Применение арбитражными судами части первой Налогового кодекса (О. Бойков, "Российская юстиция", N 7, июль 2001 г.)

Применение арбитражными судами части первой Налогового кодекса


Двухлетнее действие части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК) не только не сняло, вопреки ожиданиям, проблемы с ее применением, но даже обострило их. Период правовой, а в ряде случаев и психологической притирки еще явно не завершился. Сосуществование части первой НК с прежним законодательством по конкретным видам налогов усугубляет эти проблемы.

Налогоплательщики, налоговые органы и суды испытывали состояние большей или меньшей неопределенности во многих вопросах применения части первой НК. В этой связи Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ принял 28 февраля 2001 г. постановление "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", которое дает ответы на многие вопросы.

Постановление является объемным документом, в нем 52 пункта. Тем не менее не исключено - те, кто будут его изучать, могут не найти ответов на все свои вопросы. Объясняется это тем, что практика постоянно порождает новые ситуации. Они не могут быть учтены, когда проект постановления находится на завершающих стадиях работы и включение все новых вопросов сделало бы работу по подготовке постановления нескончаемой. Теперь это будет материал для определения правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ в его последующих актах с использованием различных их форм, в том числе и через рассмотрение конкретных дел на Президиуме.

В принятом постановлении хотелось бы выделить следующие моменты.

Многие налогоплательщики и некоторые арбитражные суды рассматривали часть первую НК как законодательный акт, определяющий полностью компетенцию и порядок деятельности налоговых органов во всех случаях, когда они оказывались задействованными. Отсюда следовали попытки применять нормы НК об ответственности налогоплательщика к отношениям по применению контрольно-кассовых машин, к отношениям, возникающим при несоблюдении условий работы с денежной наличностью и при несоблюдении порядка ведения кассовых операций (п.9 Указа Президента РФ от 23 мая 1999 г. N 1006), к отношениям, связанным с нарушением валютного законодательства, а также регулируемым законодательством об обороте спиртосодержащей продукции, и т.д.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в этой связи разъяснил, что часть первая НК не подлежит применению к правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов, принятых в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Сказанное означает, что в указанных выше и подобных им случаях ответственность наступает по правилам соответствующих нормативных актов, а не по НК, хотя в отношениях и участвовали налоговые органы.

С принятием части первой, а за ней и части второй НК возник вопрос о соотношении актов собственно налогового законодательства и законов неналогового характера, которыми установлены налоговые льготы, не предусмотренные налоговыми законами. Многие налоговые органы полагали, что нормы о налоговых льготах, содержащиеся в "неналоговых" законах, не действуют, поскольку в принципе противоречат НК. Часть налогоплательщиков и некоторые арбитражные суды, напротив, считали, что такие нормы действуют и после вступления в силу частей первой и второй НК вплоть до формальной отмены этих норм, так как законы, в которые они включены, имеют такую же юридическую силу, что и налоговые.

Пленум занял иную правовую позицию. Смысл ее состоит в том, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК необходимо применять нормы законов, касающихся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены - связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Введение в действие каждой из глав части второй Кодекса исключает применение льгот, установленных прежним законодательством. По данному виду налога применяются лишь льготы, предусмотренные соответствующей вводимой главой НК. Действительно, НК исходит из того, что льготы должны устанавливаться законодательством о налогах и сборах, которое состоит из Налогового кодекса и принимаемых в соответствии с ним иных нормативных актов о налогах и сборах.

Но сама часть первая НК не устанавливает налоговых льгот. Это предмет глав Кодекса о конкретных налогах, составляющих содержание его второй части. Пока они отсутствуют, нет оснований не признавать юридической силы за ранее принятыми законами. Тем более что ст.10 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривала установление льгот вообще законодательными актами, а не только актами налогового законодательства. Появление новой главы Кодекса означает, что этот акт как последний по времени принятия перекрывает прежние нормы, относящиеся к соответствующему налогу. В общей форме данный вывод подтверждается и ст.29 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", устанавливающей, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части второй Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с ней. Тема коллизии законов в области налоговых льгот в практическом плане важна прежде всего в связи с Законом "Об образовании". В то же время некоторые из постоянно возникающих в практике вопросов отпали после введения в действие в составе части второй НК глав о налоге на добавленную стоимость и о налоге на доходы физических лиц.

В сфере отношений по исполнению налоговой обязанности постановление Пленума среди прочих вопросов откликнулось на распространенные в практике отношений налоговых органов и налогоплательщиков требования последних о зачете излишне уплаченных сумм налогов. Пленум указал, что в случае, когда возник спор о зачете излишне уплаченных сумм налогов (в частности, спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п.2 ст.45 Кодекса), налогоплательщик вправе предъявить иск о зачете уплаченных сумм. Возможность такого иска и соответствующего решения суда прямо следует из того же п.2 ст.45, где говорится об исполнении обязанности налогоплательщика при вынесении судом решения о зачете излишне уплаченных сумм налогов.

Упоминание в постановлении п.2 ст.45 Кодекса затрагивает актуальную на сегодняшний день для части налогоплательщиков проблему. Как известно, в соответствии с этой статьей в качестве общего правила обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Еще ранее Конституционный Суд РФ в постановлении от 12 октября 1998 г. указал, что обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. В определении от 1 июля 1999 г. Конституционный Суд РФ дополнительно отметил, что положение об исполнении плательщиком обязательств по уплате страховых взносов со дня списания средств плательщика страховых взносов с корреспондентского счета банка, обслуживающего данного плательщика, по существу, является таким же, как положение, признанное не соответствующим Конституции в постановлении от 12 октября 1998 г., и поэтому не может применяться судами, другими органами и должностными лицами.

На практике приходится сталкиваться с ситуациями, когда налоговые органы не признают платеж налога произведенным из-за неплатежеспособности банка, обслуживающего налогоплательщика. Этот вопрос не вошел в постановление в силу того, что не имеет общего значения и носит преходящий характер. Но текущая судебная практика в основном уже сложилась.

Судебная практика не распространяет на прошлое нормы ст.45 НК и, как правило, упомянутых выше актов Конституционного Суда РФ. По текущим отношениям арбитражные суды исходят из того, что правило ст.45 НК рассчитано на добросовестных налогоплательщиков. В обоих названных актах Конституционного Суда РФ неоднократно подчеркивается, что недопустимо взыскание не поступивших в бюджет налогов с добросовестных налогоплательщиков. Если налоговым органам удается доказать в конкретном деле недобросовестность налогоплательщика, то, несмотря на формальное соблюдение условий п.2 ст.45 НК, налоговая обязанность может быть и не признана исполненной. При этом упоминание в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по таким делам об отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банка используется не как констатация самостоятельного факта, означающего неуплату налога, а в качестве одного из элементов доказательственной базы, который в сочетании с другими обстоятельствами позволяет делать вывод о недобросовестности налогоплательщика.

Судебная практика испытывала колебания по ряду вопросов сферы налогового контроля. Пленум в этой связи дал, в частности, разъяснение, относящееся к ст.83 НК об учете налогоплательщиков. Она предусматривает обязанность налогоплательщика - организации и индивидуального предпринимателя стать на налоговый учет в каждом из оговоренных в статье мест: по месту нахождения (жительства) самого налогоплательщика, по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика-организации, по месту нахождения принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств. Налоговые органы понимали эту норму таким образом, что налогоплательщики должны в одном и том же налоговом органе становиться на учет по каждому из упомянутых оснований и обращались в арбитражные суды с исками о взыскании с налогоплательщиков санкций за несоблюдение предъявляемых к ним требований.

Пленум разъяснил, что, поскольку ст.83 Кодекса регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из оснований ст.83 Кодекса, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному основанию, предусмотренному данной статьей. Такой вывод базируется на тексте ст.83 Кодекса. Принималось во внимание и правило п.7 ст.3 Кодекса о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, ибо речь идет в конечном счете о его ответственности. Разумеется, законодатель может избрать иное решение для указанных ситуаций. Но это должно быть прямо оговорено в законе.

Высказался Пленум и по последствиям несоблюдения налогоплательщиками требований пп.3 и 4 ст.81 Кодекса. В них предусмотрены условия освобождения налогоплательщиков от ответственности при неотражении в поданных декларациях или неполноты отражения сведений или наличии ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Такие условия, если заявление о внесении изменений в налоговую декларацию делается после истечения срока ее подачи, различаются в зависимости от того, как соотносится указанное заявление со сроком уплаты налога. Когда заявление сделано до истечения этого срока, налогоплательщик освобождается от ответственности, если при этом он не знал об обнаружении налоговым органом нарушений в представленной декларации либо о назначении выездной налоговой проверки. Когда заявление сделано после истечения срока, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если наряду с названными выше условиями он до подачи заявления уплатит недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Нередко налогоплательщики ограничивались только внесением исправлений в налоговые декларации, не уплачивая недостающие суммы налога или пени из-за отсутствия средств, возражали против применения к ним мер ответственности со ссылками на свою добросовестность. Пленум отметил, что освобождение от ответственности по основаниям ст.81 НК наступает только при точном соблюдении установленных этой статьей условий такого освобождения и что под ответственностью в данном случае понимается возможность применения мер, предусмотренных п.3 ст.120 и ст.122 НК.

Наряду с этим Пленум назвал еще одно основание, когда ответственность налогоплательщика по ст.122 не наступает при наличии дефектов в налоговой декларации. Речь идет о случаях, когда в предыдущем периоде у налогоплательщика имелась переплата определенного налога, которая перекрывает занижение того же налога и в тот же бюджет в последующем периоде, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу. В основе такого суждения лежит то обстоятельство, что одним из условий применения ст.122 является наличие у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом, которая в данном случае отсутствует. Сходная практика арбитражных судов существовала и ранее. Правда, она автоматически допускала устранение ответственности и при последующей переплате сумм налога. Однако сейчас при наличии ст.81 Кодекса эта практика не воспринята Пленумом, так как она вошла бы в противоречие с законом и при последующей переплате освобождение налогоплательщика от ответственности возможно только при соблюдении порядка, определенного ст.81 Кодекса.

Пленум дал разъяснение по вызывавшему разные подходы в практике положению ст.101 НК о том, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований этой статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа судом. Поскольку по смыслу указанного положения нарушение должностным лицом требований данной статьи не влечет безусловной отмены (по компетенции арбитражных судов - признания недействительным) судом решения налогового органа, судам надлежит оценивать характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности (п.3 ст.101 НК) непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Кодекса.

Значительное внимание уделено в постановлении ответственности за совершение налоговых правонарушений. Так, разъяснено, кто должен пониматься под компетентным органом и должностным лицом, письменные разъяснения которых в соответствии со ст.111 НК освобождают налогоплательщиков, следующих этим разъяснениям, от ответственности. Поскольку в соответствии с Кодексом решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), судам в случае возникновения спора необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, влекущим указанные выше последствия, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Дано разъяснение по часто возникающему в практике вопросу о начальном моменте исчисления предусмотренного ст.115 НК срока давности взыскания налоговых санкций. В соответствии с ней налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. При применении указанной нормы необходимо иметь в виду, что Кодекс предусматривает составление налоговым органом акта только при выездной налоговой проверке налогоплательщика (налогового агента), а также при привлечении к ответственности в случаях, установленных Кодексом, лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами). Поэтому исчисление срока со дня составления акта и производится в этих случаях. В иных ситуациях срок должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. Из приведенного положения видно, что Пленум не стал на позицию, что обнаружением правонарушения является момент, когда налоговый орган должен был узнать о совершении правонарушения. Такой подход был бы иным наполнением содержания нормы закона. Конкретные ситуации могут быть различны. Например, факт несвоевременного представления налоговой декларации обнаруживается при регистрации в налоговом органе ее поступления.

В постановлении закреплена ранее сложившаяся практика арбитражных судов относительно недопустимости привлечения к ответственности по п.3 ст.120 Кодекса наряду с привлечением к ответственности по ст.122. Как известно, Конституционный Суд РФ в определении от 18 января 2001 г. расценил такое двойное привлечение к ответственности как не соответствующее Конституции РФ. Пленум указал, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п.3 ст.120 НК. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, организация-налогоплательщик несет ответственность по ст.122 НК.

Пленум определил позицию арбитражных судов в вопросе, что считать применительно к обязанности налогового агента документом в смысле ст.126 НК: информацию о каждом налогоплательщике или о ряде налогоплательщиков, содержащуюся в едином бумажном или магнитном носителе. "Цена" ответа на этот вопрос весьма значима. От него зависит размер ответственности налогового агента, ибо она выражается в штрафе в размере 50 руб. за каждый несвоевременно представленный документ. Для крупных предприятий задержка в представлении информации может касаться сотен и тысяч налогоплательщиков.

Тема документов содержится в нескольких законах. Но все они преследуют специальные цели и дают различные определения. Между тем ст.24 Кодекса и нормы конкретных налоговых законов по их смыслу касаются обязанности налогового агента представлять документы в отношении каждого налогоплательщика. Поэтому Пленум отметил, что при применении ответственности по п.1 ст.126 НК к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом, независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумаге или на магнитном носителе. Думается, что при крайне незначительной просрочке со стороны налогового агента и несоразмерно большом суммарном размере штрафа не исключается оценка судом ситуации через призму смягчающих обстоятельств в соответствии с подп.1.3 ст.112 Кодекса.

С учетом позиции Верховного Суда РФ Пленум разъяснил арбитражным судам, что налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.


О. Бойков,

заместитель Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ


"Российская юстиция", N 7, июль 2001 г.



Применение арбитражными судами части первой Налогового кодекса


Автор


О. Бойков - заместитель Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ


"Российская юстиция", 2001, N 7, стр.14


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.