Порядок перехода работодателей на регрессивную шкалу налогообложения по ЕСН (О.Б. Иванова, "Российский налоговый курьер", N 6, июнь 2001 г.)

Порядок перехода работодателей
на регрессивную шкалу налогообложения по ЕСН


В соответствии со ст.241 НК РФ налогоплательщики единого социального налога имеют право на уплату налога по регрессивным ставкам. Однако их применение ограничено рядом условий, что вызывает значительные трудности у бухгалтеров. В данной статье подробно рассмотрен вопрос исчисления ЕСН по регрессивной шкале для работодателей, осуществляющих выплаты наемным работникам.

Работодатели, перечисленные в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, производящие выплаты наемным работникам, имеют право на применение регрессивных, то есть понижающихся с увеличением налоговой базы, ставок единого социального налога. Для этого необходимо одновременное выполнение двух условий.

Условие 1:

а) для 2001 г.: фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в ПФ РФ во втором полугодии 2000 г., должен превышать 25 000 руб. При расчете этого показателя у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30% работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты (ст.245 НК РФ). Если налогоплательщик осуществляет деятельность менее одного календарного года, но не менее трех месяцев, в целях расчета величины налоговой базы в среднем на одного работника накопленная за последний квартал величина налоговой базы в среднем на одного работника умножается на четыре (п.2 ст.241 НК РФ);

б) для 2002 г. и последующих годов: в предыдущем календарном году величина налоговой базы в среднем на одного работника должна превышать 50 000 руб. Если деятельность в предыдущем году велась менее одного календарного года, но не менее трех месяцев, в целях расчета величины налоговой базы в среднем на одного работника накопленная за последний квартал величина налоговой базы в среднем на одного работника умножается на четыре. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы (п.2 ст.241 НК РФ).

Условие 2:

на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника должна составить сумму не менее чем 4 200 руб., умноженных на количество месяцев, истекших в текущем календарном году (п.2 ст.241 НК РФ).

При невыполнении хотя бы одного из перечисленных условий работодатель уплачивает ЕСН по ставкам, предусмотренным п.1 ст.241 НК РФ при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

Если же оба условия выполняются, то работодатель может применить регрессивную ставку налога к доходам только тех работников, налоговая база по которым превысит 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года начиная с месяца, в котором такое превышение произошло.

В условиях 1б) и 2 принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, которая уплачивается в составе налога в ПФ РФ. В условии 1а) следует иметь в виду, что при расчете выплат в среднем на одного работника не учитываются выплаты работникам, являющимся инвалидами I, II, III групп и получающим пенсии по инвалидности в соответствии с законодательством Российской Федерации. На эти выплаты страховые взносы в 2000 г. не начислялись в соответствии со ст.6 Федерального закона от 20.11.99 N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год". Проверяя выполнение двух[ условий, следует принимать во внимание, что согласно п.2 ст.241 НК РФ при расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, которая определяется в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике*(1).

Рассмотрим право применения регрессивной шкалы налогообложения в 2001 г. на примере.


Пример

В ООО "Мир" работают 8 человек. Денисов и Данько с января 2001 г. по собственному желанию переведены на работу на неполное рабочее время - 5 часов в день. Травкин обучается в учебном комбинате и находится в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы с января по май 2001 г. включительно. Семченко является инвалидом I группы. Предприятие работает по 5-дневной рабочей неделе продолжительностью 40 часов. Суммы выплат работникам приведены в табл.1.


Таблица 1


ФИО
2-е по-
лугодие
2000 г.
2001 г.
ян-
варь
фев-
раль
март ап-
рель
май июнь июль ав-
густ
сен-
тябрь
ок-
тябрь
но-
ябрь
де-
кабрь
Горелов 140000 15000 16000 16500 17200 25000 15000 21000 20500 20000 19000 20000 24000
Макарова 135000 14000 14000 14500 14500 14500 19000 17000 17000 18000 18000 18000 19000
Денисов 80000 3000 3500 3500 3500 4000 4000 4000 4500 4500 5000 5000 6000
Данько 40000 2500 3000 3000 3000 3000 3000 3000 3500 3500 3500 3500 3500
Семченко 18000 7000 8500 9000 10000 10000 14000 9000 9500 10000 11000 11500 12000
Ивченко 55000 3000 2000 2000 2000 2000 2000 2000 1000 1000 700 2000 3000
Травкин 15000 0 0 0 0 0 1500 1500 1000 1000 500 1500 2000
Таратута 15000 2000 2000 3000 2000 2000 2000 2000 1000 1000 800 2000 3000
Итого 498000 46500 49000 50500 52200 60500 60500 59500 58000 59000 58500 63500 72500

Сначала проверим выполнение условия 1а.

Допустим, что средняя численность работников за 2-е полугодие 2000 г. составила 8 человек, а средняя численность работников, доходы которых не включались в базу при расчете страховых взносов в ПФ РФ (инвалид I группы Семченко) - 1 человек.

Численность 30% работников, имевших наибольшие доходы за 2-е полугодие 2000 г., составляет 2 человека ((8 - 1) х 30 : 100), это Горелов и Макарова. Таким образом, чтобы рассчитать фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника, из общей суммы выплат отнимем выплаты Семченко, Горелову и Макаровой и разделим на численность оставшихся работников: (498 000 - 18 000 - 140 000 -135 000) : (8 - 1 - 2) = 41 000.

41 000 > 25 000.

Таким образом, условие 1а выполняется, рассчитанная налоговая база превышает установленную законодательством пороговую величину, что позволяет ООО "Мир" в 2001 г. применять регрессивную шкалу налогообложения при выполнении условия 2.

Перейдем к проверке выполнения условия 2.

Согласно Инструкции N 121 средняя численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Средняя численность работников показывается в целых единицах.

В соответствии с п.5.4 Инструкции N 121 лица, работавшие неполное рабочее время по трудовому договору (контракту) или переведенные по письменному заявлению работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

У работающих в организации Денисова и Данько неполное рабочее время составляет 5 часов в день. Эти работники учитываются как 5 : 8 = 0,625 человека за каждый рабочий день (но если бы они были переведены на неполное рабочее время по инициативе администрации (без письменного заявления работника), то учитывались бы в средней численности работников как целые единицы).

Допустим, что в 2001 г. они отработали:


  Денисов Данько
В январе
В феврале
В марте
В апреле
В мае
В июне
В июле
В августе
В сентябре
В октябре
В ноябре
В декабре
20 дней
10 дней
21 день
15 дней
20 дней
20 дней
22 дня
23 дня
10 дней
22 дня
21 день
20 дней
20 дней
20 дней
21 день
21 день
20 дней
20 дней
22 дня
23 дня
20 дней
23 дня
21 день
20 дней

Средняя численность не полностью занятых работников составила:


В январе         (0,625 х 20 + 0,625 х 20) : 20 рабочих        1 человек;
                 дней в январе = 1,25
В феврале        (0,625 х 10 + 0,625 х 20) : 20 = 0,94         1 человек;
В марте          (0,625 х 21 + 0,625 х 21) : 21 = 1,25         1 человек;
В апреле         (0,625 х 15 + 0,625 х 21) : 21 = 1,07         1 человек;
В мае            (0,625 х 20 + 0,625 х 20) : 20 = 1,25         1 человек;
В июне           (0,625 х 20 + 0,625 х 20) : 20 = 1,25         1 человек;
В июле           (0,625 х 22 + 0,625 х 22) : 22 = 1,25         1 человек;
В августе        (0,625 х 23 + 0,625 х 23) : 23 = 1,25         1 человек;
В сентябре       (0,625 х 10 + 0,625 х 20) : 20 = 0,94         1 человек;
В октябре        (0,625 х 22 + 0,625 х 23) : 23 = 1,22         1 человек;
В ноябре         (0,625 х 21 + 0,625 х 21) : 21 = 1,25         1 человек;
В декабре        (0,625 х 20 + 0,625 х 20) : 20 = 1,25         1 человек.

Эта численность учитывается при определении средней численности работников.

С января по май в среднюю численность не включается Травкин, находившийся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы в связи с обучением в образовательном заведении.

Средняя численность работников за период с начала года по отчетный месяц включительно определяется путем суммирования средней численности работников за каждый месяц и деления полученной суммы на число месяцев работы организации за период с начала года, например:

средняя численность за январь-февраль 2001 г.: (6 + 6) : 2 = 6; за январь- июль 2001 г.: (6 + 6 + 6 + 6 + 6 + 7 + 7) : 7 = 6.

Результаты расчета представлены в табл.2.


Таблица 2

Месяцы Списоч-
ная чис-
ленность
работни-
ков
В том числе
не подлежит
включению в
среднюю
численность
Средняя чис-
ленность ра-
ботников в
месяце гр.1
- гр.2
Средняя чис-
ленность ра-
ботников на-
растающим
итогом
Численность без
30% самых высо-
ко-оплач.работ-
ников гр.4 -
гр.4 х 30 : 100
  1 2 3 4 5
Январь 8 2 6 6 4
Февраль 8 2 6 6 4
Март 8 2 6 6 4
Апрель 8 2 6 6 4
Май 8 2 6 6 4
Июнь 8 1 7 6 4
Июль 8 1 7 6 4
Август 8 1 7 6 4
Сентябрь 8 1 7 6 4
Октябрь 8 1 7 7 5
Ноябрь 8 1 7 7 5
Декабрь 8 1 7 7 5


Численность 30% работников, получающих наибольшие доходы за каждый месяц нарастающим итогом с начала 2001 г., составляет 2 человека (графа 4 табл. 2 х 30 : 100), это Горелов и Макарова. Таким образом, чтобы рассчитать фактический размер выплат, приходящихся в среднем на одного работника за каждый месяц нарастающим итогом с начала года, из общей суммы выплат отнимем выплаты Горелову и Макаровой и разделим на численность оставшихся работников (графа 5 табл. 2).

Январь: (46 500 - 15 000 - 14 000) : 4 = 4 375 руб. (порог 4 200 руб.).

Январь-февраль: (95 500 - 15 000 - 14 000 - 16 000 - 14 000) : 4 = 9 125 руб. (порог 4 200 х 2 = 8 400 руб.).

Январь-март: (146 000 - 15 000 - 14 000 - 16 000 - 14 000 - 16 500 - 14 500) : 4 = 14 000 руб. (порог 4 200 х 3 = 12 600 руб.).

Аналогично производится расчет по остальным месяцам 2001 г. Результаты расчетов сведены в табл.3.


Таблица 3

  2001 г.
январь февраль март апрель май июнь июль август сентябрь октябрь ноябрь декабрь
Горелов 15000 16000 16500 17200 25000 15000 21000 20500 20000 19000 20000 24000
Макарова 14000 14000 14500 14500 14500 19000 17000 17000 18000 18000 18000 19000
Денисов 3000 3500 3500 3500 4000 4000 4000 4500 4500 5000 5000 6000
Данько 2500 3000 3000 3000 3000 3000 3000 3500 3500 3500 3500 3500
Семченко 7000 8500 9000 10000 10000 14000 9000 9500 10000 11000 11500 12000
Ивченко 3000 2000 2000 2000 2000 2000 2000 1000 1000 700 2000 3000
Травкин 0 0 0 0 0 1500 1500 1000 1000 500 1500 2000
Таратута 2000 2000 2000 2000 2000 2000 2000 1000 1000 800 2000 3000
Итого 46500 49000 50500 52200 60500 60500 59500 58000 59000 58500 63500 72500
Налоговая
база На-
раст. итогом
46500 95500 146000 198200 258700 319200 378700 436700 495700 554200 617700 690200
Сумма по 30%
работн., ис-
ключаемых из
расч.
29000 30000 31000 31700 39500 34000 38000 37500 38000 37000 38000 43000
То же на-
раст. итогом
29000 9000 90000 121700 161200 195200 233200 270700 308700 345700 383700 426700
Скорректиро-
ванная на-
лог. база
нараст. ито-
гом
17500 36500 56000 76500 97500 124000 145500 166000 187000 208500 234000 263500
Средняя чис-
ленность без
30% работн.,
исключ. из
расчета
4 4 4 4 4 4 4 4 4 5 5 5
Налоговая
база в сред-
нем на 1 ра-
ботн. на-
раст. итог.
4375 9125 14000 19125 24375 31000 36375 41500 46750 41700 46800 52700
Пороговая
величина на-
логовой базы
4200 8400 12600 16800 21000 25200 29400 33600 37800 42000 46200 50400

Из табл.3 видно, что условие 2 выполняется во всех месяцах, кроме октября.

Рассмотрим период январь-сентябрь 2001 г. В течение этого периода каждый месяц ООО "Мир" имеет право на применение регрессивной ставки ЕСН. Эта ставка будет применяться к доходам только тех работников, у которых налоговая база превысит 100 000 руб. Это - Горелов (с июня) и Макарова (с июля).

В октябре условие 2 не выполняется. Согласно п.2 ст.241 НК РФ в случае если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника становится менее суммы, равной 4 200 руб., умноженной на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, то такие налогоплательщики уплачивают налог по ставкам, предусмотренным п.1 ст.241 НК РФ при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

Таким образом, несмотря на то, что налоговые базы Горелова и Макаровой больше 100 000 руб., авансовый платеж налога по этим работникам за период январь-октябрь будет пересчитан по максимальной ставке.

В ноябре - декабре условие 2 снова выполняется, поэтому к доходам Горелова и Макаровой за периоды январь - ноябрь и январь - декабрь применяется регрессивная ставка. Кроме того, в ноябре выплаты Семченко с начала года превысят 100 000 руб. и на конец года составят 121 500 руб. Поскольку Семченко является инвалидом I группы, то выплаты ему в пределах 100 000 руб. не будут облагаться ЕСН на основании пп.1 п.1 ст.239 НК РФ.

Согласно этой статье от уплаты налога освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы. Эти 100 000 руб. являются объектом налогообложения, но при определении налоговой базы исключаются в соответствии с пп.1 п.1 ст.239 НК РФ. Таким образом, налоговая база Семченко составляет 21 500 руб. и облагается налогом по регрессивной ставке 20%.


О.Б. Иванова,

советник налоговой службы II ранга


"Российский налоговый курьер", N 6, июнь 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Инструкцию по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденную постановлением Госкомстата России от 07.12.98 N 121 (далее - Инструкция N 121).


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.