Ответственность налогоплательщика: обстоятельства, учитываемые при ее применении (О.П. Вилесова, А.В. Казакова, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2001 г.)

Ответственность налогоплательщика: обстоятельства, учитываемые при ее применении


Любое правонарушение совершается под влиянием целой совокупности условий, носящих как объективный, так и субъективный характер. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) определяет ряд таких условий (иначе - обстоятельств), разделяя их на обстоятельства:

исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения;

влияющие на размер налоговой санкции за совершение налогового правонарушения, которые делятся на обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность налогоплательщика.


Обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения


Статья 111 НК РФ устанавливает ряд обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Так как лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в этом (ст.109 НК РФ), наличие исключающего вину обстоятельства является основанием для освобождения лица от налоговой ответственности. НК РФ выделяет три большие группы таких обстоятельств.

К первой группе традиционно относятся обстоятельства действия непреодолимой силы: стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Таким образом, данную группу обстоятельств составляют объективные, не зависящие от воли и действий налогоплательщика, события чрезвычайного характера. Такие обстоятельства, как правило, широко известны, и потому законодатель предусматривает, что в ходе как досудебного, так и судебного доказывания они устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Тем не менее, по всей видимости, именно налогоплательщик должен позаботиться о том, чтобы поставить налоговый орган и суд в известность о наличии таких обстоятельств в период совершения им правонарушения, а также представить соответствующие доказательства тому.

Вторую группу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, составляют обстоятельства, носящие личностный характер, а именно: состояние физического лица, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Поскольку существование таких обстоятельств неразрывно связано с личностью человека, вследствие поведения которого организация совершает правонарушение, следует применять правила п.4 ст.110 НК РФ, согласно которому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Обязанность доказывания существования подобных обстоятельств возлагается на налогоплательщика, который должен представить в налоговый орган документы, по смыслу, содержанию и дате относящиеся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение (такими документами, например, могут быть справки, заключения и иные свидетельства, выданные медицинскими учреждениями и соответствующими специалистами с соблюдением установленной для этого формы).

Третьим видом обстоятельств, полностью исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом (другим уполномоченным государственным органом) или его должностными лицами в пределах их компетенции.

Данная норма впервые появилась в налоговом законодательстве Российской Федерации в связи с введением части первой НК РФ.

Законодатель предъявляет ряд требований, выполнение которых необходимо для признания данного обстоятельства исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Так, должно быть письменное (а не устное!) разъяснение за подписью должностного лица органа, от которого оно исходит. Письменное разъяснение должно касаться вопросов применения законодательства о налогах и сборах и исходить от уполномоченных государственных органов или их должностных лиц, действующих в пределах своей компетенции. В случае возникновения сомнения по поводу правомочности письменных разъяснений необходимо обратиться к нормативной базе, определяющей круг полномочий того или иного органа и его должностного лица.

Наличие письменных разъяснений соответствующих органов устанавливается при предъявлении необходимых документов этих органов, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. Если указанные обстоятельства выявлены, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, хотя факт совершения им налогового правонарушения считается установленным.


Обстоятельства, влияющие на размер налоговой санкции, применяемой к налогоплательщику


Далеко не всегда налогоплательщик-правонарушитель заслуживает того, чтобы понести всю тяжесть возлагаемой на него НК РФ ответственности. Или, наоборот, вина налогоплательщика может быть столь велика, что к нему требуется применить меры ответственности более серьезные, нежели те, что применяются за аналогичные правонарушения к другим налогоплательщикам. Статья 112 НК РФ предусматривает обстоятельства, смягчающие либо отягчающие ответственность правонарушителя. При этом конкретно определено, какое обстоятельство рассматривается как отягчающее вину налогоплательщика, и одновременно установлен неисчерпывающий перечень для обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими вину.


Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения


Статья 112 НК РФ не содержит общих критериев отнесения обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика, ограничиваясь простым перечислением и указанием на то, что перечень не является исчерпывающим.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, НК РФ, в частности, называет совершение правонарушения:

вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

На первый взгляд представляется, что в соответствии с этим подходом законодателя смягчающие обстоятельства установлены только для совершения правонарушений налогоплательщиками - физическими лицами. Однако это далеко не так.

Юридическое лицо вступает в правоотношения, в том числе и совершает правонарушения, посредством определенных действий или бездействия конкретными физическими лицами. Такими лицами могут быть должностные лица, работники организации или ее представители. Поведение этих физических лиц может быть обусловлено какими угодно побудительными мотивами, в том числе связанными с тяжелыми личными или семейными проблемами, служебной зависимостью и т.д.

Вследствие этого при установлении смягчающих обстоятельств применительно к действиям (бездействию) организации-налогоплательщика необходимо рассматривать положения ст.112 НК РФ в совокупности с п.4 ст.110 НК РФ, устанавливающей, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителя, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Признание иных обстоятельств, не поименованных в п.1 ст.112 НК РФ в качестве смягчающих, находится в компетенции суда. Такие обстоятельства должны быть выявлены судом, оценены им, после чего суд должен сделать вывод о характере данных обстоятельств.

Следует обратить внимание на то, что формулировки, используемые п.1 ст.112 НК РФ, перечисляющие случаи, которые могут рассматриваться как смягчающие обстоятельства, содержат достаточно абстрактные понятия, например "тяжелые личные или семейные обстоятельства", "иная зависимость". Это также возлагает на суд обязанность в каждом конкретном случае оценивать представленную ситуацию с позиции возможности ее квалификации как смягчающего обстоятельства. Так, по делу, рассмотренному в судебном заседании кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, суд пришел к выводу, что установленный законом срок для регистрации в налоговых органах предпринимателем пропущен по уважительной причине, которая является обстоятельством, смягчающим ответственность за нарушение налогового правонарушения (ст.112 НК РФ). Это в свою очередь является основанием для уменьшения размера штрафа не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ. При этом суд принял во внимание то обстоятельство, что в материалах дела имелись сведения о том, что в течение последних трех дней десятидневного срока, установленного для постановки на налоговый учет, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель находился в стационаре медицинского учреждения и встал на налоговый учет в первый рабочий день сразу же после выписки из лечебного учреждения*(1). В другом случае суд счел смягчающим обстоятельством факт изъятия бухгалтерской документации у ответчика налоговой полицией*(2).

Кроме того, в практике арбитражных судов появился интересный прецедент. Налогоплательщики, ознакомившись с результатами выездных налоговых проверок, не выявивших нарушений ими налогового законодательства, в дальнейшем не меняли своего поведения при уплате того или иного налога, считая, что такое поведение было тем самым одобрено налоговыми органами при проведении проверки и невыявлении каких-либо нарушений. Следующая налоговая проверка находила в том же самом поведении налогоплательщиков при тех же условиях признаки правонарушений, и налогоплательщики привлекались к ответственности. В судебных заседаниях налогоплательщики в качестве довода в пользу применения к ним более мягкой ответственности приводили то, что ранее налоговые органы не выявляли неправильностей в действиях налогоплательщиков, чем косвенно подтверждали мнение налогоплательщиков о правильном исчислении ими налогов. Арбитражные суды оценили разумность позиции налогоплательщиков и сочли изложенные обстоятельства смягчающими.

На наш взгляд, при доказывании наличия смягчающего характера обстоятельств, вследствие которых совершалось правонарушение, необходимо устанавливать причинно-следственную связь между указанными обстоятельствами и фактом правонарушения. Именно эти обстоятельства должны служить причиной совершенного нарушения, а само правонарушение - быть их следствием. Судебная практика показала, что суды при рассмотрении дел о наложении налоговых санкций не признают обстоятельства смягчающими, если виновное лицо имело возможность в создавшихся условиях избежать правонарушения, предотвратить его последствия.

Однако в настоящее время практика налоговых споров не выработала единой позиции по поводу того, может ли обстоятельство являться смягчающим, если виновное лицо имело возможность избежать правонарушения, но не сделало этого. Кроме того, не сходятся мнения судов и по поводу необходимости наличия причинно-следственной связи между обстоятельствами, квалифицируемыми как смягчающие, и правонарушением.

Примером тому может служить практика Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа. Так, в одном постановлении кассационная инстанция арбитражного суда указала, что нахождение директора организации в командировке также не является уважительной причиной для пропуска срока постановки на налоговый учет, поскольку директор при направлении в командировку имел возможность передать свои полномочия и печать организации другому лицу, приказом назначить исполняющего обязанности директора*(3).


Обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения


Положения об отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения обстоятельствах, равно как и нормы об обстоятельствах, смягчающих ответственность налогоплательщика, появились в российском налоговом законодательстве с введением части первой НК РФ. Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" упоминал о взыскании штрафа в двукратном размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения при повторном правонарушении. Предусматривалась также возможность взыскания штрафа в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли) при установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора. Однако в Законе N 2118-1 не говорилось о повторности и умысле как об обстоятельствах, отягчающих ответственность. Скорее, это были квалифицирующие признаки составов налоговых правонарушений.

Вступивший в силу НК РФ указывает в качестве единственного обстоятельства, отягчающего ответственность, совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, но не определяет, какой смысл вкладывается в понятие "аналогичное правонарушение". В связи с этим в теории налогового права сложились две полярные точки зрения, одна из которых состоит в том, что "аналогичными могут быть признаны правонарушения, которые, хотя и могут быть отнесены к разным составам и разным статьям главы 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ, имеют общие квалифицирующие признаки либо сходный характер действий виновного лица*(4).

Нам представляется, что при таком достаточно широком подходе стираются границы критериев отнесения правонарушений к аналогичным, что может повлечь слишком вольное толкование понятия "отягчающее обстоятельство" и привлечение налогоплательщика к повышенной ответственности даже при самом незначительном сходстве ранее совершенного и ныне обнаруженного налогового правонарушения.

Представляется, что вторая точка зрения более приемлема и отвечает принципам справедливости и гарантии защиты законных интересов налогоплательщика. В соответствии с этой точкой зрения аналогичным должно признаваться правонарушение, состав которого предусмотрен главой 16 НК РФ.

В связи с рассмотренной нормой п.2 ст.112 возникает необходимость определения понятия "ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение". Согласно п.3 налогоплательщик считается привлеченным к ответственности в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. По истечении данного периода в случае совершения данным налогоплательщиком вновь аналогичного правонарушения он не считается ранее привлекаемым к налоговой ответственности.

Хотелось бы отметить, что законодатель, говоря о 12 месяцах с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции, использует терминологию, отличную от ранее употребляемой. Так, ст.101 НК РФ предусматривает виды решений, которые выносятся по результатам налоговой проверки. Среди них решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Между тем в комментируемом п.3 ст.112 законодатель говорит о решении налогового органа о применении налоговой санкции. Возникает вопрос, являются ли эти решения тождественными. По нашему мнению, данная норма не дает достаточно однозначного ответа на этот вопрос.

Согласно п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения. Это означает, что первоначальным является факт установления налогового правонарушения, затем следует установление наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств, оцениваемых судом в качестве таковых. После чего суд принимает решение о наложении налоговой санкции на налогоплательщика с учетом данных обстоятельств.


Последствия наличия смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств за совершение налогового правонарушения


НК РФ предусматривает только один вид санкций - денежные взыскания (штрафы). Размеры этих штрафов предусмотрены конкретными нормами главы 16 НК РФ применительно к каждому отдельному составу налогового правонарушения.

Статья 114 НК РФ предусматривает правила определения размера негативных последствий правонарушения, совершенного налогоплательщиком, в зависимости от наличия или отсутствия обстоятельств, влияющих на размер санкции, применяемой к налогоплательщику. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

В совместном постановлении пленумов Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.99 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что п.3 ст.114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Учитывая это, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Тем не менее речь идет именно об уменьшении размера взыскания, а не о полном освобождении налогоплательщика от взыскания. Именно к такому выводу пришла судебная практика в ходе рассмотрения налоговых споров. В качестве примера можно привести постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.10.2000 г. по делу N А05-3995/00-251/12. В нем кассационная инстанция указала, что, установив наличие смягчающих обстоятельств, суд первой инстанции мог снизить размер санкций, но не имел права полностью освобождать налогоплательщика от ответственности.

НК РФ устанавливает только одно последствие наличия отягчающего обстоятельства. В этом случае размер штрафа увеличивается на 100%.

Очевидно, что, если суд при рассмотрении налогового спора установит наличие обстоятельств как смягчающих, так и отягчающих вину налогоплательщика, ему следует установить размер ответственности с учетом и тех, и других обстоятельств. Однако НК РФ не предусматривает каких-либо специальных правил на этот счет, поэтому в подобной ситуации у суда может возникнуть целый ряд вопросов о механизме и порядке определения размера санкции. Каких-либо выводов и рекомендаций на этот счет судебная практика пока не дала. Существует точка зрения, что в любом случае в такой ситуации размер санкции не может превышать стандартного размера санкций, установленных главой 16 НК РФ.

Лицо может совершить одновременно два и более налоговых правонарушений, за каждое из которых установлен соответствующий размер денежного взыскания (штрафа). В этом случае НК РФ устанавливает принцип сложения всех налоговых санкций, примененных к налогоплательщику, без поглощения менее строгой санкции более строгой.

В заключение отметим, что в настоящее время вопросы, связанные с применением правовых норм об обстоятельствах, исключающих вину налогоплательщика, смягчающих или отягчающих его ответственность за нарушение налогового законодательства, достаточно актуальны. Судебная практика по разрешению налоговых споров, где фигурировали бы те или иные условия совершения правонарушения, пока еще не сложилась окончательно. Поэтому дальнейший глубокий анализ правил, содержащихся в соответствующих статьях НК РФ, представляется весьма своевременным.


О.П. Вилесова,

А.В. Казакова,

юристы ООО "Бюро правовых экспертиз" г. Пермь


"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.11.99 г. по делу N А56-16008/99.

*(2) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.05.2000 г. по делу N А56-31511/99.

*(3) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6.06.2000 г. по делу N А05-1780/00-117/21.

*(4) Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. / Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. - М.: МЦФЭР, 2000. - С.583.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.