Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (А.В. Пономарев, "Российский налоговый курьер", N 6, 7, июнь, июль, 2001 г.)

Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость*(1)


Налоговые вычеты по НДС и порядок их применения установлены статьями 171 и 172 НК РФ. Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ.

Несмотря на то что общий подход к применению указанных вычетов не претерпел каких-либо существенных изменений по сравнению с тем, который был предусмотрен Законом Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", порядок их применения по-прежнему вызывает вопросы у налогоплательщиков.


Вычет сумм НДС у покупателей и при ввозе товаров
на таможенную территорию РФ


Условия предоставления вычета по НДС


Согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 ст.170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету у налогоплательщика независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики при одновременном соблюдении следующих условий:

- принятия к учету на баланс налогоплательщика товаров (работ, услуг);

- оплаты этих товаров (работ, услуг);

- наличия счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Что касается сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, то они подлежат вычету в полном объеме на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, после принятия указанных товаров налогоплательщиком на учет, независимо от факта оплаты этих товаров продавцу.


Если товары (работы, услуги) оплачиваются векселем


Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о принятии НДС к вычету при оплате товаров (работ, услуг) с использованием векселей*(2).

В случае, когда налогоплательщик-покупатель использует в расчетах собственный вексель, то есть является векселедателем, он имеет право на вычет сумм НДС только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами предъявителю векселя, как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при досрочной оплате этого векселя. При этом оплата может производиться как предъявителю векселя - продавцу товаров (работ, услуг), так и предъявителю векселя - третьему лицу, поскольку продавец мог уже передать этот вексель по индоссаменту третьему лицу.

Обратите внимание на то, что если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то в этом налоговом периоде у векселедателя независимо от принятой для целей налогообложения учетной политики появляются обязательства по уплате НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же налоговом периоде он имеет право на вычет сумм НДС по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем.


Пример 1

Организация А в мае 2001 г. приобрела у организации Б товары на сумму 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. (в мае 2001 г. товары были отгружены организацией Б с выставлением счета-фактуры с выделенной суммой НДС и оприходованы организацией А). В оплату этих товаров организация А в мае 2001 г. выписала организации Б вексель (беспроцентный) на сумму 60 000 руб. В мае 2001 г. организация А собственный вексель не оплатила. В июне 2001 г. по соглашению между организациями А и Б организация А вместо оплаты собственного векселя денежными средствами в погашение задолженности за товары, приобретенные у организации Б в мае 2001 г., выполнила для организации Б работы на сумму 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Налоговым периодом по НДС для организации А является календарный месяц.

По окончании мая 2001 г. организация А не имеет права на принятие к вычету суммы НДС в размере 10 000 руб. по приобретенным у организации Б и оприходованным товарам, в оплату которых ею был выписан вексель, поскольку этот вексель в мае 2001 г. не был фактически оплачен организацией А.

В июне 2001 г. организация А выполнила для организации Б работы, то есть произвела фактическую оплату собственного векселя, поэтому по окончании июня 2001 г. организация А будет вправе принять к вычету сумму НДС в размере 10 000 руб. по товарам, приобретенным в мае 2001 г.

Одновременно в июне 2001 г. у организации А возникает облагаемый НДС оборот по реализации работ, выполненных для организации Б. При этом оплатой данных работ для организации А являются товары, приобретенные у организации Б в мае 2001 г. Таким образом, поскольку работы на момент их выполнения уже оплачены, то независимо от принятой организацией А учетной политики для целей налогообложения не позднее 20 июля 2001 г. со стоимости этих работ подлежит уплате НДС в размере 10 000 руб.

В случае, когда налогоплательщик-векселедатель использует в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю, он имеет право на вычет сумм НДС только в том налоговом периоде, в котором им будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед плательщиком по данному векселю.


Пример 2

Организация А в мае 2001 г. приобрела товар у организации Б на сумму 90 000 руб. (в том числе НДС - 15 000 руб.), в оплату которого выписала организации Б собственный переводной вексель (беспроцентный) на сумму 90 000 руб. с указанием на нем, что платить по векселю должна организация В.

В июне 2001 г. организация В полностью оплатила вексель.

В июле 2001 г. организация А погасила свою задолженность перед организацией В, оплатившей за нее вексель.

Налоговым периодом по НДС для организации А является календарный месяц.

Несмотря на то что в июне 2001 г. организация Б уже получила полную оплату за товар, НДС по этому товару организация А сможет принять к вычету только по окончании июля 2001 г., поскольку только в июле 2001 г. она погасила свою задолженность перед организацией В, оплатившей вексель.

Таким образом, чтобы при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного векселя покупатель был вправе принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), ему необходимо либо самому оплатить этот вексель, либо погасить свою задолженность (долг не должен быть прощен) перед лицом, оплатившим этот вексель.

Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) либо что этот вексель был приобретен за денежные средства.

Причем приобретенные товары (работы, услуги) считаются оплаченными в пределах фактической стоимости покупки векселя третьего лица либо в пределах стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в оплату которых был получен данный вексель.

Использование покупателем в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного им в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм НДС, пока собственные векселя не будут оплачены.


Вычет сумм НДС у покупателей - налоговых агентов


Кто признается налоговыми агентами


Согласно п.2 ст.161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Налоговые агенты - покупатели исчисляют НДС отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) и уплачивают его в бюджет за счет средств иностранного лица - продавца товаров (работ, услуг). При этом исчислить, удержать у налогоплательщика - иностранного лица и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС налоговые агенты обязаны независимо от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Кроме того, согласно п.3 ст.161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. При этом налоговые агенты - арендаторы исчисляют, удерживают из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивают в бюджет НДС отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Следует отметить, что на субаренду государственного имущества данный порядок не распространяется. При субаренде субарендатор государственного имущества (арендатор по договору субаренды) налоговым агентом не является и оплачивает арендодателю по договору субаренды (являющемуся арендатором по договору аренды с органом управления государственным имуществом) стоимость аренды с НДС единым платежом.


Применение вычета налоговыми агентами


Согласно п.3 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ. При этом для вычета сумм НДС у налогового агента необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктами 2 и 6 ст.170 НК РФ), или для перепродажи, а также чтобы при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.


Момент принятия к вычету НДС налоговыми агентами


Чтобы принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), они должны быть оприходованы и оплачены покупателем. При этом товары (работы, услуги) оплачиваются продавцу вместе с НДС (их стоимость, предъявленная продавцом покупателю к оплате, уже включает в себя НДС), который затем подлежит перечислению продавцом в бюджет. Такой порядок действует, если продавцом является налогоплательщик - российская организация (индивидуальный предприниматель, иностранное лицо, состоящее на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика). То есть в этом случае оплатить товар (работу, услугу) одновременно означает и уплатить НДС.

В случае, когда покупатель выступает в качестве налогового агента продавца-нерезидента, оплата товара (работы, услуги) продавцу и уплата за него НДС в бюджет могут произойти в разные налоговые периоды. Поэтому покупатель - налоговый агент сможет принять к вычету НДС по приобретенным и оприходованным товарам (работам, услугам) только в том налоговом периоде, в котором НДС по этим товарам (работам, услугам) фактически уплачен покупателем в бюджет за продавца независимо от факта оплаты стоимости товаров (работ, услуг).


Пример 3

Организация приобрела на территории Российской Федерации для перепродажи товар у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Товар был оприходован и полностью оплачен иностранной организации - продавцу в мае 2001 г., а НДС по нему был перечислен в бюджет 14 июня 2001 г.

Налоговым периодом по НДС для организации-покупателя является календарный месяц.

В данном случае организация-покупатель сможет принять к вычету НДС по приобретенному товару только по окончании июня 2001 г., отразив указанный вычет в декларации по НДС за июнь 2001 г. При этом в декларации по НДС за май 2001 г. по форме N 2 следует отразить подлежащую уплате сумму НДС по реализации этого товара иностранной организацией.


Пример 4

Организация приобрела на территории Российской Федерации товар (для использования его в производственной деятельности) у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Товар был оприходован и полностью оплачен иностранной организации - продавцу в мае 2001 г. При этом НДС по нему организация также перечислила в бюджет в мае 2001 г.

Налоговым периодом по НДС для организации-покупателя является календарный месяц.

В данном случае, в отличие от предыдущего примера, организация-покупатель сможет принять к вычету НДС по приобретенному товару уже по окончании мая 2001 г., отразив указанный вычет в декларации по НДС за май 2001 г. Одновременно в декларации по НДС за май 2001 г. по форме N 2 следует отразить уплаченную в мае 2001 г. сумму НДС по реализации этого товара иностранной организацией.


Вычет сумм НДС у иностранного лица


Согласно п.4 ст.171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении этим иностранным лицом товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

Указанные суммы НДС подлежат вычету (или возврату) налогоплательщику - иностранному лицу, когда выполнены следующие условия:

1) приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). При этом если приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) только частично, то и НДС может быть принят к вычету или возвращен только в части, относящейся к использованным товарам (работам, услугам);

2) произведенные товары реализованы (работы выполнены, услуги оказаны) на территории Российской Федерации налоговому агенту - организации (или налоговому агенту - индивидуальному предпринимателю);

3) налоговый агент удержал из дохода иностранного лица и уплатил в бюджет НДС по этой реализации (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанные суммы НДС подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

По товарам (работам, услугам), приобретаемым иностранным лицом после постановки на учет в налоговом органе Российской Федерации, действует общий порядок принятия сумм НДС к вычету или возмещению.


Вычет сумм НДС при выполнении строительно-монтажных работ


Строительство хозспособом


Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта или по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта (см. п.5 ст.172 НК РФ).

При строительстве хозяйственным способом объекта производственного назначения разница между суммой НДС, начисленной по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом с 1 января 2001 г., и суммой НДС, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении названных работ, также подлежит вычету у налогоплательщика по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (см. п.5 ст.172 НК РФ). При строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения указанная разница между суммами НДС к вычету не принимается и подлежит уплате в бюджет. Эта разница относится на балансовую стоимость объекта.


Строительство с привлечением подрядных организаций


Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.

На основании п.5 ст.172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по строительномонтажным работам капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия им на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительномонтажных работ с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика также после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения.

Если налогоплательщик реализует не завершенный капитальным строительством объект, то суммы НДС, уплаченные по строительно-монтажным работам, выполненным подрядными организациями при строительстве такого объекта с 1 января 2001 г., а также суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительномонтажных работ с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика в момент реализации данного объекта.


НДС, уплаченный при покупке объекта
незавершенного капитального строительства


Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

На основании п.5 ст.172 НК РФ при приобретении с 1 января 2001 г. не завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте суммы НДС, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта.

Если налогоплательщик реализует не завершенный капитальным строительством объект, приобретенный им ранее в 2001 г., по которому было продолжено, но не завершено строительство, то суммы НДС, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации этого объекта.


Вычет сумм НДС по расходам на командировки
и представительским расходам


Согласно п.7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организаций (до вступления в силу главы "Налог на доходы организаций" НК РФ - налога на прибыль предприятий и организаций).

До введения в действие главы "Налог на доходы организаций" НК РФ в целях применения вычета сумм НДС по расходам на командировки и представительским расходам следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Согласно п.2 Положения о составе затрат для целей налогообложения затраты на командировки, представительские расходы принимаются в пределах, установленных законодательством*(3). Следовательно, вычету подлежат только суммы НДС, относящиеся к указанным затратам, определенным по установленным нормам.

В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67% от суммы расходов на командировки, представительских расходов без учета налога с продаж. В случае отсутствия документов, подтверждающих осуществление указанных расходов, сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67% от установленных норм на данные расходы.

В данном случае необходимо определить суммы НДС по фактически произведенным расходам (расходам на командировки и представительским расходам), которые либо берутся из счетов-фактур, других документов, подтверждающих фактически произведенные расходы, в которых эти суммы НДС выделены, либо исчисляются расчетным путем, если в представленных документах они не выделены.

Если фактически произведенные расходы без НДС превышают установленные нормы без НДС, то расходы в пределах норм учитываются при налогообложении прибыли, а расходы сверх норм относятся за счет собственных средств организации.

По видам деятельности, по которым организация не освобождена от уплаты НДС, суммы "входного" НДС либо принимаются к вычету, либо покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. НДС, относящийся к произведенным расходам в пределах норм, принимается к вычету, а НДС, относящийся к сумме превышения фактических расходов над установленными нормами, покрывается за счет собственных средств организации.


Пример 1

Работник организации после возвращения из командировки (на территории Российской Федерации), связанной с производственной деятельностью организации, представил в бухгалтерию квитанцию об оплате за проживание в гостинице в размере 2160 руб. (360 руб. в сутки х 6 суток), в том числе НДС, а также железнодорожные билеты стоимостью 900 руб., в том числе НДС (суммы расходов приведены без налога с продаж). НДС в представленных документах не выделен.

Суточные, выплаченные работнику за 7 дней командировки, составляют 385 руб.

В данном случае вычету на основании п.7 ст.171 НК РФ подлежит сумма НДС по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, а также сумма НДС по расходам на проживание в гостинице, относящаяся к расходам на проживание, определенным по установленным нормам.

Расходы на проезд к месту служебной командировки и обратно, произведенные работником, относятся на себестоимость, если они документально подтверждены.

Таким образом, в нашем примере сумма НДС по расходам на проезд, принимаемая к вычету, составляет 150,03 руб. (900 руб. х 16,67%).

Согласно п.1 приказа Минфина России от 13.08.99 N 57н по нормам возмещение оплаты найма жилого помещения производится по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 270 руб. в сутки (с учетом НДС). Следовательно, за 6 суток максимальная нормативная сумма возмещения расходов по найму жилого помещения составляет с учетом НДС 1620 руб. (270 руб. х 6 суток), а без учета НДС - 1349,95 руб. (1620 руб. - 1620 руб. х 16,67%). Поскольку фактические, документально подтвержденные затраты работника на оплату проживания в гостинице без учета НДС, равные 1799,93 руб. (2160 руб. - 2160 руб. х 16,67%), превышают максимальную нормативную величину 1349,95 руб., то вычету подлежит только часть НДС по расходам на проживание в гостинице, относящаяся к 1349,95 руб. (нормативной сумме расходов на проживание без НДС, учитываемой для целей налогообложения).

Таким образом, сумма НДС по расходам на проживание в гостинице, принимаемая к вычету, составляет 270,05 руб. (1620 руб. х 16,67%).

Сумма НДС в размере 90,02 руб. (2160 руб. х 16,67% - 270,05 руб.) относится на прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Данная операция в бухгалтерском учете отразится следующим образом:

по старому Плану счетов:

Дебет 20 "Основное производство" (23, 25 и др.) Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 2934,9 руб. (385 руб. + 1799,93 руб. + 900 руб. - 900 руб. х 16,67%) - отнесены на себестоимость расходы на командировку работника;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 510,1 руб. (150,03 руб. + 2160 руб. х 16,67%) - отражен НДС, уплаченный по расходам на командировку;

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 420,08 руб. (150,03 руб. + 270,05 руб.) - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по нормативным расходам на проезд и проживание;

Дебет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 90,02 руб. - отнесен на прибыль после налогообложения НДС по сверхнормативным расходам на проезд и проживание;

по новому Плану счетов:

Дебет 20 "Основное производство" (23, 25 и др.) Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 2934,9 руб. (385 руб. + 1799,93 руб. + 900 руб. - 900 руб. х 16,67%) - отнесены на себестоимость расходы на командировку работника;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 510,1 руб. (150,03 руб. + 2160 руб. х 16,67%) - отражен НДС, уплаченный по расходам на командировку;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 420,08 руб. (150,03 руб. + 270,05 руб.) - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по нормативным расходам на проезд и проживание;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 90,02 руб. - отнесен на прибыль после налогообложения НДС по сверхнормативным расходам на проезд и проживание.


Вычет сумм НДС при возврате товаров, авансов


Согласно п.5 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы НДС, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Кроме того, вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

При этом согласно п.4 ст.172 НК РФ указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.


Пример 2

Организация А в июне 2001 г. отгрузила продукцию на сумму 15 000 руб. (в том числе НДС - 2500 руб.) организации Б.

В июле 2001 г. организация Б возвратила всю продукцию из-за брака.

Организация А в июле 2001 г. отразила в бухучете возврат продукции организацией Б.

Организация А утвердила в учетной политике дату реализации для целей налогообложения "по отгрузке".

Налоговый период по НДС у организации А - календарный месяц.

НДС по реализации продукции, происшедшей в июне 2001 г. (2500 руб.), подлежит уплате организацией А в бюджет не позднее 20 июля 2001 г.

Не позднее 20 августа 2001 г. организация А должна будет подать декларацию по НДС за июль 2001 г. (приложение 1 к приказу МНС России от 27.11.2000 N БГ3-03/407 "Об утверждении форм Деклараций по налогу на добавленную стоимость и Инструкции по их заполнению", далее - Приказ N БГ-3-03/407). При этом по строке 12 листа 04 декларации по НДС за июль 2001 г. данная организация вправе на основании п.5 ст.171 и п.4 ст.172 НК РФ отразить сумму НДС в размере 2500 руб., подлежащую вычету в связи с происшедшим в июле 2001 г. возвратом продукции, НДС по реализации которой был уплачен организацией А в бюджет по окончании июня 2001 г.

Изложенная в примере 2 операция в бухгалтерском учете отразится проводками:

по старому Плану счетов:

отгрузка продукции в июне 2001 г.

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 15 000 руб. - отражена реализация продукции;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - 2500 руб. - начислен НДС по реализации;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 40 "Готовая продукция" (20 "Основное производство") - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 80 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от реализации.

возврат бракованной продукции в июле 2001 г.

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - сторно 15 000 руб. - сторнирована реализация продукции;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - сторно 2500 руб. - сторнирован начисленный НДС по реализации;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 40 "Готовая продукция" (20 "Основное производство") - сторно - сторнированы затраты;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 80 "Прибыли и убытки" - сторно - сторнирован финансовый результат от реализации;

по новому Плану счетов:

отгрузка продукции в июне 2001 г.

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" - 15 000 руб. - отражена реализация продукции;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 2500 руб. - начислен НДС по реализации;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 43 "Готовая продукция" (20 "Основное производство") - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от реализации;

возврат бракованной продукции в июле 2001 г.

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" - сторно 15 000 руб. - сторнирована реализация продукции;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - сторно 2500 руб. - сторнирован начисленный НДС по реализации;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 43 "Готовая продукция" (20 "Основное производство") - сторно - сторнированы затраты;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - сторно - сторнирован финансовый результат от реализации.


Вычет сумм НДС с авансовых или иных платежей
в счет предстоящих поставок товаров


Пунктом 8 ст.171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. При этом данные вычеты производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно п.4 ст.164 НК РФ налогообложение авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, производится по расчетным налоговым ставкам 16,67% (если реализация товаров (работ, услуг), по которой получена данная предоплата, облагается НДС по ставке 20%) или 9,09% (если реализация товаров (работ, услуг), по которой получена эта предоплата, облагается НДС по ставке 10%).


Пример 3

Организация А реализует организации Б товар на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 4000 руб.). По условиям заключенного между ними договора покупатель должен перечислить продавцу аванс в размере 7200 руб. (30% общей стоимости товара).

Указанный аванс организация А получила в июне 2001 г. Товар был отгружен организации Б также в июне 2001 г.

Организация А утвердила в учетной политике дату реализации для целей налогообложения "по отгрузке".

Налоговый период по НДС у организации А -календарный месяц.

Авансовые платежи в соответствии с п.1 ст.162 НК РФ включаются в налоговую базу по НДС. Поэтому организация А обязана исчислить НДС по ставке 16,67% с полученного в июне 2001 г. аванса. НДС с аванса составляет 1200,24 руб. (7200 руб. х 16,67%).

Эту сумму НДС (1200,24 руб.) следует отразить по строке 4.1 (лист 03) декларации по НДС за июнь 2001 г. (приложение 1 к Приказу N БГ-3-03/407).

В июне же 2001 г. у организации А произошла реализация товара, под которую ранее покупателем ей был перечислен аванс. Следовательно, в июне 2001 г. организация А вправе применить вычет суммы НДС, исчисленной с аванса (1200,24 руб.), отразив его по строке 10 (лист 04) декларации по НДС за июнь 2001 г.

Одновременно в строке 1 листа 02 декларации по НДС за июнь 2001 г. организация А должна отразить НДС (по ставке 20%) со стоимости реализованного товара - 4000 руб.

Следует отметить, что в данном примере, когда аванс получен и реализация произошла в одном налоговом периоде, не будет нарушением указать в декларации только реализацию товара, не отражая одновременно начисление и вычет НДС по авансу.

Отражение операции в бухгалтерском учете будет следующим:

по старому Плану счетов:

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 64 "Расчеты по авансам полученным" - 7200 руб. - получен аванс под поставку товара;

Дебет 64 "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - 1200,24 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 24 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 64 "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 7200 руб. - зачтен аванс;

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом" Кредит 64 "Расчеты по авансам полученным" - 1200,24 руб. -восстановлен НДС, начисленный ранее с полученного аванса;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - 4000 руб. - начислен НДС по реализованному товару;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 41 "Товары" - списана стоимость товара;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 44 "Издержки обращения" - списаны расходы, связанные с реализацией товара;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 80 "Прибыли и убытки" - определен финансовый результат от реализации товара;

по новому Плану счетов:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 7200 руб. - получен аванс под поставку товара;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками " Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1200,24 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" - 24 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 1200,24 руб. - восстановлен НДС, начисленный ранее с полученного аванса;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 4000 руб. - начислен НДС по реализованному товару;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 41 "Товары" - списана стоимость товара;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 44 "Расходы на продажу" - списаны расходы, связанные с реализацией товара;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - определен финансовый результат от реализации товара.


Пример 4

Организация А реализует организации Б товар на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 4000 руб.). По условиям заключенного между ними договора покупатель должен перечислить продавцу аванс в размере 7200 руб. (30% общей стоимости товара).

Указанный аванс организация А получила в июне 2001 г. Товар был отгружен организации Б в июле 2001 г. (право собственности на него перешло к организации Б). Окончательная оплата за товар в размере 16 800 руб. (24 000 руб. - 7200 руб.) получена организацией А также в июле 2001 г.

Организация А утвердила в учетной политике дату реализации для целей налогообложения "по оплате".

Налоговый период по НДС у организации А - календарный месяц.

Поскольку авансовые платежи в соответствии с п.1 ст.162 НК РФ включаются в налоговую базу по НДС, то организация А обязана исчислить НДС по ставке 16,67% с полученного в июне 2001 г. аванса в размере 7200 руб. НДС с аванса составляет 1200,24 руб. (7200 руб. х 16,67%).

Эту сумму НДС (1200,24 руб.) следует отразить по строке 4.1 (лист 03) декларации по НДС за июнь 2001 г. (приложение 1 к Приказу N БГ-3-03/407).

В июне 2001 г. у организации А реализация товара, под которую ей покупателем был перечислен аванс, еще не произошла. Поэтому в июне 2001 г. организация А не вправе применить вычет суммы НДС, исчисленной с аванса (1200,24 руб.). Таким образом, НДС с аванса в размере 1200,24 руб. подлежит уплате в бюджет не позднее 20 июля 2001 г.

В июле 2001 г. у организации А произошла реализация товара на сумму 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб.

Следовательно, в декларации по НДС за июль 2001 г. (в строке 1 листа 02) организация А должна отразить НДС со стоимости реализованного товара в размере 4000 руб., подлежащий уплате в бюджет не позднее 20 августа 2001 г.

Одновременно в июле 2001 г. организация вправе применить вычет по НДС, уплаченному в бюджет с полученного в июне 2001 г. аванса, в размере 1200,24 руб., отразив его по строке 10 (лист 04) декларации по НДС за июль 2001 г.

В бухгалтерском учете операция отражается проводками:

по старому Плану счетов:

июнь 2001 г.

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 64 "Расчеты по авансам полученным" - 7200 руб. - получен аванс под поставку товара;

Дебет 64 "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - 1200,24 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом" Кредит 51 "Расчетный счет" - 1200,24 руб. - перечислен в бюджет НДС с аванса;

июль 2001 г.

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 24 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 64 "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 7200 руб. - зачтен аванс;

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом" Кредит 64 "Расчеты по авансам полученным" - 1200,24 руб. - восстановлен НДС, начисленный в июне с полученного аванса;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - 1200 руб. - начислен НДС по отгруженному и оплаченному товару;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2800 руб. (4000 руб. - 1200 руб.) - начислен НДС по отгруженному, но еще не оплаченному товару;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 41 "Товары" - списана стоимость товара;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 44 "Издержки обращения" - списаны расходы, связанные с реализацией товара;

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 80 "Прибыли и убытки" - определен финансовый результат от реализации товара;

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 16 800 руб. - получена окончательная оплата за товар;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - 2800 руб. - начислен НДС по оплаченному товару; по

новому Плану счетов:

июнь 2001 г.

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 7200 руб. - получен аванс под поставку товара;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками " Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1200,24 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 51 "Расчетные счета" - 1200,24 руб. - перечислен в бюджет НДС с аванса;

июль 2001 г.

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" - 24 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 1200,24 руб. - восстановлен НДС, начисленный ранее с полученного аванса;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1200 руб. - начислен НДС по отгруженному и оплаченному товару;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2800 руб. (4000 руб. - 1200 руб.) - начислен НДС по отгруженному, но еще не оплаченному товару;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 41 "Товары" - списана стоимость товара;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 44 "Расходы на продажу" - списаны расходы, связанные с реализацией товара;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - определен финансовый результат от реализации товара;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 16 800 руб. - получена окончательная оплата за товар;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 2800 руб. - начислен НДС по оплаченному товару.

А.В. Пономарев,

государственный советник налоговой службы III ранга


"Российский налоговый курьер", N 6, 7, июнь, июль, 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Продолжение статьи государственного советника налоговой службы III ранга А.В. Пономарева "Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость" будет опубликовано в следующем номере. - Примечание редакции.

*(2) Порядок отражения в бухучете расчетов за товары с использованием векселей был рассмотрен в статье Б.М. Митина "Учет операций с векселями по новому Плану счетов", "РНК", 2001, N 1, - Примечание редакции.

*(3) Нормы возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации установлены приказом Минфина России от 13.08.99 N 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации". "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядок их применения" утверждены приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н (с последующими изменениями и дополнениями).


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение