Управленческий анализ в организациях, осуществляющих образовательную деятельность (М. Вахрушина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2001 г.)

Управленческий анализ в организациях,
осуществляющих образовательную деятельность


Целью финансового анализа являются: оценка эффективности функционирования предприятия. Для этого, по данным внешней финансовой отчетности, рассчитываются разнообразные показатели - платежеспособности и ликвидности; коэффициенты оборачиваемости оборотных средств, рентабельности и т. д. Вычисленные на базе исторической информации, они направлены в прошлое и оперативного значения, как правило, не имеют.

Системы управленческого анализа более мобильны. Они используют информацию бухгалтерского управленческого учета, где принцип ее документальной обоснованности может игнорироваться. При этом важны как учетные, так и прогнозные данные.

Особое значение для целей управленческого анализа имеет информация, собранная в системе "директ-костинг". Эта система может функционировать лишь в рамках бухгалтерского управленческого учета. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности ее нельзя использовать в финансовом учете. Она не применима для целей составления внешней финансовой отчетности и налогообложения.

По существу, эта система являет собой альтернативный традиционному отечественному подходу к калькулированию. Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется лишь в части переменных затрат, то есть лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) отражают в бухгалтерском учете на отдельном счете, в калькуляцию не включают и в конце отчетного периода (как периодические затраты) списывают на финансовые результаты, то есть учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным затратам в условиях этой системы оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складе и незавершенное производство (там, где они есть).

Таким образом, применение системы "директ-костинг" на практике предполагает дифференцированный подход к издержкам организации: их следует разделить на постоянную и переменную части.

Использование системы "директ-костинг" кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход (МД) - это разница между выручкой от реализации продукции и переменной себестоимостью, рассчитанной в системе "директ-костинг":


   /-----------------------------------\
   |       Выручка от     Переменная   |
   |МД  =  реализации  -  себестоимость|     (I)
   |       услуг          услуг        |
   \-----------------------------------/

В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты организации:


    /--------------------------------------\
    |МД  =  Прибыль  +  Постоянные издержки| (II)
    \--------------------------------------/

Таким образом, после вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли:


    /--------------------------------------\
    |Прибыль  =  МД  -  Постоянные издержки| (III)
    \--------------------------------------/

Возможности управленческого анализа, основанного на данных системы "директ-костинг", чрезвычайно широки. Собранная в рамках этой системы информация позволяет ответить на многие вопросы, интересующие руководство организации. Назовем лишь некоторые из них:

Какие услуги являются наиболее рентабельными, а потому более предпочтительны для организации, оказывающей платные образовательные услуги?

Как может повлиять изменение количества оказанных образовательных услуг на объем реализации и в конечном счете - на прибыль организации?

Какое минимальное количество платных образовательных услуг необходимо оказать, чтобы организация не понесла убытков?

Как повлияет на финансовое положение организации изменение цен на образовательные услуги?

Рассмотрим решение поставленных задач на примере деятельности высшего учебного заведения.

Вуз имеет в своем составе ряд филиалов на правах структурных подразделений, которые могут наделяться полномочиями юридических лиц по доверенности. Один из таких филиалов (Филиал N 1) оказывает два вида платных образовательных услуг: предоставляет возможность получения второго высшего образования (программа А) и первого непрерывного образования (программа Б).

Фактически обучаются: по программе А - 350 человек, по программе Б - 107 человек.

В таблице 1 представлена информация о фактических затратах Филиала N 1, связанных с выполнением учебных программ А и Б.


Выбор наиболее рентабельных образовательных услуг


В системе управленческого учета издержки любой организации обычно делятся на три группы - переменные, постоянные и условно-постоянные. Для упрощения примера положим в основу классификации лишь первые две группы (табл.2).

К переменным издержкам, напрямую зависящим от объема реализации образовательных услуг Филиала, можно отнести заработную плату преподавательского состава (с соответствующими начислениями на нее), затраты на обеспечение контингента методической и учебной литературой, износ МБП. В системе "директ-костинг" эти статьи затрат будут учтены при калькулировании себестоимости одной образовательной услуги.

Постоянными издержками для Филиала являются заработная плата обслуживающего персонала (с отчислениями в фонды социального страхования); командировочные расходы, амортизация основных средств, аренда, содержание гаражного хозяйства, обслуживание средств программного обеспечения, ксероксов; оплата коммунальных услуг, услуг связи, прочие хозяйственные расходы. Размер этих издержек практически не зависит от деловой активности Филиала, в связи с чем они не будут участвовать в калькулировании.


Таблица 1


(руб.)

Статьи затрат Программа
А
Программа
Б
Итого по
Филиалу N 1
Прямые      
1. Заработная плата преподавательского
состава
2. Обеспечение контингента методической
литературой
3. Обеспечение контингента учебной
литературой
4. Износ МБП

800 000

150 000

275 000
57 000

770 000

140 000

258 000
49 500

1 570 000

290 000

533 000
106 500
Итого прямых затрат 1 282 000 1 217 500 2 499 500
Косвенные      
5. Заработная плата обслуживающего
персонала
6. Командировочные расходы
7. Амортизация основных средств
8. Аренда
9. Содержание гаражного хозяйства
10. Обслуживание средств программного
обеспечения, ксероксов
11. Оплата коммунальных услуг
12. Оплата услуг связи (телефонов, фак-
сов, пейджеров и т.д.).
   
235 000
50 000
25 000
60 500
10 000

28 000
85 000

8000
Итого косвенных затрат     501 500
Итого затраты филиала     3 001 000
13. Возмещение операционных расходов
вуза
   
183 000
Итого расходов     3 184 000

Таблица 2

Статьи затрат
Переменные
1. Заработная плата преподавательского состава
2. Обеспечение контингента методической литературой
3. Обеспечение контингента учебной литературой
4. Износ МБП
Постоянные
5. Заработная плата обслуживающего персонала
6. Командировочные расходы
7. Амортизация основных средств
8. Аренда
9. Содержание гаражного хозяйства
10. Обслуживание средств программного обеспечения, ксероксов
11. Оплата коммунальных услуг
12. Оплата услуг связи (телефонов, факсов, пейджеров
и т.д.).

Традиционным для отечественной практики является калькулирование полной себестоимости оказанной услуги, что предполагает распределение косвенных издержек между образовательными программами А и Б.

Взяв за базу распределения косвенных издержек Филиала начисленный фонд заработной платы профессорско-преподавательского состава, получим следующие результаты (табл.3):


Таблица 3

Статьи затрат Программа А Программа Б
1. Прямые статьи затрат, тыс. руб.:
- заработная плата преподавательского сос-
тава
- обеспечение контингента методической ли-
тературой
- обеспечение контингента учебной литерату-
рой
- износ МБП
Итого прямых затрат, тыс. руб.

800

150

275

57
1282

770

140

258

49,5
1217,5
2. Косвенные издержки, тыс. руб. 348,8 335,7
3. Итого полная себестоимость оказанных
услуг, тыс. руб.
1630,8 1553,2
4. Численность контингента, чел. 350 107
5. Фактическая себестоимость одной образо-
вательной услуги (стр. 3 : стр. 4), руб.
4659 14 515

Цена обучения по программе А - 4700 руб., по программе Б - 15 336 руб. В таблице 4 показан расчет финансового результата филиала и рентабельности отдельных видов образовательных услуг исходя из калькулирования их полной себестоимости.


Таблица 4

Показатели Программа
А
Программа
Б
Всего
1. Цена одной услуги, руб. 4700 15 336 -
2. Количество оказанных услуг, (кон-
тингент, чел.)
350 107 457
3. Выручка от реализации услуг
(стр.1 х стр.2), тыс. руб.
1645,0 1641,0 3286,0
4. Полная себестоимость оказанных ус-
луг, руб.
1630,8 1553,2 3184,0
5. Прибыль (стр.3 - стр.4), тыс. руб. 14,2 87,8 102,0
6. Рентабельность видов услуг
(стр.5 : стр.4) х 100%
0,87 5,6 3,2

В таблице 5 представлен отчет о деятельности филиала за тот же период, но составлен он по данным, собранным в системе "директ-костинг". Основанный на делении расходов на переменные и постоянные, этот формат отчета позволяет оперативнее контролировать оба вида издержек. Сумма постоянных расходов не распределяется между отдельными видами услуг, показывается в отчете отдельной строкой, и ее влияние на величину прибыли хорошо видно.


Таблица 5

Показатели Программа
А
Программа
Б
Всего
1. Выручка от реализации услуг,
тыс. руб.
1645,0 1641,0 3286,0
2. Переменная часть себестоимости
оказанных услуг, тыс. руб.
1282,0 1217,5 2499,5
3. Маржинальный доход (стр.1 -
стр.2), тыс. руб.
363,0 423,5 786,5
4. Рентабельность видов услуг
(стр.3 : стр.2) х 100%
28,3 34,8 31,5
5. Постоянные затраты, тыс. руб.     684,5*(1)
6. Операционная прибыль, руб.     102,0

Таблица 6

Показатели Программа
А
Программа
Б
Всего
1. Выручка от реализации услуг, тыс. руб. 645,0 1641,0 3286,0
2. Совокупные переменные затраты,
тыс. руб.
1282,0 1217,5 2499,5
3. Маржинальный доход, тыс. руб. 363,0 423,5 786,5
4. Норма маржинального дохода (стр.3 :
стр.1) х 100%
22,1 25,8 23,9
5. Количество оказанных услуг, ед. 350 107 457
6. Средняя цена одной услуги (стр.1 :
стр.5), руб.
4700 15 336 7190
7. Удельные переменные издержки (стр.2 :
стр.5), руб.
3663 11 379 5469

Преимущество такого формата отчета состоит в том, что из него видны расходы филиала по оказанию отдельных видов услуг, независимо от того, каковы сумма заработной платы обслуживающего персонала, сумма коммунальных платежей и других постоянных расходов. Информация о себестоимости услуг "очищена" от влияния этих издержек, а потому является более наглядной и объективной. Например, по результатам калькулирования полной себестоимости (табл.4) следует вывод: рентабельность программы Б (5,6%) более чем в шесть раз превышает рентабельность программы А (0,87%). Этот вывод опровергается результатами калькулирования по системе "директ-костинг" (табл.5): рентабельность этих программ вполне сопоставима. Таким образом, для принятия решения о направлениях развития филиала, как и при решении других управленческих задач, система "директ-костинг" оказывается более предпочтительной, чем расчеты, основанные на калькулировании полной себестоимости.


Анализ влияния изменения количества оказанных
образовательных услуг на объем реализации
организации и в конечном счете - на ее прибыль


Для ответа на этот вопрос важное значение имеет показатель нормы маржинального дохода (Нмд):


   /-----------------------------------------------------\
   |       /------------------------------------------\  |
   |       |            МД, руб.              |       |  |
   |Нмд =  |--------------------------------- | х 100%|  |  (IV)
   |       |Выручка от реализации услуги, руб.|       |  |
   |       \------------------------------------------/  |
   \-----------------------------------------------------/

и показывает, какое влияние на маржинальный доход оказывает изменение выручки от реализации услуги (табл.6).

Зная норму маржинального дохода, можно определить ожидаемую прибыль от увеличения объема реализации услуг.

Так, например, при увеличении количества обучающихся по программе А с 350 до 400 человек выручка от образовательной деятельности возрастет на 235 000 руб. (4700 х 50). МД возрастет на 51 935 руб. (235 000 х 0,221). При неизменности постоянных расходов Филиала на эту же сумму увеличится прибыль Фирмы. А при увеличении образовательных услуг по программе Б на 50 единиц выручка Филиала возрастет на 766 800 руб. (15 336 х 50), маржинальный доход и прибыль (при условии неизменности постоянных расходов Филиала) - на 197 834 руб. (766 800 х 0,258).


(Продолжение в следующем номере)


М. Вахрушина,

доцент ВЗФЭИ


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) 684,5 = 501 500 + 183,0 (табл.3).



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.