Можно ли нормы ПБУ распространить для целей налогообложения (М. Бойкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, июнь 2001 г.)

Можно ли нормы ПБУ распространить
для целей налогообложения


С вступлением в действие с 1 января 2001 г. Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н, для всех предприятий установлены общие правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций.

В отличие от ранее действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету п.9 ПБУ 10/99 допускает признание коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. При этом правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п.10 ПБУ 10/99).

Позже это же правило было записано в п.65 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

Введенные изменения в равной степени касаются всех коммерческих предприятий, в том числе и предприятий торговли, о которых пойдет речь ниже.

Дело в том, что предприятия торговли долгое время при формировании издержек обращения и производства применяли способ распределения издержек обращения между реализованными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода. Этот порядок закреплен п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения..., утвержденных Комитетом РФ по торговле 20.04.95 N 1-550/32-2, согласованных с Минфином РФ. При этом в расчете суммы издержек обращения, приходящихся на остаток нереализованных товаров, участвовали только транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит.

Вступившее в силу ПБУ 10/99 позволило предприятиям торговли отойти от устоявшейся методики и списывать все издержки производства и обращения в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг) ", не рассчитывая переходящее сальдо затрат на остаток нереализованных товаров.

Таким образом, с вступлением в силу ПБУ 10/99 предприятиям торговли предоставлено право выбора способа списания коммерческих расходов. Этот способ должен быть закреплен в учетной политике предприятия (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н).

Рассматривая порядок формирования издержек производства и обращения, следует отдельно остановиться на отражении в учете процентов по банковским кредитам.

С вступлением в действие ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), учитываются не в составе расходов по обычным видам деятельности (издержек обращения и производства), а в составе операционных расходов предприятия (п.11 ПБУ 10/99).

Руководствуясь этим правилом, которое касается всех без исключения коммерческих предприятий, предприятия торговли независимо от принимаемого ими способа списания издержек обращения не должны учитывать расходы по оплате процентов за банковский кредит в составе издержек обращения. Следовательно, в случае принятия торговыми организациями для составления бухгалтерской отчетности способа распределения издержек обращения между реализованными товарами и их остатком на конец отчетного периода расходы по оплате банковских процентов не должны участвовать в расчете издержек обращения на остаток товаров.

Если с точки зрения бухгалтерского законодательства выбор предприятием способа формирования издержек обращения представляется достаточно понятным, то при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль он вызывает немало вопросов.

В соответствии с п.6 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

До принятия указанного закона при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, а также учитывать особенности состава затрат, определенные соответствующими министерствами и ведомствами по согласованию с Минэкономики России и Минфином России (п.2.3 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Это же правило изложено и в п.11 Положения о составе затрат, где сказано, что перечень статей, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяется отраслевыми методическими рекомендациями.

Для предприятий торговли особенности состава затрат были установлены Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом РФ по торговле 20.04.95 N 1-550/32-2, согласованными с Минфином РФ и доведенными письмом Госналогслужбы РФ от 10.05.95 N ЮБ-6-17/256. В этом документе кроме состава расходов, включаемых в издержки обращения и производства, был закреплен и порядок формирования издержек обращения, допускающий только один способ списания издержек обращения, распределяя их между реализованными товарами и их остатком на конец месяца.

Таким образом, если следовать нормам налогового законодательства, то получается, что предприятия торговли при формировании налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль могут применять только способ распределения издержек обращения и производства, т.е. тот способ, который закреплен в Методических рекомендациях, а это неразрывно связано с корректировкой затрат, отраженных в бухгалтерском учете, если они не соответствуют налоговым правилам. Еще больше осложняется положение относительно расходов, связанных с оплатой процентов по банковским кредитам. Их приходится корректировать дважды: сначала с целью приведения в соответствие с требованиями Положения о составе затрат (см. сноску 2 к строке 1.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение 4 к Инструкции N 62), а затем распределяя их между реализованными и нереализованными товарами.

Насколько такой подход правильный, судить сложно. Однако именно его, следуя буквальному прочтению налоговых документов, придерживаются многие налоговые инспекции.

Между тем, на наш взгляд, изложенный подход вовсе не бесспорен. Если проанализировать целый ряд документов по бухгалтерскому учету за последние несколько лет, то можно убедиться в том, что вопросы определения и установления способов и методов списания статей затрат находились исключительно в компетенции Минфина РФ или решались по согласованию с ним. В этой связи до разделения налогового и бухгалтерского учета при принятии многих налоговых документов за основу брались исключительно правила и способы ведения бухгалтерского учета. Так получилось и с Методическими рекомендациями, где были установлены особенности бухгалтерского учета состава расходов для торговых предприятий и закреплен способ списания издержек обращения и производства, которые были доведены к руководству письмом Госналогслужбы РФ от 10.05.95 N ЮБ-6-17/256 и в дальнейшем не изменялись. Нельзя также не отметить, что вопросы методологии формирования финансовых результатов предприятий не регулируются налоговыми органами.

В настоящее время ввиду изменений, происходящих в результате реформирования бухгалтерского учета и открывших предприятиям возможность применять иной способ учета издержек обращения, чем установленный ранее, он, по нашему мнению, должен учитываться и при формировании налогооблагаемой базы. Подтверждением этому является п.1 ст.54 НК РФ, где сказано, что налоговая база исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Принятие для исчисления налога на прибыль ранее утвержденного способа ведения бухгалтерского учета только потому, что он закреплен в документе, применяемом для целей налогообложения, в конкретном рассматриваемом случае представляется нам не только неверным, но и весьма затруднительным с точки зрения постановки бухгалтерского и налогового учета.

Таким образом, принимая во внимание все вышеизложенное, мы не исключаем вероятности того, что в случае возникновения спора с налоговыми органами по данному вопросу суд, разобравшись во всех тонкостях бухгалтерского и налогового учета, может и не согласиться с позицией налоговых органов.


М. Бойкова,

АКДИ Экономика и жизнь"


ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, июнь 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение