Новый порядок - не бесспорен (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2001 г.)

Новый порядок - не бесспорен


Об учете доходов и расходов предпринимателями


С 1 июля текущего года вводится в действие Порядок доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный совместным приказом Минфина РФ и МНС РФ от 21 марта 2001 г. N 24н и N БГ-3-08/419. Рассмотрим некоторые его положения.

Необходимо отметить, что согласно п.3 Порядка его действие не распространяется на индивидуальных предпринимателей, осуществляющих учет результатов предпринимательской деятельности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Не следует им руководствоваться и при учете доходов, облагаемых единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Характеризуя указанный Порядок в целом, следует обратить внимание налогоплательщиков на то, что отдельные его положения уже морально устарели, поскольку разработаны без учета тенденций реформирования бухгалтерского учета.

Например, положение раздела 6 Порядка, регламентирующее отнесение материальных активов, находящихся в обороте предпринимателя, к малоценным и быстроизнашивающимся предметам с использованием стоимостного критерия этих активов. Предлагается, в частности, относить к МБП предметы стоимостью до 10 тыс. руб. независимо от срока их полезного использования.

В то же время с 1 января 2001 г. в соответствии с ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете организаций к МБП относятся активы со сроком службы менее 12 месяцев независимо от их стоимости.

Следует также отметить, что новый План счетов, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, вводимый в действие организациями по мере их готовности с 1 января 2001 г. или с 1 января 2002 г., вообще не предусматривает в составе оборотных активов малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

Таким образом, с 1 января 2002 г. индивидуальные предприниматели окажутся в менее благоприятных условиях осуществления предпринимательской деятельности, поскольку не смогут относить на затраты 100% стоимости использованных в производстве продукции (работ, услуг) материальных активов, стоимость которых превышает 500 руб., но менее 10 тыс. рублей. (Для предпринимателей такая возможность допускается п.35 названного Порядка только в отношении МБП стоимостью менее 500 руб. за единицу.)

Согласно п.14 Порядка в доход предпринимателя включается стоимость имущества, полученного безвозмездно. Это означает, что и стоимость основных средств, полученных безвозмездно, включается в обложение налогом на доходы физических лиц в полной сумме.

Но в таком случае логично было бы разрешить предпринимателю учитывать амортизацию, начисленную на стоимость безвозмездно полученных основных средств, поскольку в момент получения их стоимость включена в налогообложение.

Однако в соответствии с п.27 и п.28 Порядка по объектам основных средств, по которым не могут быть документально подтверждены фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление, в том числе полученным по договорам дарения или безвозмездно, амортизация не должна начисляться.

Таким образом, положениями по бухгалтерскому учету организациям разрешено начислять амортизацию по безвозмездно полученным основным средствам. При этом суммы начисленной амортизации согласно Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О Порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" фактически разрешено учитывать для целей налогообложения. Индивидуальным же предпринимателям это запрещено.

Данная запретительная норма создает режим двойного налогообложения одних и тех же сумм. Кроме того, возникают дискриминационные условия для развития предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей по сравнению с организациями, что противоречит Конституции РФ.

В связи с этим предприниматели могут оспорить указанные нормы в арбитражном суде, а при необходимости и в Конституционном Суде РФ.


Пример 1

Предпринимателем получен безвозмездно в июле 2001 г. грузовой автомобиль, ранее бывший в эксплуатации. Рыночная стоимость автомобиля за вычетом износа составляет 80 тыс. руб. В этом же месяце стоимость этого автомобиля должна быть отражена в Книге учета доходов и расходов.

Поскольку стоимость автомобиля включена в налогооблагаемый доход предпринимателя, по мнению автора, предприниматель имеет право начислять амортизацию на автомобиль начиная с августа 2001 г.

Не сказано в Порядке и о том, следует ли нормировать для целей налогообложения расходы предпринимателей по рекламе, страхованию, представительские расходы, на подготовку и переподготовку кадров, по уплате процентов за банковский кредит и т. п.

По мнению автора, в этом случае нужно руководствоваться положениями ст.221 НК РФ, согласно которым расходы индивидуальных предпринимателей, связанные с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, принимаются для целей налогообложения применительно к затратам, учитываемым для целей налогообложения доходов организаций.

Как известно, в соответствии с Положением о составе затрат аналогичные расходы у организаций для целей налогообложения учитываются в пределах установленных норм и нормативов.

Рассмотрим методику учета доходов и расходов предпринимателей исходя из названного Порядка.

Прежде всего хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на то, что согласно п.13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.


Пример 2

Предприниматель, занимающийся изготовлением столярных изделий, получил от лесоторговой организации пиломатериал на сумму 500 тыс. руб. в декабре 2001 г., оплата за который произведена в январе 2002 г.

В данном случае стоимость полученного пиломатериала в Книге учета доходов и расходов за 2001 год не должна отражаться.

Пунктом 14 Порядка предусмотрено, что стоимость реализованных товаров (работ, услуг) отражается в Книге с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

При этом материальные расходы списываются предпринимателями полностью в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, когда нормативными актами установлены нормы расхода, то по этим нормам (п.19 Порядка).

Это означает, что предприниматели должны осуществлять распределение материальных расходов между реализованными товарами (работами, услугами) и остатком нереализованных товаров (работ, услуг).

Такое распределение может осуществляться следующим образом.


Пример 3

Остаток товаров, отгруженных и не оплаченных покупателями на 1 января 2001 г., составляет 100 тыс. руб.

Отгружено товаров за 2001 г. на 2000 тыс. руб.

Остаток неоплаченных отгруженных товаров на 1 января 2002 г. - 150 тыс. руб.

Выручка от реализации товаров за 2001 г. составит 1950 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 2000 тыс. руб. - 150 тыс. руб.).

Затраты на приобретение товаров, отгруженных и не оплаченных покупателями на 1 января 2001 г., - 80 тыс. руб.

Затраты на приобретение товаров, осуществленные в 2001 г., составляют 900 тыс. руб.

Затраты на приобретение товаров в части, относящейся к реализованным товарам, составляют 817,1 тыс. руб. [(80 тыс. руб. + 800 тыс. руб.) : (100 тыс. руб. + 2000 тыс. руб.) х 100%] х 1950 тыс. руб.: 100%.

Согласно п.16 Порядка к материальным расходам относятся расходы на приобретение сырья, материалов, запасных частей, комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, топлива, энергии и другие материальные расходы.

Таким образом, Порядком не дано исчерпывающего перечня материальных расходов.

В связи с этим при отнесении затрат к группе "Материальные расходы" индивидуальные предприниматели должны руководствоваться перечнем таких затрат, приведенным в п.6 Положения о составе затрат.

В данный перечень, помимо перечисленных выше затрат, входят работы и услуги производственного характера, выполняемые организациями и сторонними предпринимателями. Сюда же относятся потери от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

При этом стоимость горюче-смазочных материалов (ГСМ), израсходованных в ходе осуществления предпринимательской деятельности, до 1 января 2002 г. должна учитываться для целей налогообложения в пределах норм, разработанных государственным научно-исследовательским институтом автомобильного транспорта (ГНИИАТ) и утвержденных Минтрансом РФ 29 апреля 1997 г. N Р 3112194-0366-97.

Разделом 5 Порядка определяются методы учета индивидуальными предпринимателями основных средств и начисления амортизации.

Следует обратить особое внимание предпринимателей на п.25 Порядка, согласно которому изменение первоначальной стоимости основных средств посредством проведения переоценки не может производиться.

На первый взгляд, это ухудшает условия их предпринимательской деятельности по сравнению с организациями. Ведь в соответствии с п.14 и 15 ПБУ 6/01 организации имеют такую возможность.

Однако следует учесть, что Порядок предусматривает ведение учета доходов и расходов предпринимателей только для целей налогообложения. Поэтому запрет относить на уменьшение их доходов фактически непроизведенных затрат по приобретению основных средств через механизм начисления амортизации на суммы дооценки является экономически оправданным.

Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что Порядок не увязывает постановку на учет объектов основных средств с обязательным осуществлением государственной регистрации права собственности на них. Таким образом, предприниматели учитывают расходы по приобретению основных средств независимо от того, прошли ли сделки по их приобретению указанную регистрацию.

Это также экономически оправдано, учитывая налоговую направленность учета доходов и расходов предпринимателей, поскольку согласно статье 221 НК РФ при определении облагаемого дохода предприниматели имеют право на исключение документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением этих доходов.

По этой же причине вполне оправдано разрешение на использование предпринимателями только одного метода начисления амортизации - по нормам, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. Ведь и у организаций для целей налогообложения их прибыли амортизация принимается в суммах, исчисленных исходя из норм, утвержденных названным нормативным актом. Хотя для целей бухгалтерского учета они могут начислять амортизацию и другими методами, предусмотренными в их учетной политике.

Наряду с этим Порядком в соответствии со ст.10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" предоставляется право применения ускоренной амортизации по нормам, утвержденным названным выше нормативным актом, увеличенным в два раза. Кроме того, предприниматели имеют право списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.


Пример 4

Предпринимателем, прошедшим государственную регистрацию 15 декабря 2000 г., в январе 2001 г. приобретен и введен в эксплуатацию деревообрабатывающий токарный станок стоимостью 300 тыс. руб.

В этом случае амортизация начисляется с февраля 2001 г. в следующем порядке.

Поскольку предприниматель относится к субъектам малого предпринимательства, он имеет право начислять амортизацию по утвержденной норме, увеличенной в два раза. Кроме того, в виде амортизации он имеет право списать 50% первоначальной стоимости станка.

В соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений, утвержденными постановлением Совмина СССР N 1072, годовая норма на станки деревообрабатывающие токарные (шифр 44502) установлена в размере 8,3 %.

Сумма амортизации за 2001 г. составит 172,8 тыс. руб. (300,0 тыс. руб. х 50% : 100%) + (150,0 тыс. руб. х (8,3% х 2) : 12 мес. х 11 мес.) : 100%).

Особое внимание при начислении амортизации предпринимателям следует обратить на положение абзаца 3 п.33 Порядка, согласно которому предприниматели, прекратившие предпринимательскую деятельность до истечения одного года с момента их государственной регистрации, обязаны увеличить облагаемый доход на сумму амортизации, начисленной ускоренным методом.

Дело в том, что это указание не основано на законодательстве и поэтому может быть опротестовано предпринимателями в судебном порядке.

Статьей 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ предусмотрено, что в случае прекращения деятельности до истечения одного года балансовая прибыль малых предприятий подлежит увеличению на сумму начисленной ускоренной амортизации. В соответствии со ст.3 названного Федерального закона к малым предприятиям относятся коммерческие организации, соответствующие определенным этой статьей критериям. Индивидуальные предприниматели относятся к субъектам малого предпринимательства, но они не являются малыми предприятиями.

В названной статье Федерального закона не содержится указания об увеличении дохода индивидуальных предпринимателей, прекративших деятельность до истечения года со дня их государственной регистрации, на сумму амортизации, начисленной ускоренным методом.

В пункте 29 Порядка приведен пример расчета сумм амортизационных отчислений в случае приобретения предпринимателем основного средства, ранее бывшего в эксплуатации.

Рекомендуется в этом случае определять срок эксплуатации объекта основных средств у нового владельца путем вычитания из нормативного срока эксплуатации нового объекта основных средств, аналогичного объекту, приобретенному предпринимателем, срока фактической эксплуатации этого объекта прежним владельцем (владельцами).


Пример 5

В приведенном выше примере нормативный срок эксплуатации станка составляет 12 лет 5 мес. (100% : 8,3%).

Допустим, что ранее станок эксплуатировался в течение 6 лет 5 месяцев.

В этом случае срок эксплуатации станка у предпринимателя составит 6 лет (12 лет 5 мес. - 6 лет 5 мес.).

Годовая норма амортизации, применяемая предпринимателем, - 16,7% (100% : 6 лет).

В Порядке не дано рекомендаций о методах начисления амортизации по приобретенным предпринимателями и используемым ими в предпринимательской деятельности полностью самортизированным объектам основных средств.

В данном случае, по мнению автора, по аналогии с организациями (Письмо МНС РФ от 11 сентября 2000 г. N ВГ-6-02/731) предприниматель может самостоятельно определить срок эксплуатации приобретенного объекта основных средств и исходя из этого установить норму начисления амортизации.


Пример 6

Предположим, что предприниматель приобрел в январе 2001 г. полностью самортизированный деревообрабатывающий станок за 40,0 тыс. руб. Предпринимателем установлено, что станок им будет использоваться 2 года.

В этом случае годовая норма амортизации - 50% (100% : 2 года).

Следовательно, за 2001 год сумма амортизационных отчислений составит 18,3 тыс. руб. (40,0 тыс. руб. х (50% : 12 мес. х 11 мес.) : 100%.

Следует также обратить внимание на то, что согласно п.39 Порядка нормы амортизационных отчислений по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, устанавливаются предпринимателем в расчете на 20 лет (но не более срока осуществления предпринимательской деятельности). Этот срок соответствует сроку, определенному для нематериальных активов организаций Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Однако в соответствии с подп."ц" п.2 Положения о составе затрат в данном случае амортизация по нематериальным активам должна определяться в расчете на 10 лет.

Поскольку Положение о составе затрат, утвержденное правительственным постановлением, относится к нормативным документам более высокого уровня, чем Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный совместным Приказом Минфина РФ и МНС РФ, предприниматели должны руководствоваться нормами Положения о составе затрат.

Это позволит им производить списание нематериальных активов с отнесением их стоимости на доход от предпринимательской деятельности в два раза быстрее, чем это предусмотрено Порядком. В случае возникновения разногласий с налоговыми органами предприниматели могут отстаивать свои интересы в судебном порядке.


Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.