Аудит унитарных предприятий: расчеты с учредителями и новый План счетов бухгалтерского учета (Н.Д. Бровкина, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2001 г.)

Аудит унитарных предприятий: расчеты с учредителями и новый План счетов бухгалтерского учета


Система управления имуществом государственных унитарных предприятий (ГУП) претерпела значительные изменения с принятием Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Ниже приведены основные из этих изменений:


Система управления государс-
твенным имуществом предприя-
тий до принятия ГК РФ
Система управления имуществом государст-
венных унитарных предприятий в настоящее
время
Собственник наделяет госу-
дарственное предприятие иму-
ществом при учреждении
Собственник закрепляет за ГУП имущество
на праве хозяйственного ведения или опера-
тивного управления при его создании
Собственник по мере необхо-
димости пополняет имущество
предприятия
Порядок дополнительной передачи имущества
предприятию собственником будет урегулиро-
ван законом об унитарных предприятиях, ко-
торый еще не принят
Собственник по своему усмо-
трению изымает имущество,
ранее переданное предприятию
Имущество, закрепленное за государственным
предприятием на праве хозяйственного веде-
ния, считается распределенным, и ГУП само-
стоятельно распоряжается этим имуществом
по своему усмотрению, за исключением слу-
чаев, установленных законодательством
(ст.295, 296 ГК РФ). Права хозяйственного
ведения и оперативного управления защища-
ются так же, как и права собственника.
Изъятие собственником имущества должно
быть правомерным. К таким случаям относит-
ся, например, нецелевое использование ГУП
своего имущества (ст.296 ГК РФ)

Как видно из таблицы, изменился порядок наделения и изъятия имущества ГУП в так называемом режиме текущей деятельности. При этом нормы изъятия имущества при ликвидации унитарного предприятия не претерпели изменений. Анализируя нормы ГК РФ и проекта закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", можно констатировать, что дополнительное наделение или изъятие имущества ГУП не предусмотрены (хотя прямо и не запрещены). Исходя из этого многие юристы склоняются к тому, что любой процесс наделения или изъятия имущества ГУП должен регулироваться внесением изменений в учредительные документы унитарного предприятия.

Отметим, что в силу инерционности органы управления еще не в полной мере перешли на новую систему управления государственным имуществом, предусмотренную ГК РФ, в соответствии с которой предполагается расширение прав унитарного предприятия в сторону приближения их к правам собственника. Во многих случаях сохраняется ранее действующая система: передача и изъятие имущества ГУП на основании распоряжения органа управления (отраслевого министерства, комитета по управлению имуществом и т.п.). Эта система может вызвать проблемы как юридического, так и экономического характера, поскольку в некоторых случаях быстрое перераспределение имущества между ГУП является целесообразным и регулирование таких перемещений через внесение изменений в устав ГУП не всегда эффективно.

Тем не менее новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(1) (далее - НПС) построен именно на новой системе управления государственным имуществом. В Инструкции по применению НПС указано, что государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют счет 75 "Расчеты с учредителями" для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.

Структура рекомендуемых субсчетов счета 75 не изменилась. В самом НПС предусмотрено два субсчета:

75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Инструкция по применению НПС позволяет организациям изменять систему субсчетов: "Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета".

Сравним положения прежнего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий*(2) (далее - ППС) и НПС, касающиеся рассматриваемой сферы.


Прежний План счетов Новый План счетов
Счет 77 "Расчеты с государственным и
муниципальным органом" предназначен
для обобщения информации о всех ви-
дах расчетов государственных и муни-
ципальных унитарных предприятий с
уполномоченным на их создание госу-
дарственным органом или органом ме-
стного самоуправления.
На счете отражаются операции по вы-
деленному имуществу, движению бюд-
жетных субвенций, распределению до-
ходов и т.п.
Аналогичный счет отсутствует. Сог-
ласно Инструкции по применению но-
вого Плана счетов для учета специ-
фических операций организация мо-
жет по согласованию с Минфином
России вводить в План счетов бух-
галтерского учета дополнительные
синтетические счета, используя
свободные номера счетов. Таким об-
разом, самостоятельно ввести ана-
логичный счету 77 синтетический
счет невозможно
При создании унитарного предприятия
и наделении его имуществом, закреп-
ляемым за ним государственным орга-
ном или органом местного самоуправ-
ления, а также в случае принятия ре-
шения в период его деятельности о
пополнении оборотных средств в бух-
галтерском учете предприятия по дан-
ным операциям делаются записи по де-
бету счета 77 в корреспонденции со
счетом 85 "Уставный капитал".
Создание ГУП: Дебет 77, Кредит 85
При создании акционерного общес-
тва по дебету счета 75 в коррес-
понденции со счетом 80 "Уставный
капитал" принимается на учет сумма
задолженности по оплате акций.
В аналогичном порядке отражаются в
бухгалтерском учете расчеты по
вкладам в уставный (складочный)
капитал с учредителями (участника-
ми) организаций других организаци-
онно-правовых форм. При этом за-
пись по дебету счета 75 и кредиту
счета 80 производится на всю вели-
чину уставного (складочного) капи-
тала, объявленную в учредительных
документах.
Унитарные предприятия применяют
субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам
в уставный (складочный) капитал"
для учета расчетов с государствен-
ным органом или органом местного
самоуправления по имуществу, пере-
даваемому на баланс на праве
хозяйственного ведения или опера-
тивного управления при создании
предприятия. Эти предприятия име-
нуют данный субсчет "Расчеты по
выделенному имуществу". Учетные
записи по нему производятся в по-
рядке, аналогичном порядку учета
расчетов по вкладам в уставный
(складочный) капитал.
Создание ГУП:
Дебет 75, Кредит 80
При фактическом получении унитарным
предприятием имущества и денежных
средств от государственного или му-
ниципального органа производятся
записи по кредиту счета 77 в кор-
респонденции со счетами по учету
соответствующих видов имущества (01
"Основные средства", 04 "Нематериа-
льные активы", 06 "Долгосрочные вло-
жения", 07 "Оборудование к установ-
ке" и т.п.) и денежных средств.
Фактическое внесение вклада в устав-
ный фонд ГУП:
Дебет 01, 04 и т.д., Кредит 77
При фактическом поступлении сумм
вкладов учредителей в виде денеж-
ных средств производятся записи
по кредиту счета 75 в корреспонде-
нции со счетами по учету денежных
средств. Взнос вкладов в виде ма-
териальных и иных ценностей (кроме
денежных средств) оформляется за-
писями по кредиту счета 75 в кор-
респонденции со счетами 08 "Вложе-
ния во внеоборотные активы", 10
"Материалы", 15 "Заготовление и
приобретение материальных ценнос-
тей" и др.
Фактическое внесение вклада в ус-
тавный фонд ГУП:
Дебет 08 и др., Кредит 75
Изъятие у предприятия государствен-
ным органом или органом местного
самоуправления имущества и денежных
средств отражается в бухгалтерском
учете предприятия по дебету счета 77
и кредиту счетов учета реализации
имущества (47 "Реализация и прочее
выбытие основных средств" и 48
"Реализация прочих активов") и де-
нежных средств. Закрытие расчетов
отражается по кредиту счета 77 в
корреспонденции со счетом учета со-
ответствующего капитала.
Изъятие имущества:
Дебет 77, Кредит 47, 48
Дебет 85, 87, Кредит 77
Унитарные предприятия применяют
субсчет 75-1 для учета расчетов с
государственным органом или орга-
ном местного самоуправления по
имуществу при изъятии имущества.
В этом случае также следует
применять субсчет "Расчеты по
выделенному имуществу".
Изъятие имущества:
Дебет 85, Кредит 75
Дебет 75, Кредит (не определен)
При пополнении фондов специального
назначения унитарное предприятие на
причитающуюся сумму дебетует счет 77
в корреспонденции со счетом 88 "Не-
распределенная прибыль (непокрытый
убыток)". Получение денежных средств
отражается по дебету счетов учета
денежных средств и кредиту счета
77.
Пополнение фондов:
Дебет 77, Кредит 88
Дебет 51, Кредит 77
Унитарные предприятия применяют
субсчет 75-1 для учета расчетов
с государственным органом или
органом местного самоуправления
при пополнении его оборотных
средств. В этом случае также
следует применять субсчет "Расчеты
по выделенному имуществу".
Пополнение фондов:
Дебет 75, Кредит 80
Дебет 51, Кредит 75
При этом сальдо по счету 80
должно соответствовать размеру ус-
тавного капитала, зафиксирован-
ному в учредительных документах
организации. Записи по счету 80
производятся при формировании ус-
тавного капитала, а также в случа-
ях увеличения и уменьшения капи-
тала лишь после внесения соотве-
тствующих изменений в учредитель-
ные документы организации
При принятии решения государственным
органом или органом местного самоуп-
равления о покрытии убытков унитар-
ного предприятия предприятие на
причитающуюся сумму делает запись по
дебету счета 77 в корреспонденции с
кредитом счета 88.
По получении денежных средств произ-
водятся записи по дебету счетов уче-
та денежных средств и кредиту счета
77.
Покрытие убытков:
Дебет 77, Кредит 88
Дебет 51, Кредит 77
Порядок расчетов не определен
На субсчете 77-2 "Расчеты по распре-
делению доходов" учитываются рас-
четы унитарного предприятия с госу-
дарственным органом и органом мест-
ного самоуправления по причитающим-
ся этим органам доходам по результа-
там деятельности унитарного предпри-
ятия.
Начисление доходов, причитающихся
государственному или муниципальному
органу, отражается в бухгалтерском
учете унитарного предприятия по де-
бету счета 81 "Использование при-
были" или счета 88 и кредиту счета
77. Перечисление сумм доходов отра-
жается по дебету счета 77 и кре-
диту счетов учета денежных средств.
Расчеты по доходам:
Дебет 81, 88, Кредит 77
Дебет 77, Кредит 51
На субсчете 75-2 "Расчеты по вып-
лате доходов" учитываются расчеты
с учредителями (участниками) ор-
ганизации по выплате им доходов.
Начисление доходов от участия в
организации отражается записью по
дебету счета 84 "Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)" и
кредиту счета 75. Выплата начис-
ленных сумм доходов отражается по
дебету счета 75 в корреспонденции
со счетами учета денежных средств.
При выплате доходов от участия
в организации продукцией (работа-
ми, услугами) этой организации,
ценными бумагами и т.п. в бухгал-
терском учете производятся записи
по дебету счета 75 в корреспон-
денции со счетами учета продажи
соответствующих ценностей.
Расчеты по доходам:
Дебет 84, Кредит 75
Дебет 75, Кредит 51, 91

Как отмечалось выше, новый План счетов настроен на систему управления государственным имуществом, когда все процессы наделения и изъятия имущества регулируются увеличением или уменьшением уставного фонда ГУП. Однако до практического воплощения этой концепции еще достаточно далеко. В данной ситуации представляется целесообразным предложить следующее.

Поскольку Инструкция по применению нового Плана счетов позволяет организациям изменять систему субсчетов бухгалтерского учета, разумно открыть к счету 75 следующие субсчета:

75-1 "Расчеты по выделенному имуществу по вкладам в уставный фонд";

75-2 "Расчеты по выделенному имуществу по текущей деятельности";

75-3 "Расчеты по выплате доходов".


Субсчет 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу по вкладам в уставный фонд"


При работе с данным счетом ГУП затронуты изменения общего порядка, внесенные разработчиками в новый План счетов. Теперь все внеоборотные активы, поступающие от учредителей в уставный фонд предприятия, отражаются через счет 08. Анализируя другие документы методического характера, можно заметить, что данное положение противоречит Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н, согласно которым основные средства, поступающие от учредителей, приходуются без использования счета 08. Возможно, с внесением изменений от 24 марта 2000 г. в положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н, это противоречие снято. С момента перехода на новый План счетов все поступающие основные средства в уставный фонд следует приходовать через счет 08.


Субсчет 75-2 "Расчеты по выделенному имуществу по текущей деятельности"


Поскольку в системе прежнего Плана счетов имущество, поступающее от учредителя сверх величины уставного фонда, относилось на основании п.28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на счет 87 "Добавочный капитал", при переходе на новый План счетов необходимо решить две задачи: перенос сальдовых остатков и порядок учета вновь поступающего в таком режиме имущества.

Эти задачи достаточно сложны, поскольку налицо явное противоречие хозяйственной практики с действующим законодательством, поэтому единственно правильное решение сформировать, наверное, невозможно. Любое их решение может быть оспорено, из-за существования самого противоречия между практикой и юридической базой.

Тем не менее на переходный период можно предложить следующий вариант решения первой задачи: перенести сальдовый остаток по счету 87 в части стоимости имущества, полученного сверх величины уставного фонда, на субсчет 75-2 "Расчеты по выделенному имуществу по текущей деятельности", который будет иметь кредитовый остаток, эквивалентный общей сумме полученного от учредителя сверх суммы уставного фонда имущества. Вопрос об отражении остатка по этому субсчету в бухгалтерской отчетности предприятия решается следующим образом. Необходимо подчеркнуть, что стоимость переданного сверх величины уставного фонда имущества не является обязательством предприятия, конечно, если передача не оформлена специальными договорами займа, товарного кредита и т.д. Следовательно, эта сумма должна быть отражена в разделе "Собственный капитал". Единственной подходящей строкой может являться "Добавочный капитал". Естественно, возникает вопрос, зачем вносить изменения в учет, если все равно суммы попадают в отчетности по строке "Добавочный капитал". Ответ на этот вопрос может быть один: методика применения нового Плана счетов не допускает использование какого-либо другого счета для расчетов с учредителем, а экономическое содержание операции не позволяет отразить такие суммы в пассиве в категории "Обязательства организации". Кроме того, нельзя перенести создавшееся на счете 75 сальдо на счет 83 "Добавочный капитал" (в прежнем Плане счетов - 87). Если прежний План счетов был достаточно либеральным в отражении операций по счету "Добавочный капитал", то новый План счетов устанавливает исчерпывающий перечень операций, которые возможно отражать по данному счету.

Поэтому при составлении отчетности один бухгалтерский счет можно отражать по статье другого.

Одним из основных принципов учета является приоритет содержания операции над внешней формой. Например, если выдан аванс под работы по капитальному строительству, то сальдо счета 61 "Авансы выданные" отражалось в соответствующей части по строке счета 08.

Заметим, что можно сохранить ранее существовавшую методику ведения учета такого имущества, приходуя его на счете 87 (счете 83 согласно НПС). Максимальный штраф при проверке налоговой инспекции составит 15 000 руб. за несоблюдение методологии бухгалтерского учета, не повлекшее искажений налоговых обязательств.

Если предприятие перешло на НПС и получает имущество в хозяйственное ведение, то стоимость такого имущества также следует отразить по кредиту счета 75-2, не закрывая его на счете 83.


Отражение в бухгалтерском учете получения и изъятия имущества в процессе текущей деятельности


Как отмечалось выше, действующим законодательством не определен порядок проведения таких операций. Из анализа действующих норм вытекает, что подобные операции должны совершаться в режиме внесения изменений в размер уставного фонда ГУП. Если такие изменения не вносились, то исходя из вышеизложенных подходов к организации бухгалтерского учета можно предложить следующий порядок отражения таких операций (цифры условные).


Наименование операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
1. Получено основное средство от учредителя

Первоначальная стоимость 100

Начисленный износ 15

Сальдо по сч.75, Креди
08

01

75

85
75

08

02
100

100

15
2. Начислена амортизация в процессе эксплуатации 20 02 10
3. Проведена переоценка основного средства 01 83 35*(3)
4. Основное средство изъято учредителем

Первоначальная стоимость 135

Начисленный износ 25

Добавочный капитал по переоценке 35

Сальдо по сч.75. После возврата Кр
75

02

83



дит 1
01

75

75



135

25

35

Как видно из примера, при применении такой схемы возникает остаток по счету 75 в виде суммы амортизации, начисленной за период эксплуатации основного средства на предприятии. При этом целесообразно рассмотреть сущность процесса наделения государственным органом имуществом коммерческую организацию - унитарное предприятие. Это рассмотрение возможно с двух позиций:

по экономическому содержанию наделение ГУП имуществом есть разновидность безвозмездного пользования. Доля отчислений от полученной прибыли лишь косвенно связана с размерами переданного имущества (ГУП может получить и убыток). При этом расходы по восстановлению основных фондов в целом несет государство как собственник;

по экономическому содержанию наделение ГУП имуществом есть разновидность арендных отношений, когда собственник передает имущество в управление, планируя окупить, как минимум, затраты на приобретение этого имущества (амортизацию), и, возможно, еще и доход (в виде процента от прибыли).

Если рассматривать вопрос с первой позиции, то амортизационный фонд не должен передаваться при изъятии имущества собственнику. Тогда при возврате имущества собственнику сообщается реальная сумма износа, счет 75 закрывается. А в бухгалтерском учете накопленная по данному основному средству амортизация должна быть приравнена к безвозмездно полученным основным средствам.

Если рассматривать ситуацию со второй позиции, то накопленная по данному основному средству амортизация должна быть передана учредителю в виде денежных средств или за счет другого имущества.

Иная ситуация складывается в отношении имущества, приобретенного в процессе хозяйственной деятельности ГУП за счет собственных средств. Данное имущество, как правило, не изымается учредителем.


Субсчет 75-3 "Расчеты по выплате доходов"


Расчеты по выплате доходов претерпели наименьшие изменения. В целом порядок отражения в учете операций по выплате доходов, предусмотренный ППС, сохранился.


Н.Д. Бровкина,

директор Департамента методологии бухгалтерского учета и аудита

ООО "Аудит-Эскорт"


"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

*(2) Утвержден приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с последующими изменениями и дополнениями).

*(3) В целях упрощения примера переоценка износа не приводится


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.