Исправление ошибок при исчислении налога на прибыль. Ответственность плательщиков (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 23, июнь 2001 г.)

Исправление ошибок при исчислении налога на прибыль. Ответственность плательщиков


Порядок устранения нарушений


Когда обнаружены ошибки или искажения в исчислении налогов, относящиеся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Если определить конкретный период невозможно, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки и искажения. Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы (п.1 ст.54 НК РФ).

При этом перерасчет налоговых обязательств можно сделать как в сторону их увеличения, так и уменьшения.

В случае когда при проверке уточняются расчеты (декларации) одновременно по нескольким налогам, доначисление налогов осуществляется за счет источников, предусмотренных законодательством.

В связи с этим при установлении в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, одновременно производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисления названных налогов и сборов.


Пример 1

В ходе выездной проверки организации за 2000 год налоговой инспекцией установлены следующие нарушения:

по причине отнесения выплат индивидуальным предпринимателям по договорам гражданско-правового характера на себестоимость продукции в сумме 200 тыс. рублей по элементу "Затраты на оплату труда", а не по элементу "Прочие затраты" организацией завышены отчисления во внебюджетные фонды на 79,0 тыс. рублей (200,0 тыс.руб. х 39,5% : 100%);

организация, осуществляя деятельность по закупке сельскохозяйственной продукции и передаче ее в виде давальческого сырья на переработку другой организации, незаконно пользовалась льготой по налогу на имущество. По этой причине проверкой доначислен налог на имущество в сумме 300 тыс. рублей;

по состоянию на 1 января 2001 года остаток неиспользованного резерва на отпуска составил 250 тыс. рублей. Однако налогооблагаемая прибыль по Справке (приложение N 4 к Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62) на эту сумму не была увеличена.

В результате допущенных нарушений налогооблагаемая прибыль организации за 2000 год проверкой увеличивается на 29 тыс. рублей (250 тыс.руб. + 79 тыс.руб. - 300 тыс.руб.).

Если налогоплательщик в поданной им налоговой декларации самостоятельно установит неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, то в соответствии со ст.81 НК РФ он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию и уведомить об этом налоговую инспекцию.


Важно, когда уточнили декларацию


Согласно п.2 ст.81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, то декларация считается поданной в день представления уточненной декларации. В этом случае пени не начисляются, поскольку срок уплаты налога на прибыль не нарушен. Состав налогового правонарушения также отсутствует. В связи с этим штрафные санкции также не применяются.


Пример 2

Срок представления годового за 2000 год бухгалтерского баланса, установленный учредителями, - 30 марта 2001 года. В этот же срок должен представляться и расчет (декларация) по налогу на прибыль. Фактически расчет (налоговая декларация) представлен 19 марта 2001 года.

В связи с устранением выявленных организацией нарушений в определении облагаемой базы по налогу на прибыль уточненный расчет (налоговая декларация) представлен в налоговый орган 28 марта 2001 года. Сумма налога на прибыль по уточненному расчету увеличена на 100 тыс. рублей.

В этом случае пени на доначисленную сумму не начисляются и штрафные санкции не применяются, так как уточненный расчет (налоговая декларация) представлен до истечения срока его подачи (30 марта 2001 года).

Рассмотрим ситуацию, когда заявление о внесении изменений в налоговую декларацию (вместе с уточненной декларацией) подано в налоговую инспекцию после установленного срока представления первоначальной декларации, но до истечения срока уплаты налога на прибыль. В этом случае налогоплательщик освобождается от ответственности, если:

уточненная декларация представлена в налоговый орган до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом этого нарушения (п.3 ст.81 НК РФ);

уточненная декларация представлена в налоговый орган до того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки (п.3 ст.81 НК РФ).


Пример 3

Срок представления годового за 2000 год бухгалтерского баланса и расчета (декларации) по налогу на прибыль - 30 марта 2001 года. Доплата налога на прибыль по данному расчету (налоговой декларации) в соответствии с п.5.4 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2001 г. N 62 должна быть внесена в бюджет в течение 10 дней со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета.

Поскольку согласно ст.61 НК РФ течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после календарной даты, которой определено его начало, доплата по расчету должна быть внесена в бюджет до 9 апреля.

Налогоплательщик самостоятельно установил нарушение в исчислении налога на прибыль по расчету (декларации) за 2000 год 4 апреля 2000 года. В этот же срок представлен уточненный расчет (налоговая декларация) в налоговый орган.

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации за 2000 год принято налоговым органом и доведено до налогоплательщика 5 апреля 2001 года.

В данном случае налогоплательщик не несет ответственности за занижение суммы налога на прибыль, поскольку уточненный расчет (декларация) по налогу на прибыль представлен в налоговый орган 4 апреля 2001 года, то есть до принятия решения налоговым органом о проведении выездной проверки (5 апреля).


Пример 4

Предположим, что выездная проверка этой организации (см. пример 3) начата 30 марта и окончена 9 апреля 2001 года. Справка о результатах проверки представлена на согласование руководству организации 9 апреля 2001 года.

В данном случае организация также не может быть привлечена к ответственности, поскольку уточненный расчет по налогу на прибыль представлен в налоговый орган 4 апреля 2001 года, то есть до ознакомления должностных лиц организации с результатами выездной проверки.

Налогоплательщик может представить в налоговый орган заявление о дополнении и изменении в налоговую декларацию (вместе с самой декларацией), когда прошли сроки, установленные как для подачи декларации, так и для уплаты налога. От ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации в этой ситуации он освобождается, если:

уточненная декларация представлена в налоговый орган до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом этого нарушения;

уточненная декларация представлена в налоговый орган до того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки;

до момента подачи уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п.4 ст.81 НК РФ).


Пример 5

Налогоплательщик установил нарушение в исчислении налога на прибыль за 2000 год, составил и представил уточненный расчет (налоговую декларацию) за этот период 24 мая 2001 года. Налог по уточненному расчету (декларации) доплачен 28 мая 2001 года. Решение налогового органа о проведении выездной проверки принято 25 мая 2001 года.

В данном случае к ответственности налогоплательщик также не привлекается. В то же время за несвоевременное внесение доплаты по расчету (налоговой декларации) налоговый орган вправе начислить пени за период с 10 апреля по 28 мая, если в лицевом счете налогоплательщика по налогу на прибыль не было переплаты в размере, равном или превышающем сумму доплаты по этому налогу.


Как учесть прошлогодние убытки


Отчетные данные как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) исправляются в бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный период, в котором обнаружены искажения ее данных.

В целях избежания двойного налогообложения одних и тех же сумм налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы прибыли прошлых лет, выявленные и отражаемые в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде, учтенные в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки. На сумму выявленного убытка по операциям прошлых лет валовая прибыль увеличивается.


Пример 6

В феврале 2001 года организация самостоятельно установила излишнее отнесение на себестоимость продукции представительских расходов в IV квартале 1998 года в сумме 100 тыс. рублей, что повлекло занижение налогооблагаемой прибыли на эту же сумму и налога на прибыль на 35 тыс. рублей.

Переплаты по налогу на прибыль за 1999-2000 годы и истекший период 2001 года в лицевом счете налогоплательщика нет.

Срок представления годового баланса за 1998 год - 31 марта 1999 года. Срок внесения доплаты налога на прибыль по результатам годового перерасчета - 11 апреля 1999 года.

В этом случае организация обязана представить в налоговый орган уточненный расчет по налогу на прибыль за 1998 год и уплатить сумму налога 35 тыс. рублей и пени за период с 11 апреля 1999 года по 21 февраля 2001 года (день уплаты доначисленной суммы налога).

Поскольку в бухгалтерском учете организации установленное за 1998 год нарушение отражено в феврале 2001 года при составлении расчета по налогу на прибыль за I квартал (а в соответствующих случаях - за январь - февраль) и в целом за 2001 год, сумма налогооблагаемой прибыли должна быть уменьшена на 100 тыс. рублей, так как с этой суммы налог на прибыль был уже уплачен по уточненному расчету (декларации) по налогу на прибыль за 1998 год.

Аналогичный порядок применяют организации, имевшие убыток за прошлый год (за который были выявлены ошибки), и в результате уточнения налогового расчета за этот период объекта налогообложения не возникает, поскольку ст.54 НК РФ каких-либо исключений для таких организаций не предусмотрено.


Пример 7

По балансу организации за 1999 год убыток составил 100 тыс. рублей. В марте 2001 года организация установила, что по причине неправильного применения норм амортизационных отчислений по основным средствам себестоимость продукции оказалась завышенной на 30 тыс. рублей.

В этом случае также уточняется расчет по налогу на прибыль за 1999 год, несмотря на то что к уплате в бюджет по этому расчету налога на прибыль не причитается.

В расчете (налоговой декларации) за I квартал 2000 года (период обнаружения ошибки) налогооблагаемая прибыль уменьшается на 30 тыс. рублей, поскольку произведено уточнение расчета (налоговой декларации) за 1999 год.


Отказ от льготы - не помеха


В случае если организация не использовала право на льготу по налогу на прибыль за истекшие налоговые периоды, она также вправе уточнить налоговые расчеты за соответствующий налоговый период, уменьшив налог на прибыль.

При этом следует руководствоваться следующим.

В соответствии с п.2 ст.56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.

Совместный Пленум Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ п.16 постановления от 11 июня 1999 г. N 41, 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" определил, что при разрешении споров о том, имел или не имел место отказ налогоплательщика от льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказа от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

В этом случае согласно ст.78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

При этом налогоплательщик может считаться отказавшимся от использования льготы либо приостановившим ее использование только в том случае, когда им подано в налоговый орган соответствующее заявление.

Отказ от использования льготы следует рассматривать как отказ на неопределенный период времени - до подачи заявления налогоплательщика о желании вновь воспользоваться законным правом на льготу. Заявление о приостановлении использования льготы должно содержать обязательное указание на период времени (один или несколько налоговых периодов), в котором приостанавливается ее использование.

При этом налогоплательщик не может в дальнейшем заявить льготу за период, когда ее использование было им приостановлено.


Пример 8

На 2000 год действие льготы по налогу на прибыль было приостановлено. В I квартале 2001 года налогоплательщик заявил о возобновлении льготы.

В этом случае льготироваться будет соответствующая часть налогооблагаемой прибыли, исчисленная по итогам I квартала 2001 года и далее нарастающим итогом с начала года.


Пример 9

В марте 2001 года организация установила, что в IV квартале 1999 года ею не была заявлена льгота по налогу в части прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, в сумме 300 тыс. рублей.

Размер налогооблагаемой прибыли за 1999 год составил 1715 тыс. рублей. Организация имеет право на указанную льготу в полной мере, так как ее размер не превышает 50 процентов налога на прибыль, исчисленного без ее учета [(1750 тыс.руб. х 35% : 100%) : 2 = 306,3 тыс.руб.].

В этом случае производится уточнение расчета по налогу на прибыль за 1999 год, сумма излишне уплаченного налога предъявляется к возврату из бюджета на основании заявления налогоплательщика или к зачету в счет предстоящих платежей.


Ответственность за нарушения в исчислении и уплате налога


Следует подчеркнуть, что согласно п.6 ст.108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Все неустранимые сомнения в виновности этого лица толкуются в пользу налогоплательщика.

В связи с этим налогоплательщик не обязан документально подтверждать обоснованность тех или иных расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), если это не предусмотрено нормативными документами.

Так, например, Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" и постановлением Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей" (с изменениями и дополнениями) не предусматривается подтверждение командировочных расходов документами, характеризующими деятельность командированных работников (заключенными ими договорами, спецификациями, соглашениями и т. п.). Поэтому налоговые органы не вправе требовать названные документы при решении вопроса о целесообразности произведенных командировочных расходов.


Удобные разъяснения


С введением в действие части первой НК РФ (с 1 января 1999 года) налогоплательщики освобождаются от ответственности в случаях, если допущенные ими налоговые правонарушения были вызваны исполнением указаний и (или) разъяснений налоговых органов (подп.3 п.1 ст.111 НК РФ).

При этом согласно п.35 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К таким разъяснениям следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Примером подобного разъяснения может служить Письмо МНС России от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288. В нем говорится, что организации имеют право учитывать для целей налогообложения прибыли результаты переоценки, проводимой ими самостоятельно в соответствии с указанными ПБУ. В данном случае МНС РФ противоречит себе, когда разрешает учитывать для целей налогообложения амортизацию, начисленную на стоимость основных средств, не связанную с понесенными затратами по их приобретению. В аналогичной ситуации министерство не разрешает учитывать для целей налогообложения амортизацию по основным средствам, полученным безвозмездно.

Эта позиция МНС РФ не соответствует Положению о составе затрат, согласно пункту 1 которого себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой совокупность затрат организаций по ее производству и реализации.

Списывая на себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую для целей налогообложения, стоимость дооценки от переоценки основных средств через механизм амортизационных отчислений, организация тем самым увеличивает себестоимость производимой продукции (работ, услуг) и уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму фактически не произведенных затрат.

Однако налогоплательщики могут руководствоваться этим разъяснением МНС РФ. При этом, в случае изменения позиции МНС РФ по этому вопросу, они не будут нести никакой ответственности.


Сроки давности и штрафы


Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (ст.87 НК РФ).

Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указанная статья не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Исходя из этого разъяснения, налоговый орган вправе проверять правильность исчисления налога на прибыль также за истекший период отчетного года, несмотря на то, что налоговым периодом по этому налогу является год (а не месяц или квартал, как по ряду других налогов).


Пример 10

Выездная проверка налогоплательщика по налогу на прибыль за период 1998-2000 годы произведена в апреле 2001 года. В этом случае налоговый орган вправе также проверить и правильность исчисления налога за I квартал 2001 года.

В соответствии со ст.113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Пленум ВАС РФ названным выше постановлением разъяснил, что при применении указанного срока давности следует исходить из того, что моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленные Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.


Пример 11

При выездной проверке за 1998-2000 годы, произведенной в мае 2001 года, налоговым органом были установлены нарушения в исчислении налога на прибыль в каждом из проверенных налоговых периодов. В результате этого доначислен налог на прибыль за 1998 год - 100 тыс. рублей, за 1999 год - 80, за 2000 год - 70 тыс. рублей.

В данном случае налоговый орган не вправе привлечь к налоговой ответственности организацию за налоговые нарушения, допущенные в 1998 году, поскольку к моменту принятия решения о привлечении организации к ответственности (май 2001 года) трехлетний срок исковой давности истек 3 января 2001 года.

Однако сумма доначисленного налога за 1998 год (100 тыс. рублей) должна быть уплачена организацией в общеустановленном порядке, поскольку она не включается в суммы штрафных санкций.

Какие же санкции могут быть предъявлены плательщику налога на прибыль? Ответ на этот вопрос содержится в ст.119-123 и 126 НК РФ.

Так, ст.119 НК РФ предусмотрены меры ответственности за непредставление (несвоевременное представление) расчета (декларации) по налогам.

Установлено, что если налогоплательщик задержал расчет (декларацию) по налогу на прибыль на срок менее 180 дней, то он привлекается к ответственности в виде штрафных санкций в размере 5 процентов за каждый полный или неполный месяц от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) по этой декларации, но не более 30 процентов от суммы налога и не менее 100 рублей.

При задержке расчета (декларации) по налогу на срок свыше 180 дней размер штрафных санкций возрастает до 30 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации. Кроме того, взыскивается 10 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня просрочки.


Пример 12

Срок представления расчета (декларации) по налогу на прибыль за I квартал 2001 год - 3 мая. Фактически представлен расчет (декларация) в налоговую инспекцию 14 мая. К доплате по сроку 8 мая причитается 100 тыс. рублей.

В этом случае налоговая инспекция вправе предъявить налогоплательщику штраф в размере 5 тыс. рублей (100 тыс.руб. х 5% : 100%).

Если налоговый расчет (декларация) за I квартал 2001 года представлен:

1 июня 2001 года, то с налогоплательщика будет взыскан штраф в размере 10 тыс. рублей (5 тыс.руб. х 2 мес.), так как со срока представления (3 мая) прошло два неполных месяца (май и июнь);

1 ноября, то сумма штрафа составит 30 тыс. рублей (100 тыс.руб. х 5% х 7 мес.), поскольку просрочка составляет 7 полных и неполных месяцев (май - ноябрь), но максимальный размер штрафа ограничен 30 процентами от суммы доплаты налога;

5 ноября, то, поскольку просрочка составляет свыше 180 дней, сумма штрафа составит 40 тыс. рублей (100 тыс.руб. х 30% : 100% + 100 тыс. руб. х 10% : 100%). Иначе говоря, взыскивается штраф в размере 30 процентов от суммы доплаты налога (100 тыс.руб.) за 180 дней просрочки и 10 процентов от суммы доплаты за один неполный месяц (ноябрь).


Налоговые агенты ни при чем


Говоря о порядке применения ст.119 НК РФ, следует особо остановиться на том ее положении, согласно которому к ответственности за несвоевременное представление расчета (декларации) по налогу на прибыль привлекаются только плательщики этого налога. На налоговых агентов указанная ответственность не распространяется.

Следовательно, организации, взимающие налог на прибыль по ставке 15 процентов с доходов, выплачиваемых ими в виде дивидендов по акциям, доходов по долевому участию в их деятельности других организаций (а в предусмотренных законодательством случаях и процентов по государственным ценным бумагам и ценным бумагам органов местного самоуправления), и обязанные в связи с этим представлять в налоговые органы расчеты (налоговые декларации) по форме, предусмотренной в приложении N 10 к Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", не должны уплачивать штрафные санкции в порядке, предусмотренном ст.119 НК РФ.

Это объясняется тем, что названные организации исполняют обязанности налоговых агентов по удержанию и перечислению в федеральный бюджет налога на прибыль с сумм доходов, выплачиваемых другим организациям, но плательщиками налога на прибыль, удерживаемого агентами у источника выплаты, являются организации, получающие указанные доходы.

Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация, при которой налоговые агенты, обязанные удерживать налог на прибыль у источника выплаты и представлять в налоговые органы в установленные законодательством по налогу на прибыль сроки расчеты (налоговые декларации) о суммах выплаченных доходов и начисленного налога на прибыль, ответственности за несвоевременное представление расчетов (деклараций) не несут.


Пример 13

Акционерное общество по итогам за 2000 год начислило и выплатило 15 мая 2001 года организациям-акционерам дивиденды в сумме 500 тыс.руб., с которых удержан и перечислен в федеральный бюджет налог на прибыль по ставке 15 процентов в сумме 75 тыс. рублей (500 тыс.руб. х 15% : 100%). Расчет (налоговая декларация) представлен в налоговый орган по месту регистрации АО 30 мая, сумма налога на прибыль перечислена в бюджет 31 мая 2001 года.

В этом случае в соответствии с п.6.2 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 акционерному обществу обязано было представить расчет (налоговую декларацию) в срок до 21 мая и уплатить сумму налога на прибыль до 28 мая 2001 года.

В связи с несвоевременной уплатой налога на прибыль налоговый орган вправе начислить пени за три дня просрочки (29-31 мая). Штрафные санкции за несвоевременное представление расчета (налоговой декларации), предусмотренные ст.119 НК РФ, к АО, исполняющему обязанности налогового агента, применяться не должны.


Дважды не накажут


Конституционный Суд РФ Определением от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" установил, что положения названных пунктов НК РФ не могут применяться одновременно при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Аналогичную позицию по данному вопросу занимает ВАС РФ. Пунктом 41 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 Пленум ВАС РФ обратил внимание на то, что в статье 108 НК РФ закреплен принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п.3 ст.120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем п.3 ст.120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 Кодекса.

Рассмотрим эти судебные рекомендации более подробно.


Какое нарушение считать грубым


Как известно, ст.120 НК РФ устанавливает ответственность налогоплательщиков за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и (или) объектов обложения. При этом согласно п.3 названной статьи под грубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета.

Грубым нарушением считается также систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Такое определение грубых нарушений правил учета доходов и расходов дает основание относить к ним практически любые нарушения в ведении бухгалтерского учета движения денежных средств, материальных и нематериальных ценностей организации, если они допущены два и более раз в течение календарного года.

Следует обратить внимание, что если грубое нарушение правил учета доходов и расходов совершено только в одном налоговом периоде (по налогу на прибыль налоговый период - год) и не повлекло за собой занижение налогооблагаемой прибыли, то с организации взыскивается штраф в размере 5 тыс. рублей. Если аналогичное нарушение допущено в течение двух и более налоговых периодов, то размер штрафа повышается до 15 тыс. рублей.

Если же нарушение правил ведения бухгалтерского учета доходов и расходов привело к занижению налогооблагаемой прибыли, то в соответствии с п.3 ст.120 НК РФ к организации предъявляются штрафные санкции в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. рублей.


Пример 14

В ходе проверки организации за 2000 год налоговой инспекцией установлено занижение выручки от реализации продукции из-за неотражения на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в мае - августе оборотов по продаже продукции собственного производства своим работникам за наличный расчет в сумме 100 тыс. рублей. Себестоимость указанной продукции - 80 тыс. рублей. Налогооблагаемая прибыль занижена на 20 тыс. рублей, а налог на прибыль - на 7 тыс. рублей.

В этом случае к организации должны быть применены штрафные санкции, предусмотренные п.3 ст.120 НК РФ в размере 15 тыс. рублей.


Пример 15

Проверкой установлено, что в 2000 году организация сдавала в аренду складские помещения. Сумма арендной платы составила 1000 тыс. рублей, или 5,2 процента от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В нарушение п.5 ПБУ 9/99 поступавшие суммы арендной платы отражались не на счете 46 "Выручка от реализации продукции (работ, услуг)", а на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе операционных доходов.

На размер налогооблагаемой прибыли и суммы налога на прибыль указанное нарушение не оказало влияния. Однако несмотря на то, что нарушение порядка ведения бухгалтерского учета не оказало влияния на взаимоотношения организации с бюджетом (поскольку имело место на протяжении всего календарного года), оно должно классифицироваться как грубое нарушение правил учета доходов и расходов.

В связи с этим с организации должен быть взыскан штраф в соответствии с п.1 ст.120 НК РФ в размере 5 тыс. рублей.

Если указанное нарушение в ведении бухгалтерского учета допущено организацией и в 2001 году, то сумма штрафа увеличивается в соответствии с п.2 ст.120 НК РФ до 15 тыс. рублей, поскольку нарушение допущено в нескольких налоговых периодах (в 2000 и в 2001 годах).


Неправильно определили прибыль


Согласно п.1 ст.122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщики подвергаются штрафу в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога.

Таким образом, указанная норма НК РФ применяется за занижение организациями налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, если оно не сопровождается грубым нарушением правил учета доходов и расходов.

Следовательно, этому наказанию могут быть подвергнуты налогоплательщики за неправильное определение налогооблагаемой прибыли по строке 5 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Как известно, правильное определение налогооблагаемой прибыли зависит от правильности определения валовой прибыли, отражаемой по строке 1 названного Расчета (налоговой декларации), которая состоит из прибыли по данным бухгалтерского учета налогоплательщика, скорректированной на показатели, отражаемые по Справке о порядке определения данных, отражаемых по этой строке Расчета (приложение N 4 к Инструкции).

Таким образом, в порядке, установленном ст.122 НК РФ, могут привлекаться к ответственности организации за отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения нормируемых расходов сверх установленных нормативов, а также расходов, которые не должны относиться на себестоимость (например, расходы по уплате процентов по займам сторонних организаций).

В соответствии с названной статьей НК РФ могут привлекаться к ответственности организации за занижение налогооблагаемой прибыли по причине отнесения на финансовые результаты, учитываемые для целей налогообложения, внереализационных убытков, не предусмотренных п.15 Положения о составе затрат.


Пример 16

В ходе проверки за 1999-2000 годы установлено, что организация нарушила п.3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49: не сторнирован остаток неиспользованного резерва расходов на ремонт основных средств по счету 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" по состоянию на 1 января 2000 года - 500 тыс. рублей, по состоянию на 1 января 2001 года - 600 тыс. рублей. По этой причине налогооблагаемая прибыль за эти годы занижена на указанные суммы, а налог на прибыль - соответственно на 175 и 210 тыс. рублей.

В данном случае нарушение в ведении бухгалтерского учета допущено один раз в календарный год (по одному разу в 1999 и в 2000 годах), то есть оно не может быть классифицировано как грубое нарушение. В то же время в результате этого нарушения занижены налогооблагаемая прибыль организации и налог на прибыль.

Следовательно, при применении штрафных санкций следует руководствоваться не 120-й, а 122-й статьей НК РФ.

Налоговая инспекция вправе предъявить организации штрафные санкции в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога на прибыль - соответственно 35 и 42 тыс. рублей.

Если же налоговый орган сможет доказать умысел в действиях налогоплательщика, то штраф взыскивается в размере 40 процентов от суммы заниженного налога на прибыль.


Когда штраф не применяется


При применении ответственности в порядке, установленном ст.122 НК РФ, необходимо иметь в виду разъяснения, данные ВАС РФ.

Согласно п.42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 термин ст.122 НК РФ "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.


Пример 17

На лицевом счете налогоплательщика по налогу на прибыль по состоянию на 1 января 2000 года числится переплата в сумме 50 тыс. рублей.

В ходе выездной проверки за 1999-2000 годы, произведенной налоговым органом в мае 2001 года, доначислено налога на прибыль за 2000 г. по причинам, указанным в примере 16, в сумме 40 тыс. рублей.

Поскольку в данном случае переплата по налогу на прибыль по состоянию на 1 января 2000 года (то есть за налоговый период, предшествующий периоду, в котором произошло занижение налога) превышает сумму доначисленного налога, штрафные санкции применяться к налогоплательщику не должны.

Если же сумма доначисленного налога превысила сумму переплаты, то штрафные санкции, предусмотренные ст.122 НК РФ (20 процентов от суммы неуплаченного налога), применяются исходя из суммы этого превышения.


Пример 18

Предположим, что указанная в примере 12 сумма доначисленного налога на прибыль вместо 40 тыс. рублей составила 100 тыс. рублей.

При этом штрафные санкции в размере 20 процентов от доначисленной суммы налога на прибыль должны быть исчислены в размере 10 тыс. рублей (50 тыс.руб. х 20% : 100%).

Исходя из разъяснения, данного Пленумом ВАС в п.42 названного постановления, штрафные санкции не должны применяться и в том случае, если налог на прибыль доначислен за отдельный отчетный (а не на налоговый) период при наличии переплаты по этому налогу за предшествующий отчетный период.


Пример 19

Организация находится на ежеквартальном порядке расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Выездной проверкой за 2000 год установлено занижение налога на прибыль: на себестоимость продукции для целей налогообложения отнесены сверхнормативные расходы по оплате процентов за банковский кредит в III квартале в сумме 200 тыс. рублей. По этой причине налог на прибыль по расчету за 9 месяцев 2000 года занижен на 70 тыс. рублей (200 тыс.руб. х 35% : 100%).

В то же время переплата по лицевому счету налогоплательщика по налогу на прибыль по состоянию на 1 июля 2000 года составила 75 тыс. рублей.

Поскольку размер переплаты по налогу на прибыль превышает размер доначисленного налога, штрафные санкции, предусмотренные ст.122 НК РФ, применяться не должны.

Следует также обратить внимание налогоплательщиков на то, что штрафные санкции, предусмотренные ст.122 НК РФ, не применяются в случае превышения переплаты по налогу над суммой доначисленного налога за последующий период независимо от наличия или отсутствия недоимки по другим налогам.


Пример 20

На лицевом счете организации по налогу на прибыль, открытом в налоговом органе, числится переплата на 1 апреля 2000 года в сумме 60 тыс. рублей, а по НДС - недоимка 70 тыс. рублей.

Проверкой за 2000 год произведено доначисление налога на прибыль в сумме 35 тыс. рублей в результате занижения налогооблагаемой прибыли на стоимость безвозмездно полученных основных средств во II квартале 2000 года в сумме 100 тыс. рублей.

В данном случае штрафные санкции не применяются, поскольку размер доначисленного налога не превышает размера переплаты по налогу на прибыль независимо от размера недоимки по НДС.


Cанкции для налоговых агентов


Налоговым кодексом РФ предусмотрено привлечение к ответственности в виде взыскания штрафных санкций наряду с налогоплательщиками также и налоговых агентов.

Так, в соответствии со ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, он может быть подвергнут штрафу в размере 20 процентов от суммы неперечисленного налога.

При этом согласно п.44 названного выше постановления Пленума ВАС РФ указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Применительно к налогу на прибыль обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога возникает у организаций, выплачивающих другим организациям дивиденды по акциям и доходы по долевому участию.

Примечание: с введением в действие с 13 июня 2001 года Федерального закона от 9 мая 2001 года N 50-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с проведением новации государственных ценных бумаг Российской Федерации" обязанность по удержанию налога на прибыль с процентов по государственным ценным бумагам РФ, государственным ценным бумагам субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, при обращении которых не предусмотрено получение доходов у их продавца, возлагается на налоговых агентов - организации, выплачивающие эти доходы.

Указанные организации обязаны удерживать налог на прибыль с вышеперечисленных доходов и перечислять его в федеральный бюджет в 5-дневный срок со дня, установленного для представления в налоговый орган расчета (налоговой декларации) по налогу на эти доходы (п.6.2 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62).


Налоговые обязанности партнеров


Комментируя порядок применения ст.123 НК РФ применительно к налогу на прибыль, следует отметить, что на участников простого товарищества (договора о совместной деятельности), осуществляющих ведение общих дел товарищества, в том числе и распределяющих причитающуюся им прибыль, ее действие не распространяется, поскольку они не исполняют обязанности налоговых агентов. Эти организации только распределяют причитающуюся участникам товарищества прибыль, но не удерживают с нее налог.

Организации, осуществляющие учет результатов финансово-хозяйственной деятельности, не несут также ответственность за правильность исчисления налога на прибыль, предусмотренную ст.120 и 122 НК РФ, поскольку согласно законодательству по налогу на прибыль они не являются плательщиками налога.

В соответствии с п.2.13 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 плательщиками налога на прибыль признаются организации-участники, в чью пользу распределяется прибыль от осуществления деятельности в рамках договора простого товарищества. Эти организации и несут непосредственную ответственность за правильность исчисления налога с причитающейся им прибыли, предусмотренную ст.120 и 122 НК РФ. Уплаченные суммы штрафных санкций за неправильное исчисление налога на прибыль они вправе в судебном (или досудебном) порядке взыскать с организации, осуществляющей распределение прибыли по договору простого товарищества, допустившей искажение объекта налогообложения.

Не привлекаются участники простого товарищества, осуществляющие ведение общих дел, и к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ.

Согласно названному пункту за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, налогоплательщики (налоговые агенты) привлекаются к ответственности в виде штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

В то же время если налоговый орган запросит организацию, осуществляющую распределение прибыли между участниками товарищества, представить сведения о выплаченных им суммах и она не выполнит это требование, то с нее может быть взыскан штраф в размере 5 тыс. рублей в соответствии с п.2 ст.126 НК РФ.

По мнению автора, организация, осуществляющая распределение прибыли между участниками договора простого товарищества, за непредставление в налоговый орган сведений, предусмотренных п.2.13 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2001 г. N 62, может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст.129.1 НК РФ.

В соответствии с названной статьей НК неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. рублей. Поскольку названной статьей не оговорено применение указанной штрафной санкции в отношении только физического лица, она может быть применена и в отношении юридических лиц.

Что касается налогоплательщиков и налоговых агентов, то они несут ответственность как за непредставление в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, установленную п.1 ст.126 НК РФ, так и за непредставление сведений о других налогоплательщиках, предусмотренных п.2 названной статьи НК.


Пример 21

При выездной проверке организации А налоговым органом установлено участие организации в осуществлении совместной деятельности в рамках договора простого товарищества в I квартале 2001 года. Установлено, что ведение общих дел и распределение прибыли было поручено организации Б. Установлено также, что по причине несвоевременного получения сведений о распределенной прибыли от организации Б организация А включила причитающуюся ей прибыль по договору простого товарищества в сумме 100 тыс. рублей в налогооблагаемую прибыль не за I квартал, а за I полугодие 2001 года.

В данном случае организация А должна была уточнить расчет (декларацию) по налогу на прибыль за I квартал 2001 года, чего не было сделано. В связи с этим к ней применяются штрафные санкции в соответствии со ст.122 НК РФ в размере 20 процентов от суммы заниженного налога - 7 тыс. рублей (100 тыс.руб. х 35% : 100) х 20% : 100%.

К организации Б за несвоевременное представление сведений о сумме прибыли по совместной деятельности в рамках договора простого товарищества применяются штрафные санкции в соответствии со ст.129.1 НК РФ в сумме 1000 рублей.


* * *


В соответствии с п.7 ст.114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

При этом согласно п.1 ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

Пленум ВАС РФ постановлением от 28 февраля 2001 г. N 5 обратил внимание арбитражных судов на то, что при применении указанной нормы необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1).

Учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.


Пример 22

Расчет (налоговая декларация) по налогу на прибыль за 2000 год представлен организацией в налоговый орган 30 марта 2001 года.

Камеральная проверка расчета (декларации) произведена налоговым органом в июне 2001 года. В ходе проверки установлено занижение налога на прибыль на 200 тыс. рублей.

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ к налогоплательщику применены штрафные санкции в размере 20 процентов от суммы заниженного налога - 40 тыс. рублей.

Требование об уплате доначисленного налога в сумме 200 тыс. рублей направлено организации 25 июня 2001 года.

Для взыскания штрафных санкций в сумме 40 тыс. рублей налоговый орган должен обратиться в арбитражный суд до 25 декабря 2001 года, то есть в шестимесячный срок со дня вручения налогоплательщику требования об уплате доначисленной суммы налога и пени.

Названное требование и решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности вручаются налогоплательщику или его представителю под расписку либо иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (его представителем).

В крайнем случае требование об уплате доначисленной суммы налога и пени и решение о привлечении налогоплательщика к ответственности отправляются налогоплательщику по почте заказным письмом. В этом случае они считаются полученными по истечении 6 дней после его отправки.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст.88 НК РФ камеральная проверка расчета (декларации) по налогу на прибыль должна быть проведена в течение 3 месяцев со дня ее представления.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога.

В заключение обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с п.5 ст.108 НК РФ привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.


Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 23, июнь 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.