиция по этому вопросу заключается в следующем: с изданием новых бухгалтерских стандартов (ПБУ, Методических указаний и других), утверждаемым Минфином РФ, не отменяется действие постановлений Правительства РФ как нормативных актов более высокого уровня. Поэтому ускоренная амортизация может применяться и при линейном методе ее начисления в соответствии с постановлением Правительства РФ N 967, что не противоречит действующим нормативным актам,

При применении ускоренной амортизации следует обратить внимание на следующие моменты:

- ускоренная амортизация применяется только к активной части основных средств - машинам, оборудованию и транспортным средствам (шифры этих видов основных средств начиняются с цифр 4 или 5), и не применяются к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, инструменту, производственному и хозяйственному инвентарю и прочим основным фондам;

- машины, оборудование и транспортные средства должны использоваться в высокотехнологичных отраслях производства и относиться к высокоэффективным основным средствам по перечням, утверждаемым федеральными органами исполнительной власти;

- механизм ускоренной амортизации должен быть предусмотрен приказом об учетной политике предприятия в соответствии с ПБУ 1/94;

- решение о применении ускоренной амортизации в месячный срок с момента его принятия сообщается предприятием налоговой инспекции по месту учета;

- при введении ускоренной амортизации норма амортизации увеличивается на коэффициент ускорения, который не может быть более 2 (данное ограничение содержится в пункте 30 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений).

Рассмотрим порядок применения ускоренной амортизации на примере.


Пример N 5

Все данные условные.

На основное средство, используемое в высокотехнологичном производстве и являющееся активной частью основных фондов, к базовой норме амортизации в размере 15% решением руководителя предприятия установлен коэффициент ускорения 2.

Первоначальная стоимость основного средства - 1 000 000 рублей. Норма амортизации с учетом коэффициента ускорения составит 30% (15% х 2).

Размер ежегодно начисляемой амортизации ускоренным методом составит 300 000 рублей (1 000 000 руб х 30%). Размер ежемесячно начисляемой амортизации ускоренным методом составит 25 000 рублей (300 000 руб : 12 месяцев). Ежемесячно предприятие должно выполнять проводку по начислению амортизации в соответствии с Планом счетов 1991 г.:

дебет счета 20 кредит счета 02 - 25 000 руб. - начислена амортизация ускоренным методом.

По Плану счетов 2000 г. выполняется аналогичная проводка:

дебет счета 20 кредит счета 02 - 25 000 руб - начислена амортизация ускоренным методом.


Особенности применения механизма ускоренной амортизации
для малых предприятий


В соответствии с положениями статей 3 и 10 Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства" малые предприятия могут дополнительно списывать как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы до трех лет (при этом в первоначальную стоимость включаются только фактические затраты по приобретению основных средств без учета переоценок).

Кроме того, малые предприятия вправе производить ускоренную амортизацию активной части производственных фондов при линейном методе ее начисления с коэффициентом ускорения, равным 2.

Письмом Минфина РФ от 20 января 1998 года N 04-02-14 разъясняется, что списание дополнительно 50% первоначальной стоимости должно производиться в первый год эксплуатации объекта равномерно, в течение 12 месяцев после принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Малое предприятие, предполагающее проводить начисление износа методом ускоренной амортизации, должно составить предварительный расчет годовой и месячных сумм амортизации аналогично приведенному примеру.


Пример N 6

Все данные условны.

Малое предприятие приобрело в декабре 2000 года основное средство, со сроком службы до трех лет, амортизацию которого предполагает вести ускоренным методом. При этом будет применяться коэффициент ускорения, равный 2, и дополнительно в первый год эксплуатации будет списано 50% первоначальной стоимости основного средства. Стоимость основного средства - 1 000 000 рублей, базовая норма амортизации - 10%. Ввод в эксплуатацию основного средства осуществлен в декабре 2000 года, приведенный далее расчет является плановым на 2001 год.

Без применения ускоренной амортизации месячная сумма амортизационных отчислений в 2001 году составит:

1 000 000 руб. х 10% : 100% : 12 месяцев = 8333,33 рубля.

С учетом коэффициента ускорения, равного 2, базовая норма амортизации составит 20%, соответственно месячная сумма амортизационных отчислений возрастет в два раза:

1 000 000 руб. х 10% х 2:100%:12 месяцев = 16666,67 рублей.

Кроме того, в первый год эксплуатации будет списано 50% стоимости основного средства, или 500 000 рублей (1 000 000 рублей х 50% : 100%).

Сумма амортизации, начисленная ускоренным методом, для списания равными долями в течение отчетного года распределена по месяцам:

500 000 рублей : 12 месяцев = 41666,67 рублей.

Ежемесячно предприятие будет списывать на себестоимость амортизацию с коэффициентом ускорения, равным 2, и дополнительно износ, начисленный ускоренным методом на общую сумму 58333,34 рубля (16666,67 + 41666,67).

Примечание.

Предприятие может выбрать метод начисления амортизации без применения коэффициента ускорения, но с условием списания 50% от первоначальной стоимости основного средства в первый год эксплуатации. В условиях Примера 6 ежемесячно начисляемая амортизация составит 50 000 рублей (8333,33 + 41666,67).

К сожалению, многие нормативные документы по начислению амортизации для целей налогообложения давно не отвечают по содержанию и количественным показателям современным условиям и являются экономическим тормозом для предприятий, планирующих провести восстановление имеющихся и приобретение новых основных средств. Тем не менее до издания иных нормативных актов по вопросу начисления амортизационных отчислений, включение в себестоимость продукции начисление амортизации ведется в соответствии с действующим законодательством, знание которого поможет избежать ошибок в бухгалтерском учете и исчислении налога на прибыль и на имущество.


Л.П.Борисов


"Консультант бухгалтера", N 5, май 2001 г.


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.