Расчет единого социального налога: порядок учета выплат и заполнение форм отчетности (Е. Воробьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 24, июнь 2001 г.)

Расчет единого социального налога:
порядок учета выплат и заполнение форм отчетности


С 2001 года бухгалтерам приходится вести учет выплат, произведенных в пользу физических лиц (работников и иных), не только в целях исчисления налога на доходы физических лиц, но и для расчета единого социального налога. На основании данных индивидуального учета предприятия заполняют отчеты по авансовым платежам по единому социальному налогу. В редакцию приходят вопросы от наших читателей, касающиеся порядка заполнения как карточек индивидуального учета, так и сводного расчета по авансовым платежам. Отвечаем на наиболее часто встречающиеся.


Порядок заполнения
индивидуальной карточки


В соответствии с п.4 ст.243 НК РФ налогоплательщики-работодатели обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм налога, относящихся к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (взноса) (далее - Индивидуальная карточка) и порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 27 февраля 2001 г. N БГ-3-07/63.

Заполнение основного раздела Индивидуальной карточки производится в следующем порядке.

В графе 2 "Начислено выплат и иных вознаграждений по всем основаниям, всего" указываются все суммы, которые были начислены работнику независимо от того, что какие-либо выплаты не подлежат включению в налоговую базу.

При этом можно отметить лишь одно исключение. Согласно п.5 ст.237 НК РФ сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части авторского и лицензионного договоров, определяется с учетом расходов, предусмотренных п.3 ст.221 НК РФ, - профессиональных вычетов. На наш взгляд, это означает, что в графе 2 Индивидуальной карточки сумма вознаграждения указывается уже с учетом указанных вычетов. Такой подход подтверждается в том числе и тем, что форма Индивидуальной карточки не содержит специальной графы, предназначенной для отражения суммы профессиональных вычетов.

В связи с этим напомним, что лица, получающие авторские вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, а также вознаграждения, предусмотренные для авторов открытий, изобретений и промышленных образцов, вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом. Размер вычета определяется как сумма документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с исполнением авторского договора. Если указанные расходы не могут быть подтверждены документально, то размер вычета рассчитывается как процентная доля от суммы вознаграждения, выплаченного по авторскому договору.

Профессиональные вычеты не предоставляются, если условиями авторского договора предусмотрено, что сумма вознаграждения включает в себя также и возмещение всех понесенных исполнителем договора расходов.


Пример 1

Работнику предприятия за период январь - май 2001 г. начислено:

- заработная плата (по трудовому договору) по 5000 руб. ежемесячно;

- материальная помощь: в марте - 1000 руб.; в мае - 1500 руб.;

- авторское вознаграждение (по авторскому договору) - в мае 15 000 руб.

Предположим, что в данном случае авторским договором, заключенным с работником, не предусмотрено возмещение за счет средств предприятия расходов, понесенных в связи с созданием авторского произведения. При условии отсутствия документов, подтверждающих расходы автора, вычет предоставляется в размере 20% от суммы вознаграждения (п.3 ст.221 НК РФ):

15 000 руб. х 20% = 3000 руб.


Графа 2

  Январь Февраль Март Апрель Май
За месяц 5000 5000 6000
(5000 + 1000)
5000 18 500
(5000 + 1500) +
(15 000 - 3000)
С начала года 5000 10 000 16 000 21 000 40 000

Обратите внимание. Все показатели Индивидуальной карточки отражаются в полных рублях по правилам округления: суммы менее 50 копеек отбрасываются, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Графы 3-10 Индивидуальной карточки предназначены для отражения сумм выплат, которые не подлежат обложению единым социальным налогом.

При этом графы 3-8 объединены в раздел "Выплаты, не подлежащие налогообложению во все фонды".

Обратите внимание. В соответствии с утвержденной формой Индивидуальной карточки в графе 3 должна быть указана общая сумма выплат, не подлежащих налогообложению во все фонды. То есть значение данной графы является суммой значений, указанных в графах 4-8.

Однако легко увидеть, что ни одна из указанных граф не предназначена для отражения в ней сумм, полностью освобожденных от налогообложения в соответствии с п.1 ст.238 НК РФ, в том числе пособий, выплачиваемых за счет средств ФСС, компенсационных выплат и т. п.

На наш взгляд, предприятиям следует в графе 3 Индивидуальной карточки отражать суммы выплат, полностью не подлежащих налогообложению в соответствии с п.1 ст.238 НК РФ. Поскольку п.3 Приказа МНС России от 27 февраля 2001 г. N БГ-3-07/63 рассматриваемая форма лишь рекомендована для применения предприятиями, то самостоятельное внесение в нее необходимых уточнений и изменений не может рассматриваться как нарушение со стороны предприятия.

В графе 4 указываются суммы выплат в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, в части, не превышающей 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц, которые не признаются объектом налогообложения в соответствии с п.1 ст. 236 НК РФ.

При использовании данной льготы следует помнить, что в соответствии со ст.4 Конвенции Международной организации труда от 1 июля 1949 г. N 95 "Относительно защиты заработной платы" коллективным договором, принятым на предприятии, может быть разрешена частичная выплата заработной платы натурой в тех отраслях промышленности или профессиях, где такая выплата является обычной или желательной. При этом выплата заработной платы в натуральной форме должна предполагать, что выданные работнику продукты (товары) подходят для личного потребления им самим или его семьей или приносят ему известного рода пользу.

Из вышесказанного следует, что рассматриваемая льгота предназначена прежде всего для производителей указанной продукции.


Пример 2

Работнику в счет заработной платы выдана сельскохозяйственная продукция собственного производства на сумму: - в январе - 1000 руб.; - в марте - 3000 руб.; - в мае - 1000 руб.

Несмотря на то что всего за пять календарных месяцев в натуральной форме произведены выплаты на сумму 5000 руб., освобождение от налогообложения предоставляется только в тех месяцах, когда эти выплаты фактически производились, и на сумму, не превышающую 1000 руб. в месяц.


Графа 4

  Январь Февраль Март Апрель Май
За месяц 1000 0 1000 0 1000
С начала года 1000 1000 2000 2000 3000

Кроме того, в графе 4 указываются суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст.25 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год", - суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемые военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, сотрудниками органов налоговой полиции, уголовно-исполнительной системы и таможенной системы РФ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством РФ (если указанные лица являются работниками названных в ст.25 Федерального закона N 150-ФЗ министерств и ведомств).

Графа 5 может заполняться только организациями, финансируемыми за счет бюджетов. В этой графе указываются выплаты, освобождаемые от налогообложения согласно п.2 ст.238 НК РФ: суммы, не превышающие 2000 руб. за налоговый период, выплаченные:

- работникам или бывшим работникам (уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту) организации в виде материальной помощи;

- бывшим работникам (уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту) и (или) членам их семей в виде оплаты стоимости приобретенных или (для них) медикаментов, назначенных лечащим врачом.


Пример 3

Работнику бюджетной организации оказана материальная помощь:

- в марте - 1500 руб.;

- в мае - 1000 руб.

При этом в марте от налогообложения освобождается вся сумма выплаты, поскольку ее размер не превышает 2000 руб. В мае общая сумма материальной помощи, оказанной в текущем календарном году, превысила 2000 руб., поэтому в мае освобождаются от налогообложения только 500 руб. (2000 руб. - 1500 руб.).


Графа 5

  Январь Февраль Март Апрель Май
За месяц 0 0 1500 0 500
С начала года 0 0 1500 1500 2000

Графа 6 заполняется только профсоюзными организациями. В этой графе указываются выплаты, не подлежащие налогообложению в соответствии с подп.13 п.1 ст.238 НК РФ, - выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год.


Пример 4

Работнику - члену профсоюза за счет членских взносов произведены следующие выплаты:

- в феврале - 1000 руб. - материальная помощь;

- в апреле - 500 руб. - включена в доход работника сумма, выделенная профсоюзом для организации посещений этого работника в больнице; - в мае - 8000 руб. - оплачена стоимость путевки в санаторий.

Несмотря на то что общий размер выплат не превысил 10 000 руб., могут быть освобождены от налогообложения только выплаты, произведенные в феврале и мае. Выплаты, произведенные в апреле, облагаются налогом в общеустановленном порядке, поскольку не соблюдена периодичность выплат.

В графе 7 указываются суммы, не облагаемые налогом в соответствии со ст.239 НК РФ, в том числе суммы, не превышающие в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.


Пример 5

Работнику предприятия установлена II группа инвалидности на период с 15 марта 2000 г. по 14 марта 2001 г.

В течение периода с 1 января по 14 марта 2001 года работнику начислено выплат, являющихся объектом налогообложения, в общей сумме 20 000 руб. Единый социальный налог на указанные выплаты не начисляется.

Все выплаты, которые произведены за период с 15 марта по 31 декабря 2001 г., подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, поскольку работник больше не является инвалидом.


Пример 6

Работнику предприятия установлена II группа инвалидности с 15 марта 2001 г.

В течение периода с 1 января по 14 марта 2001 года работнику начислено выплат, являющихся объектом налогообложения, в общей сумме 20 000 руб. Единый социальный налог на указанные выплаты начисляется в общеустановленном порядке.

На выплаты, произведенные в период с 15 марта по 31 декабря 2001 г., налог не начисляется до тех пор, пока их сумма не превысит 100 000 руб.

В графе 8 указываются суммы выплат, произведенных за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, которые согласно п.4 ст.236 НК РФ не являются объектом налогообложения.

Напоминаем, что порядок применения п.4 ст.236 НК РФ разъяснен в Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных Приказом МНС России от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/465 в ред. Приказа МНС России от 28 апреля 2001 г. N БГ-3-07/138.

Обязательным условием для получения освобождения от налогообложения в соответствии с п.4 ст.236 НК РФ является факт того, что предприятие - плательщик налога на прибыль. Другими словами, все предприятия, которые не уплачивают налог на прибыль (бюджетные, некоммерческие предприятия, организации, переведенные на уплату единого налога по упрощенной системе налогообложения, организации, освобожденные от уплаты налога на прибыль (льготники), не имеют права применять рассматриваемую льготу.

Если предприятие является плательщиком налога на прибыль, то при применении п.4 ст.236 НК РФ необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, не признаются расходами организации в целях бухгалтерского учета и всегда производятся за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, платежи (взносы и т. п.), связанные с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Кроме того, за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, производятся выплаты дивидендов.

Другие (не названные выше) выплаты могут производиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, только если учредителями (собственниками) предприятия его руководителю дано право расходовать чистую прибыль и в иных (определенных учредителями или собственниками) целях. При этом руководитель предприятия должен в приказе (распоряжении) на осуществление определенной выплаты указать ее источник (вне зависимости от того, что выплата может быть отнесена к числу расходов по обычным видам деятельности или прочим (операционным, внереализационным, чрезвычайным) расходам) - прибыль конкретного года, оставшаяся в распоряжении предприятия.

Естественно, кроме выполнения вышеназванных условий необходимо, чтобы предприятие располагало соответствующими средствами: если сумма, оставшаяся после уплаты налога на прибыль, недостаточна для того, чтобы произвести соответствующую выплату, то п.4 ст.236 НК РФ не применяется.


Пример 7

Работнику предприятия, не являющегося бюджетным, за период январь - май 2001 г. начислена за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, материальная помощь:

- в марте - 1500 руб.;

- в мае - 1000 руб.


Графа 8

  Январь Февраль Март Апрель Май
За месяц 0 0 1500 0 1000
С начала года 0 0 1500 1500 2500

(Сравните заполнение графы 5 в примере 3 бюджетными организациями и графы 8 в примере 7 коммерческими организациями).


Пример 8

Работнику предприятия, не являющегося бюджетным, но не имеющим средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль (или не являющимся плательщиком налога на прибыль), за период январь - май 2001 г. начислена материальная помощь: - в марте - 1500 руб.; - в мае - 1000 руб.

Так как предприятие не имеет права воспользоваться льготой, предусмотренной п.4 ст.236 НК РФ, то графа 8 Индивидуальной карточки не заполняется.

В графе 9 указываются выплаты, которые не подлежат обложению единым социальным налогом в части, подлежащей зачислению в ПФР в соответствии со ст.26 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год": суммы денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания.

На наш взгляд, в графе 9 могут быть также отражены льготы, предусмотренные п.2 ст.239 НК РФ. Согласно названному пункту работодатели освобождаются от уплаты налога с выплат, произведенных в пользу иностранных граждан или лиц без гражданства, в той части, которая подлежит зачислению во внебюджетный фонд, на выплаты из которого работник, не являющийся гражданином РФ, не имеет права.

Подробно вопрос применения данной льготы рассмотрен в п.21 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных Приказом МНС России от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/465.


Пример 9

Предприятие заключило трудовой договор с иностранным гражданином, не имеющим постоянного места жительства в РФ. Данный работник не имеет права на государственное пенсионное обеспечение, поэтому единый социальный налог в части, зачисляемой в ПФР, на выплаты в его пользу не начисляется.

В частях, подлежащих зачислению в ФСС и ФОМС, единый социальный налог начисляется на выплаты в пользу работника-иностранца в общеустановленном порядке.

В графе 10 отражаются суммы вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам, которые не облагаются единым социальным налогом в части, зачисляемой в ФСС РФ, в соответствии с п.3 ст.238 НК РФ.

Если оплата по указанным договорам произведена сельскохозяйственной продукцией или товарами для детей, то в графу 10 Индивидуальной карточки подлежит включению сумма, превышающая 1000 руб. в месяц (то есть при заполнении графы 10 учитываются вычеты, указанные в графе 4).

Очевидно, что если речь идет о вознаграждениях по авторским договорам, размер которых в целях налогообложения уменьшается на сумму профессиональных вычетов, то и в графе 2, и в графе 10 Индивидуальной карточки должны быть указаны одинаковые суммы.

Налоговая база рассчитывается отдельно для ПФР и ОМС (графа 11) и для ФСС (графа 12). Если предприятие не производило выплат по договорам гражданско-правового характера (со всеми работниками заключены трудовые договоры), то значение граф 11 и 12 совпадают.


Графа 11 = графа 2 - графа 3 - графа 9


Федеральные суды и органы прокуратуры (а также предприятия, которые используют льготу, предусмотренную п.2 ст.239 НК РФ в отношении работников-иностранцев) заполняют графу 11, отделяя сумму, составляющую налоговую базу в части налога, зачисляемой в ПФР, от суммы, составляющей налоговую базу, в части налога, зачисляемой в фонды ОМС, косой чертой:


Графа 12 = графа 2 - графа 3 - графа 10


Графы 13-16 предназначены для отражения в них рассчитанных по ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ, сумм налога по каждому фонду.

Сумма начисленного налога определяется нарастающим итогом с начала года путем умножения значений, указанных в графах 11, 12, на соответствующую ставку налога.

В случае если организация не имеет права на применение регрессивных ставок налога, то расчет начисленного налога на каждого работника осуществляется по ставкам при величине налоговой базы до 100 000 рублей независимо от фактической величины его налоговой базы.

Затем определяется сумма начисленного налога за отчетный месяц, представляющая собой разность между суммой начисленного налога с начала года и суммой начисленного налога, нарастающим итогом с начала года по месяц, предшествующий отчетному.

В графе 17 указываются суммы начисленных пособий, выплачиваемых за счет средств ФСС РФ (по данным налогоплательщика).


Заполнение расчета по
авансовым платежам по единому социальному налогу


Согласно п.3 ст.243 НК РФ по итогам каждого отчетного периода (календарного месяца) работодатели производят исчисление авансовых платежей по единому социальному налогу исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года по отчетный месяц включительно.

Авансовые платежи по налогу уплачиваются налогоплательщиком ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15-го числа следующего месяца.

Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу (взносу) представляется в территориальную инспекцию МНС России по месту постановки налогоплательщика на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Порядок заполнения Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу (взносу) для организаций, выступающих в качестве работодателей (кроме выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств), утвержден Приказом МНС России от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/469.

Далее мы покажем порядок заполнения Расчета по авансовым платежам на условном примере, который составлен таким образом, чтобы дать ответы на наиболее часто встречающиеся вопросы, в том числе:

- как правильно заполнить Расчет по авансовым платежам, если на предприятии выплачиваются авторские вознаграждения, при налогообложении которых учитываются профессиональные вычеты;

- как отразить в Расчете выплаты материальной помощи, оказанной вне связи с чрезвычайными обстоятельствами (то есть не освобождаемой от налогообложения в соответствии с подп.3 п.1 ст.238 НК РФ).


Пример 10

Численность работающих на предприятии - 12 человек.

10 человек работают по трудовым договорам. Один из работников является инвалидом I группы. Один из работников является иностранным гражданином, не имеющим постоянного места жительства в РФ. С двумя из указанных десяти работников кроме трудовых заключены еще и авторские договоры.

2 человека работают по договорам гражданско-правового характера. Один из них зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

За январь - май 2001 г. в пользу работающих на предприятии были произведены следующие выплаты (суммы указаны нарастающим итогом с начала года):

- заработная плата работающим по трудовым договорам - 300 000 руб. (за май начислено 60 000 руб.). В том числе:

в пользу работника, являющегося инвалидом, начислено 25 000 руб. (за май - 5000 руб.);

в пользу работника - иностранного гражданина начислено 18 000 руб. (за май - 4500 руб.);

- одному из работников в мае оказана материальная помощь (вне связи с чрезвычайными обстоятельствами) в сумме 3000 руб.;

- вознаграждения, выплаченные по авторским договорам в пользу двоих работников, составили 50 000 руб. (в том числе за май - 20 000 руб.);

- вознаграждения, выплаченные по договору гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг), заключенному с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, - 15 000 руб. (в том числе за май начислено 4000 руб.);

- вознаграждения, выплаченные по договору гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг), заключенному с индивидуальным предпринимателем, - 25 000 руб. (в том числе за май начислено 6000 руб.);

- пособия по временной нетрудоспособности - 1000 руб. (в том числе за май начислено 700 руб.).

Заполнение справки "Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу (взносу) для организаций, выступающих в качестве работодателей" за май производится на основании данных, указанных в ведущихся на предприятии Индивидуальных карточках учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (взноса), в следующем порядке.

1. Строки 100 "Объект налогообложения нарастающим итогом с начала года" и 110 "в том числе за отчетный месяц" заполняются в соответствии со ст.236 НК РФ.

Согласно ст.236 НК РФ объектом налогообложения являются любые выплаты, произведенные как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также авторским и лицензионным договорам. Исключение составляют:

- выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, в части сумм, не превышающих 1000 руб., в расчете на одного работника за календарный месяц (п.1 ст.236 НК РФ), - графа 4 Индивидуальной карточки (ИК);

- выплаты, источником которых является прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль (п.4 ст.326 НК РФ), - графа 8 Индивидуальной карточки (ИК).

Кроме того, как было указано выше, поскольку в Индивидуальной карточке суммы авторских вознаграждений указываются уже с учетом произведенных вычетов (см. пример 1), то при заполнении Расчета по авансовым платежам в строках 100 и 110 суммы авторских вознаграждений также будут отражаться уже с учетом произведенных вычетов.

Таким образом, значения строк 100 и 110 Расчета по авансовым платежам получаются путем следующего расчета:


Строка 100 (110) = графа 2 ИК - графа 4 ИК - графа 8 ИК.


Для примера 10. Работникам, с которыми заключены авторские договоры, при выплате авторских вознаграждений производятся вычеты в сумме расходов, не подтвержденных документально, рассчитанных по нормативу 20% (п. 3 ст. 221 НК РФ): - всего за период январь-май: 50 000 руб. х 20% = 10 000 руб., - за май: 20 000 руб. х 20% = 4000 руб.

Таким образом, для условий, заданных в примере 10, возможны два варианта заполнения строк 100 и 110 Расчета по авансовым платежам.

Вариант. Предприятие не является плательщиком налога на прибыль (или не имеет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, или руководитель предприятия не имеет права распоряжаться указанными средствами в случаях, не определенных законодательством).

В этом случае объект налогообложения включает в себя все выплаты, произведенные как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера, исключая выплаты, произведенные в пользу работника, являющегося индивидуальным предпринимателем (при условии, что последний представил свидетельство о регистрации и постановке на учет в налоговом органе).

Строка 100 "Объект налогообложения нарастающим итогом с начала года" будет включать все суммы, указанные в графе 2 Индивидуальных карточек:

300 000 руб. (заработная плата) + 3000 руб. (материальная помощь) + (50 000 руб. - 10 000 руб. (вознаграждения по авторским договорам, уменьшенные на суммы профессиональных вычетов) + 15 000 руб. (вознаграждение по гражданско-правовому договору в пользу лица, не являющегося предпринимателем) = 358 000 руб.; строка 110 "в том числе за отчетный месяц":

60 000 руб. + 3000 руб. + (20 000 руб. - 4000 руб.) + 4000 руб. = 83 000 руб.

Вариант. Предприятие является плательщиком налога на прибыль, и выплата материальной помощи произведена за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль.

В этом случае (для условий примера 10) не являются объектом налогообложения: - вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, выплачиваемые индивидуальному предпринимателю (п.1 ст.236 НК РФ), - 25 000 руб.;

- материальная помощь, выплаченная за счет средств, оставшихся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль (п.4 ст.236 НК РФ), - 3000 руб.

Строка 100 "Объект налогообложения нарастающим итогом с начала года" в этом случае определяется как разность: графа 2 ИК - графа 8 ИК:

300 000 руб. (заработная плата) + 3000 руб. (материальная помощь) + (50 000 руб. - 10 000 руб. (вознаграждения по авторским договорам, уменьшенные на сумму профессиональных вычетов) + 15 000 руб. (вознаграждение по гражданско-правовому договору в пользу лица, не являющегося предпринимателем) - 3000 руб. (материальная помощь) = 355 000 руб.; строка 110 "в том числе за отчетный месяц":

60 000 руб. + 3000 руб. + (20 000 руб. - 4000 руб.) + 4000 руб. - 3000 руб. = 80 000 руб.

2. Строки 200 "Суммы, не подлежащие налогообложению, нарастающим итогом с начала года" и 210 "в том числе за отчетный месяц" заполняются в соответствии со ст.238 НК РФ.

Суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии с п.1 ст.238 НК РФ, как было указано выше, могут быть отражены в графе 3 Индивидуальной карточки. Суммы, льготируемые согласно п.2 ст.238 НК РФ, отражаются в графе 5 Индивидуальной карточки. Для рассматриваемого примера. Не подлежат налогообложению:

- пособие по временной нетрудоспособности (подп.1 п.1 ст.238 НК РФ) - 1000 руб. (за май - 700 руб.);

- сумма материальной помощи, оказанной работнику, в части, не превышающей 2000 руб. (только для бюджетных организаций!).

Кроме того, в соответствии с п.3 ст.238 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу в части, подлежащей зачислению в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам (графа 10 Индивидуальной карточки).

Вариант. Предприятие является бюджетным.

Строка 200 "Суммы, не подлежащие налогообложению, нарастающим итогом с начала года": - графы 3 (ПФР), 7 (ФФОМС), 9 (ТФОМС):

1000 руб. (пособие по нетрудоспособности - графа 3 ИК) + 2000 руб. (материальная помощь - графа 5 ИК) = 3000 руб.; - графа 5 (ФСС):

1000 руб. (пособие по нетрудоспособности - графа 3 ИК) + 2000 руб. (материальная помощь - графа 5 ИК) + 40 000 руб. (авторские вознаграждения, уменьшенные на сумму профессиональных вычетов - графа 10 ИК) + 15 000 руб. (вознаграждение по договору гражданско-правового характера - графа 10 ИК) = 58 000 руб.; строка 210 "в том числе за отчетный месяц": - графы 3 (ПФР), 7 (ФФОМС), 9 (ТФОМС): 700 руб. + 2000 руб. = 2700 руб.; - графа 5 (ФСС): 700 руб. + 2000 руб. + 16 000 руб. + 4000 руб. = 22 700 руб.

Вариант. Предприятие не является бюджетным.

Строка 200 "Суммы, не подлежащие налогообложению, нарастающим итогом с начала года": - графы 3 (ПФР), 7 (ФФОМС), 9 (ТФОМС): 1000 руб. (пособие по нетрудоспособности - графа 3 ИК); - графа 5 (ФСС):

1000 руб. (пособие по нетрудоспособности - графа 3 ИК) + 40 000 руб. (авторские вознаграждения, уменьшенные на сумму профессиональных вычетов, - графа 10 ИК) + 15 000 руб. (вознаграждение по договору гражданско-правового характера - графа 10 ИК) = 56 000 руб.; строка 210 "в том числе за отчетный месяц": - графы 3 (ПФР), 7 (ФФОМС), 9 (ТФОМС): 700 руб.; - графа 5 (ФСС): 700 руб. + 16 000 руб. + 4000 руб. = 20 700 руб.

Строки 300 "Суммы налоговых льгот нарастающим итогом с начала года" и 310 "в том числе за отчетный месяц" заполняются в соответствии со ст. 239 НК РФ.

В частности, от уплаты налога освобождаются организации любых организационно-правовых форм:

- с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы (подп.1 п.1 ст.239 НК РФ), - графа 7 ИК;

- с сумм выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, если в соответствии с законодательством РФ или условиями договора, заключенного с ними, данные работники не обладают правом на государственное пенсионное обеспечение, социальное обеспечение и медицинскую помощь, оказываемые за счет соответствующих внебюджетных фондов (п.2 ст.239 НК РФ), - графа 9 ИК.


Для примера 10. Предприятие не уплачивает единый социальный налог:

- с сумм выплат, произведенных в пользу работника-инвалида (во все фонды);

- с сумм выплат, произведенных в пользу работника-иностранца (только в ПФР, поскольку иностранные граждане, с которыми заключены трудовые договоры, имеют право на государственное социальное страхование и медицинское обслуживание, - см. п.21 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса). Строка 300 "Суммы налоговых льгот нарастающим итогом с начала года": - графа 3 (ПФР):

25 000 руб. (выплаты в пользу работника-инвалида - графа 7 ИК) + 18 000 руб. (выплаты в пользу работника-иностранца - графа 9 ИК) = 43 000 руб.;

- графы 5 (ФСС), 7 (ФФОМС), 9 (ТФОМС): 25 000 руб. (выплаты в пользу работника-инвалида); строка 310 "в том числе за отчетный месяц": - графа 3 (ПФР): 5000 руб. + 4500 руб. = 9500 руб.; - графы 5 (ФСС), 7 (ФФОМС), 9 (ТФОМС): 5000 руб.

Строка 400 "Налоговая база нарастающим итогом с начала года" формируется как стр.100 - стр.200 - стр.300 и должна быть равна значениям, указанным соответственно в графах 2 и 3 строки "ИТОГО" таблицы, приведенной Справочно.

Строка 410 "в том числе за отчетный месяц" формируется как стр.110 - стр.210 - стр.310.

Вариант. Предприятие является бюджетным.


Код
стро-
ки
Наименование показателя ПФР
Гр. 3
Расчета
ФСС
Гр. 5
Расчета
ФФОМС
Гр. 7
Расчета
ТФОМС
Гр. 9
Расчета
100 Объект налогообложения нарастаю-
щим итогом с начала года
358 000 358 000 358 000 358 000
110 В том числе за отчетный месяц 83 000 83 000 83 000 83 000
200 Суммы, не подлежащие налогообло-
жению нарастающим итогом с начала
года
3000 58 000 3000 3000
210 В том числе за отчетный месяц 700 22 700 700 700
300 Суммы налоговых льгот нарастающим
итогом с начала года
43 000 25 000 25 000 25 000
310 В том числе за отчетный месяц 9500 5000 5000 5000
400 Налоговая база нарастающим итогом
с начала года
(стр. 100 - стр. 200 = стр. 300)
312 000 275 000 330 000 330 000
410 В том числе за отчетный месяц
(стр.110 - стр. 210 - стр. 310)
72 800 55 300 77 300 77 300

Вариант. Предприятие не является бюджетным и материальную помощь выплачивает за счет средств, оставшихся у него после уплаты налога на прибыль.


Код
стро-
ки
Наименование показателя ПФР
Гр. 3
Расчета
ФСС
Гр. 5
Расчета
ФФОМС
Гр. 7
Расчета
ТФОМС
Гр. 9
Расчета
1 2 3 4 5 6
100 Объект налогообложения нарастаю-
щим итогом с начала года
355 000 355 000 355 000 355 000
110 В том числе за отчетный месяц 80 000 80 000 80 000 80 000
200 Суммы, не подлежащие налогообло-
жению нарастающим итогом с начала
года
1000 56 000 1000 1000
210 В том числе за отчетный месяц 700 20 700 700 700
300 Суммы налоговых льгот нарастающим
итогом с начала года
43 000 25 000 25 000 25 000
310 В том числе за отчетный месяц 9500 5000 5000 5000
400 Налоговая база нарастающим итогом
с начала года
(стр. 100 - стр. 200 = стр. 300)
311 000 274 000 329 000 329 000
410 В том числе за отчетный месяц
(стр. 110 - стр. 210 - стр. 310)
69 800 54 300 74 300 74 300

Вариант. Предприятие не является бюджетным, но не имеет права использовать льготу, предусмотренную п.4 ст.236 НК РФ.


Код
стро-
ки
Наименование показателя ПФР
Гр. 3
Расчета
ФСС
Гр. 5
Расчета
ФФОМС
Гр. 7
Расчета
ТФОМС
Гр. 9
Расчета
1 2 3 4 5 6
100 Объект налогообложения нарастаю-
щим итогом с начала года
358 000 358 000 358 000 358 000
110 В том числе за отчетный месяц 83 000 83 000 83 000 83 000
200 Суммы, не подлежащие налогообло-
жению нарастающим итогом с начала
года
1000 56 000 1000 1000
210 В том числе за отчетный месяц 700 20 700 700 700
300 Суммы налоговых льгот нарастающим
итогом с начала года
43 000 25 000 25 000 25 000
310 В том числе за отчетный месяц 9500 5000 5000 5000
400 Налоговая база нарастающим итогом
с начала года
(стр. 100 - стр. 200 = стр. 300)
314 000 277 000 332 000 332 000
410 В том числе за отчетный месяц
(стр. 110 - стр. 210 - стр. 310)
72 800 57 300 77 300 77 300

Строка 500 "Сумма начисленных авансовых платежей по налогу нарастающим итогом с начала года" заполняется на основании значений, указанных соответственно в графах 5, 7, 9, 11 строки "Итого" таблицы, приведенной Справочно.

Строка 510 "в том числе за отчетный период" формируется как стр. 500 минус сумма авансовых платежей по налогу нарастающим итогом с начала года по месяц, предшествующий отчетному.

Таким образом, прежде чем заполнять строки 500 и 510 Расчета по авансовым платежам, необходимо заполнить раздел "Справочно". Для этого в соответствии со значениями, указанными в графах 11 и 12 Индивидуальных карточек, заполняются строки граф 2 и 3 раздела "Справочно" Расчета по авансовым платежам. Значения граф 5, 7, 9 и 11 раздела "Справочно" могут быть получены путем:

- суммирования соответствующих значений граф 13-16 Индивидуальных карточек;

- умножения значений, указанных в графах 11 (для ПФР и ФОМС) и 12 (для ФСС) на соответствующие налоговые ставки (графы 4, 6, 8, 10 раздела "Справочно").

Естественно, что и тот, и другой методы расчета должны давать один и тот же результат.

В рассматриваемом примере размер выплат, произведенных в пользу каждого отдельного работника, не превышает 100 000 руб. Следовательно, единый социальный налог рассчитывается по единым для всех работников ставкам. В этом случае значение строки 500 может быть определено также следующим образом: строка 500 = строка 400 х ставка налога.

Этим же способом расчета могут воспользоваться те предприятия, которые в 2001 г. не имеют права применять регрессивную шкалу налогообложения.

Строка 500 "Сумма начисленных авансовых платежей по налогу нарастающим итогом с начала года" (итоговое значение граф 5, 7, 9, 11 раздела "Справочно") для варианта 1: - в ПФР: 312 000 руб. х 28% = 87 360 руб.; - в ФСС: 275 000 руб. х 4% = 11 000 руб.; - в ФФОМС: 330 000 руб. х 0,2% = 660 руб.; - в ТФОМС: 330 000 руб. х 3,4% = 11 220 руб.

С учетом уплаченных за период январь - апрель авансовых платежей по налогу (в ПФР - 66 976 руб.; в ФСС - 8788 руб.; в ФФОМС - 505 руб.; в ТФОМС - 8592 руб.) сумма авансовых платежей за май составляет (строка 510): - в ПФР: 87 360 руб. - 66 976 руб. = 20 384 руб.; - в ФСС: 11 000 руб. - 8788 руб. = 2212 руб.; - в ФФОМС: 660 руб. - 505 руб. = 155 руб.; - в ТФОМС: 11 220 руб. - 8592 руб. = 2628 руб.

Строка 600 "Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования, нарастающим итогом с начала года" заполняется плательщиками самостоятельно и формируется как сумма строк 610 "в пределах начисленной суммы авансовых платежей" и строки 620 "сверх начисленной суммы авансовых платежей".

Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования сверх начисленной суммы авансовых платежей, подлежат возмещению Фондом социального страхования Российской Федерации, а не налоговыми органами, в связи с чем при расчете строки 800 они не учитываются.

Правильность заполнения налогоплательщиками строк 600, 610, 611, 620 и 621 может быть проверена на основании сведений (отчета) по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации. В рассматриваемом примере указываются суммы:

- по строке 600 "Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования, нарастающим итогом с начала года, всего" - 1000 руб.;

- по строке 610 "в пределах начисленной суммы авансовых платежей" - 1000 руб.; - по строке 611 "в том числе за отчетный месяц" - 700 руб. Строки 620 и 621 не заполняются.

По строкам 700 "Сумма перечисленных авансовых платежей нарастающим итогом с начала года" и 710 "в том числе за отчетный месяц" отражаются фактические поступления авансовых платежей по налогу, которые заполняются налогоплательщиками на основании платежных поручений.

При этом по строке 710 необходимо отразить те суммы, которые перечислены в бюджет за отчетный месяц независимо от того, в каком месяце (отчетном или следующим за ним) это перечисление осуществлено. Например, единый социальный налог с заработной платы за март (20 000 руб.) перечислен 2 апреля, за апрель (24 000 руб.) - 28 апреля. В отчете за апрель должна быть указана сумма 24 000 руб.


Для примера 10. Исходя из того, что предприятие производит перечисление авансовых платежей по единому социальному налогу своевременно, значения, указанные в графах 3 (ПФР), 7 (ФФОМС) и 9 (ТФОМС) строки 700 "Сумма перечисленных авансовых платежей нарастающим итогом с начала года", совпадают со значениями, указанными в графах 3, 7 и 9 (соответственно) строки 500 "Сумма начисленных авансовых платежей нарастающим итогом с начала года". Аналогично значения граф 3, 7 и 9 строки 710 совпадают со значениями граф 3, 7 и 9 строки 510.

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма единого социального налога, уплачиваемая в Фонд социального страхования РФ, уменьшается на сумму произведенных налогоплательщиком расходов на цели государственного социального страхования (например, выплаченных пособий по нетрудоспособности).

Для рассматриваемого примера: в графе 5 (ФСС) строки 700 указывается сумма 10 000 руб. (11 000 руб. (значение строки 500) - 1000 руб. (значение строки 600); в графе 5 (ФСС) строки 710 указывается сумма 1512 руб. (2212 руб. (значение строки 510) - 700 руб. (значение строки 610).

Строка 800 "К доплате (возврату)" формируется как стр. 500 - стр. 610 - стр. 700.

Для рассматриваемого примера. В строке 800 ставятся прочерки.

Заполняются графы 8 "Численность (ПФР и фонды ОМС)" и 9 "Численность (ФСС РФ)" раздела "Справочно" Расчета по авансовым платежам.

В общем случае численность работников, которым с выплат начисляется единый социальный налог в ПФР и ФОМС, больше численности работников, которым с выплат начисляется налог в ФСС РФ, на число работников, имеющих вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. При этом указываются все работники независимо от продолжительности работы в организации.

В рассматриваемом примере с двумя работниками одновременно заключены и трудовые и авторские договоры. В связи с этим возникает вопрос: как учитывать этих работников?

На наш взгляд, в ситуации, когда с одним и тем же работником заключены как трудовой договор, так и договор гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторский или лицензионный договор, этот работник учитывается только один раз как лицо, работающее по трудовому договору.


Для примера 10. В графах "Численность" раздела "Справочно" указываются:

- в графе 8 "ПФР и фонды ОМС" - 11 человек (исключается работающий по договору гражданско-правового характера индивидуальный предприниматель, поскольку предприятие не начисляет налог на любые выплаты, производимые в его пользу);

- в графе 9 "ФСС РФ" - 1 человек (работник, не являющийся индивидуальным предпринимателем, с которым заключен гражданско-правовой договор).

В мае обнаружена ошибка, допущенная при формировании налоговой базы по единому социальному налогу (например, не учтены какие-то суммы). Как это исправить? Если отразить по строкам 100 и 110 Расчета по авансовым платежам за май правильную сумму, то не будет соответствия с отчетом, сданным за предыдущий месяц.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, в Расчете по авансовым платежам по единому социальному налогу, заполняемом за май, показываются правильные (с учетом исправления выявленной ошибки) суммы как по строке 100, так и по строке 110. Одновременно заполняется новый отчет за тот месяц, в котором была допущена ошибка.

Оба расчета (за отчетный месяц и исправленный за прошлый месяц) сдаются в налоговый орган в установленные сроки - не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.


Е. Воробьева,

эксперт "БП"


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 24, июнь 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.