Учет собственных облигаций и векселей (Б.М. Митин, "Российский налоговый курьер", N 6, июнь 2001 г.)

Учет собственных облигаций и векселей


Эта статья, вероятно, будет интересна организациям, которые привлекают заемные средства путем выпуска и размещения собственных облигаций, а также путем выдачи заимодавцу векселей. В данной статье автор рассказывает, как должны учитывать собственные ценные бумаги организации, использующие старый План счетов, и организации, перешедшие на новый План счетов; как начислить проценты по ценным бумагам; как учитывать уплаченные проценты для целей налогообложения.


Получение заемных средств


Согласно статьям 815 и 816 ГК РФ формами договора займа могут быть облигации и векселя. Поскольку облигация и вексель представляют собой форму договора займа, то обязательства, которые берут на себя эмитент облигаций и векселедатель, они должны учитывать на счетах, предназначенных для отражения информации о состоянии краткосрочных и долгосрочных займов. В соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, а также путем выдачи векселей, учитываются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (по старому Плану счетов - на счетах 94 "Краткосрочные займы" и 95 "Долгосрочные займы").

Получение займа, в том числе путем размещения своих облигаций и векселей, в учете отражается проводкой:

а) по новому Плану счетов:

Дебет счета 51 "Расчетные счета" (50, 52, 55) Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - поступили на расчетный счет денежные средства по договору займа;

Дебет счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") Кредит счета 51 "Расчетные счета" (50, 52, 55) - возврат полученного займа;

б) по старому Плану счетов:

Дебет счета 51 "Расчетные счета" (50, 52, 55) Кредит счета 94 "Краткосрочные займы" (95 "Долгосрочные займы") - поступили на расчетный счет денежные средства по договору займа;

Дебет счета 94 "Краткосрочные займы" (95 "Долгосрочные займы") Кредит счета 51 "Расчетные счета" (50, 52, 55) - возврат полученного займа.

Если облигация или вексель сначала выданы организацией, а потом за них получены денежные средства, то данную операцию следует отразить в учете проводками:

а) по новому Плану счетов:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - выдано долговое обязательство;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" (50, 52, 55) Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - поступили на расчетный счет денежные средства по договору займа;

б) по старому Плану счетов:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 94 "Краткосрочные займы" (95 "Долгосрочные займы") - выдано долговое обязательство;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" (50, 52, 55) Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - поступили на расчетный счет денежные средства по договору займа.


Учет процентов по договорам займа


В соответствии со ст.809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором займа.

Начисление суммы процентов учитывается обособленно, но в бухгалтерском балансе заемщик показывает сумму задолженности по полученным займам с учетом процентов, причитающихся на конец отчетного периода к уплате (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Следует обратить внимание на то, что вексельное законодательство содержит специальные правила о начислении процентов на вексельную сумму.

В соответствии с п.5 Положения от 07.08.37 N 104/1341 "О переводном и простом векселе" проценты могут быть предусмотрены только в том векселе, который выдается со сроком платежа "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". Если вексель выдается со сроком платежа "во столько-то времени от составления" или "на определенный день", то проценты не начисляются. Процентная ставка должна быть указана в векселе, иначе условие о процентах считается ненаписанным.

Проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата.

Причитающиеся к уплате проценты по полученным займам в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, считаются операционными расходами и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы":

а) по новому Плану счетов:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - начислены причитающиеся к уплате проценты по договору займа;

б) по старому Плану счетов:

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" Кредит счета 94 "Краткосрочные займы" (95 "Долгосрочные займы") - начислены причитающиеся к уплате проценты по договору займа.

В таком же порядке учитывается разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций (дисконт), если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости.


Пример 1

Организация привлекает денежные средства путем выпуска 150 облигаций сроком обращения 2 года номинальной стоимостью 1 000 руб. за облигацию. Цена размещения облигаций составила 800 руб. за одну облигацию.

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (по старому Плану счетов - счета 95 "Долгосрочные займы") - 120 тыс. руб. (800 руб. х 150 облигаций) - поступили на расчетный счет денежные средства по договору займа;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (по старому Плану счетов - счета 80 "Прибыли и убытки") Кредит счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (по старому Плану счетов - счета 95 "Долгосрочные займы") - 1 250 руб. [(150 тыс. руб. - 120 тыс. руб.) : 24 мес.] - отражена разница между номинальной стоимостью и ценой размещения облигаций, которая в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов доначисляется равномерно в течение 2-х лет (срока обращения облигаций).

Если заемщик при размещении облигаций получил за них цену, превышающую номинальную стоимость, соответствующая разница относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы".


Пример 2

Организация привлекает денежные средства путем выпуска 150 облигаций сроком обращения 2 года номинальной стоимостью 1 000 руб. за облигацию. Цена размещения облигаций составила 1 100 руб. за одну облигацию.

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (по старому Плану счетов - счета 95 "Долгосрочные займы") - 150 тыс. руб. (1 000 руб. х 150 облигаций) - поступили денежные средства по номинальной стоимости облигаций;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" (по старому Плану счетов - счета 83 "Доходы будущих периодов") - 15 тыс. руб. [(1 100 руб. - 1 000 руб.) х 150 облигаций] - поступили денежные средства на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" (по старому Плану счетов - счета 83 "Доходы будущих периодов") Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (по старому Плану счетов - счета 80 "Прибыли и убытки") - 625 руб. (15 тыс. руб. : 24 мес.) - отражена сумма превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью, которая в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списывается равномерно в течение 2-х лет (срока обращения облигаций).

В Инструкции по применению Плана счетов равномерное доначисление процентов (дисконта) предусмотрено только в отношении облигаций. По мнению автора, дисконт векселей организация может отражать сразу в полной сумме в момент выпуска векселя.

Технически дисконт - это способ выплаты дохода по займу (как и начисление процентов). Но этот доход стороны сразу включили в основную сумму долга и он не зависит от времени обращения долгового обязательства. Иными словами, заемщик одолжил 80 руб., а в расписке написал, что одолжил 100 руб. В силу этих особенностей дисконта он скорее должен отражаться в учете сразу в момент получения займа (размещения облигации или векселя), а не доначисляться равными долями в течение срока их погашения.

В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, указано, что учетная политика организации должна обеспечивать соблюдение принципа осмотрительности. Этот принцип означает "большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов".

Другими словами, достоверный баланс должен составляться исходя из предположения, что все сегодняшние долги в будущем придется возвращать. И поэтому их надо по максимуму показать в учете, чтобы не вводить в заблуждение внешних пользователей отчетности. Иначе в балансе будет значиться долг по векселям или облигациям 80 руб., хотя на самом деле предприятие должно 100 руб.


Учет процентов для целей налогообложения прибыли


Как уже было отмечено, проценты, уплаченные по полученным займам, в бухгалтерском учете относятся к операционным расходам и учитываются при формировании финансового результата.

Для целей же налогообложения на основании п.2 "с" Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение N 552), затраты на оплату процентов по полученным займам (в отличие от кредитов банков) от некредитных организаций не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения организация должна откорректировать балансовую прибыль на сумму произведенных затрат на оплату процентов по полученным займам по строке 4.20 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Но из этого правила есть исключение. В соответствии с п.15 Положения N 552 проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям, обращение которых осуществляется через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, относятся к внереализационным расходам, которые учитываются для целей налогообложения прибыли. Следует отметить, что для целей налогообложения затраты по уплате указанных процентов принимаются только в пределах действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на три пункта.

По облигациям, условиями выпуска которых не предусмотрена выплата процентов, к проценту приравнивается разница между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения облигаций (дисконт). При этом проценты (дисконт), начисляемые исходя из установленного условиями выпуска срока обращения облигаций, в целях налогообложения принимаются в пределах процентов (дисконта), начисленных при погашении облигаций за время их фактического обращения.


Б.М. Митин,

кандидат экономических наук, Консультативный комитет ФКЦБ РФ

по бухгалтерскому учету, отчетности и аудиту


"Российский налоговый курьер", N 6, июнь 2001 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.