Налоговые споры: некоторые практические рекомендации (С.П. Фролов, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.)

Налоговые споры: некоторые практические рекомендации


При возникновении спора с налоговыми органами необходимо знать очень простое, но ценное правило, которое позволяет эффективно защищать свои интересы: налогоплательщик должен досконально знать свои обязанности, но еще лучше он должен знать свои права.


Ваши оппоненты


Для начала рассмотрим вопрос о том, кто является вашим оппонентом в налоговом споре. В соответствии со ст.30 Налогового кодекса РФ (далее и везде НК РФ) к налоговым органам относятся исключительно Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения на местах, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. Только указанные органы являются надлежащей стороной во взаимоотношениях с налогоплательщиками по вопросам уплаты (взимания) налогов (сборов), осуществления налогового контроля и привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Любые другие органы данными правами не обладают.

В последнее время на практике очень остро встал вопрос о взаимоотношениях налогоплательщиков с органами налоговой полиции. Поскольку НК РФ исключил данные органы из числа участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, то налогоплательщики ставят вопрос о незаконности действий органов налоговой полиции, направленных на проверку полноты и своевременности уплаты налогов.

НК РФ определил, что органы налоговой полиции - это правоохранительные органы, выполняющие функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными нарушениями. Следовательно, борьба с налоговыми правонарушениями, выражающаяся в самостоятельном проведении налоговых проверок и применении налоговых санкций, а также в осуществлении иных полномочий, предоставленных органам налоговой полиции Законом РФ "О федеральных органах налоговой полиции", противоречит НК РФ. Этот закон в части, противоречащей Кодексу, должен быть приведен в соответствие с ним, а до той поры не подлежит применению. Отметим, что принятие Федерального закона от 02.01.2000 N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" фактически делает указанные выше доводы декларативными, так как теперь органы налоговой полиции вправе проводить проверки налогоплательщика в соответствии с действующим законодательством. Однако эти проверки могут быть проведены лишь при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

Органы налоговой полиции несмотря на значительное расширение их полномочий с 2000 г. не могут выступать надлежащей стороной в налоговом споре.

Основной задачей налоговых органов является осуществление их должностными лицами контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства. Основной формой налогового контроля является проведение налоговых проверок налогоплательщиков, которые подразделяются на камеральные (по месту нахождения налогового органа), выездные (по месту нахождения налогоплательщика), встречные (связанные с проверкой другого налогоплательщика) и повторные выездные. Напомним, что налоговой проверкой могут быть охвачены исключительно три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующие году проведения проверки.

При сдаче в налоговые органы деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, целесообразно налогоплательщикам требовать от сотрудников таких органов проставления отметки на копии документа о принятии документов и дате их представления, так как камеральная проверка проводится не позднее трех месяцев со дня представления всех необходимых документов. По истечении указанного срока налоговые органы не вправе проводить такую проверку.


О выездной налоговой проверке


Такая проверка, в отличие от камеральной, проводится исключительно на основании письменного постановления руководителя налогового органа или его заместителя. Как правило, такой проверке предшествует определенная подготовка, основанная на многочисленных источниках информации относительно конкретного налогоплательщика. Самое главное, что необходимо уяснить налогоплательщику: налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Данное положение сохраняет силу и в случае, если применяются разные виды выездной проверки - сплошная или выборочная, тематическая или комплексная. Предельный срок выездной налоговой проверки составляет два месяца за исключением случаев, предусмотренных ст.89 НК РФ.

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В ходе выездной налоговой проверки могут проверяться исключительно те документы, которые относятся к деятельности налогоплательщика и предмету проверки. Налоговые органы имеют право вызвать налогоплательщика для дачи пояснений в связи с уплатой им налогов. В ходе выездной проверки должностные лица налоговых органов имеют право проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, осмотр, выемку документов, предметов, назначать экспертизу, привлекать специалистов, экспертов, переводчиков и совершать иные действия, предусмотренные НК РФ.

Итак, к вам пришла налоговая инспекция. Какой алгоритм действий налогоплательщика является оптимальным?

Прежде всего, на основании ст.91 НК РФ вы вправе отказать должностным лицам в доступе на свою территорию или помещение в том случае, если они не предъявят своих служебных удостоверений и (или) постановления о проведении выездной налоговой проверки. Все требования к данному постановлению указаны в приказе МНС РФ от 08.10.99 N АП-3-16/318 "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок".

Если такие документы вам представлены, то воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов влечет ответственность, предусмотренную ст.124 НК РФ.

При проверке должностные лица налоговых органов вправе истребовать все необходимые документы (финансовые, учредительные документы, бухгалтерские книги, первичные документы, приказы и т. д.). Этому праву соответствует ваша обязанность представить истребуемые документы в течение пяти дней, в противном случае наступает ответственность, предусмотренная ст.126 НК РФ. Ответственность наступает только в случае, если установлен момент получения соответствующего требования, а это можно сделать лишь при наличии письменных доказательств (расписки, квитанции об отправлении письма). Если такое требование было заявлено в устной форме, то ответственность, предусмотренная ст.126 НК РФ, не наступает. Все истребуемые документы представляются в виде копий, заверенных подписями должностных лиц налогоплательщика и печатью. Однако до сих пор многие проверяющие в нарушение указанных правил истребуют или изымают подлинники документов налогоплательщика. При этом возражения налогоплательщика, основанные на ст.93, 94 НК РФ, попросту игнорируются.

МНС РФ издает методические рекомендации, касающиеся порядка проведения выездных налоговых проверок (например, от 17.08.98). Данные рекомендации не имеют правового значения для налогоплательщика, поскольку являются внутриведомственными служебными документами.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев с момента составления справки о проведенной проверке должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки, который имеет статус официального документа, если он подписан проверяющим от налогового органа. Акт является документом, на основании которого руководитель налогового органа или его заместитель принимают в отношении налогоплательщика решения, предусмотренные ст.101 НК РФ.

Каждый акт проверки регистрируется в налоговом органе. При отсутствии надлежащим образом составленного и врученного акта налоговой проверки не имеется оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности. Форма и требования к акту на основании ст.100 НК РФ были утверждены приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138.

Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. В акте должны быть ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства. Поэтому акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих. Любое отступление от установленных правил позволяет налогоплательщику ставить вопрос о недействительности акта.

Акт, составленный по результатам выездной налоговой проверки, должен быть подписан проверяющими и руководителем организации. Отметим, что факт подписания акта налогоплательщиком не означает, что он согласен с его содержанием. При отказе от подписания акта налогоплательщиком делается соответствующая запись в акте.

Акт налоговой проверки вручается руководителю под расписку или передается налогоплательщику иным способом, обеспечивающим фиксацию даты получения акта. Если акт направляется по почте заказным письмом, датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки.


Акт выездной налоговой проверки
Общества с ограниченной ответственностью "Амальтея"
(далее - ООО "Амальтея")


Настоящей проверкой установлено следующее:


1. Налог на прибыль


1998 г.


1.1. В нарушение ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не учтены суммы в размере 250000 руб., полученные от ЗАО "Витязь" в качестве взноса в уставный фонд, что привело к уменьшению налогооблагаемой базы. Поскольку изменений в учредительные документы ООО "Амальтея" на момент проверки внесено не было, то указанная сумма не является вкладом в уставный фонд и подлежит включению в налогооблагаемую прибыль, как безвозмездно полученные денежные средства.

1.2. В нарушение ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не учтены суммы в размере 100000 руб., полученные от ОАО "Сервис" за выполнение работ по договору от 18 октября 1998 г. Несмотря на то, что в рассматриваемый период реализации работ по договору не произошло, полученные суммы подлежат включению в налогооблагаемую прибыль по следующим основаниям:

договором не предусмотрено условие о предварительной оплате работ;

учетная политика в ООО "Амальтея" проводится в соответствии с приказом от 12.02.98. Согласно данному приказу организация определяет выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по мере их оплаты.


1999 г.


1.3. В нарушение подп."и" п.2 Положения о составе затрат: отнесены на себестоимость расходы, связанные с оказанием охранных услуг (охрана проходной, административных и производственных помещений, территории и руководства) ООО "Арсенал" по договору N 43-н от 24.03.99 на общую сумму 150000 руб. Указанные услуги не относятся к услугам на обслуживание производственного процесса, поскольку в соответствии со штатным расписанием и Правилами о технической эксплуатации предприятия от 12.05.97 на предприятии предусмотрена служебная охрана, на которую возложены аналогичные обязанности. Поэтому затраты по ним в соответствии с подп."и" п.2 Положения ... включаются в себестоимость в качестве затрат по управлению производством.

1.4. В нарушение п.4 Положения о составе затрат... отнесены на себестоимость расходы на сумму 18000 руб, связанные с асфальтированием прилегающих к предприятию территорий, выполненные муниципальным предприятием "Спецавтохозяйство". Работы по асфальтированию выполнены не для предприятия, а для города, поэтому не имеется оснований относить указанные расходы к затратам на производство.

1.5. В нарушение ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятие не включило в налогооблагаемую прибыль средства, полученные от ОАО "Магма" в рамках договора о совместной деятельности от 13.02.99 N 67-р на сумму 500000 руб. Указанные средства направлялись на строительство цеха по производству высокотехнологичной продукции, однако строительство цеха фактически было начато ООО "Амальтея" до образования полного товарищества. Выделения имущества товарищества не было, прибыль от производства высокотехнологичной продукции не распределялась. Поэтому суммы, полученные от ООО "Магма", являются внереализационным доходом ООО "Амальтея" и подлежат учету при налогообложении. Налог на прибыль необоснованно занижен на 150000 руб.


2. Подоходный налог


1998 г.


2.1. В нарушение подп."т" п.1 ст.3, п."а" ст.13 и ст.20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" предприятие не исчислило и не удержало подоходный налог с физических лиц, полученный ими в результате предъявления к оплате векселей, выданных ООО "Амальтея" на общую сумму 580000 руб.

2.2. В нарушение ст.20 указанного закона предприятие не удержало в полном объеме и не перечислило подоходный налог, исчисленный с доходов, полученных работниками ООО "Амальтея" - Смирновой Л. А. и Васильевой Н. А. по договорам дарения квартир между предприятием и указанными работниками от 12.11.98 и от 16.11.98 на сумму 52000 руб. и 69000 руб. соответственно. Стоимость квартир включена предприятием в совокупный доход работников, однако удержание и перечисление налога произошло не в полном объеме: Смирнова Л. А. - 43000 руб. (трудовые отношения были прекращены 20.02.99 в связи с увольнением), Васильева Н. А. - 51000 руб.


3. Налог на добавленную стоимость


1999 г.


3.1. В нарушение ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 предприятие не исчислило и не уплатило налог на добавленную стоимость с оборотов по реализации товаров (7 компьютеров на общую сумму 100000 руб.), переданных по договору займа от 05.04.99 АОЗТ "Мечта".

3.2. В нарушение п.1 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не были выполнены доначисления до рыночной цены по партии товаров, реализованных по договору поставки от 15.05.99 ООО "Колос" по цене ниже себестоимости. Сумма доначисления - 100000 руб. не включена в налогооблагаемый оборот.


4. Заключение


4.1. Всего по результатам настоящей проверки установлено:

4.1.1. Неуплата (неполная уплата) налога на прибыль (делается по каждому налогу) в сумме...

4.2. По результатам проверки предлагается:

4.2.1. Взыскать с ООО "Амальтея":

а) указанные в п.3.1 суммы неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов;

б) пени за несвоевременную уплату налогов в сумме ... (расчеты пени прилагаются);

4.2.2. Привлечь ООО "Амальтея" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений (указывается состав налогового правонарушения, пункт и статья НК РФ, санкция).

4.2.3. ООО "Амальтея" внести необходимые исправления в бухгалтерский учет (указываются необходимые исправления).


Вообще, дата вручения акта проверки - очень важный момент, поскольку в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения подписанного проверяющими акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок, не превышающий двух недель со дня получения акта, передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта. Поэтому не забудьте проверить дату вручения акта, и если она не соответствует фактической, то проставьте подлинную дату получения акта. Не забудьте также зарегистрировать дату представления своих возражений и замечаний в налоговый орган. На самом акте также рекомендуется указать наличие возражений и замечаний и дату их представления.

Рассмотрим порядок дальнейших действий на конкретном примере с производственной фирмой ООО "Амальтея", деятельность которой была проверена налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой был представлен акт. Акт налоговой проверки приводится в сокращенном виде с использованием отступлений от установленной формы и сокращением отдельных моментов. Для нас в данном случае важен перечень установленных нарушений и их обоснование.

Руководством предприятия и соответствующими отделами представленный акт был внимательно проанализирован. При анализе акта налоговой проверки необходимо обращать внимание на то, какими конкретно нормативно-правовыми актами проверяющие обосновывают свою позицию, насколько четко изложено содержание нарушения со ссылками на соответствующие документы.


Как отстаивать свои интересы


Анализ акта проверки, составленного в отношении ООО "Амальтея", показал, что размеры выявленных недоимок и санкций, предложенных к взысканию, превышают разумные пределы, а большинство доводов, представленных в их обоснование, неубедительны и необоснованны. Поэтому было принято решение отстаивать интересы предприятия.

Не секрет, что в аналогичной ситуации многие налогоплательщики под предлогом сохранения хороших отношений с налоговыми органами отказываются спорить по выявленным эпизодам под давлением проверяющих. Например, проверяющие говорят: "Мы и так вас пожалели и поэтому не все включили в акт проверки" или "Мы проверили выборочно, а если будете с нами судиться, то придем с новой, более полной проверкой". Однако такие доводы несостоятельны и не стоит их воспринимать всерьез, поскольку акт проверки уже у вас на руках, а повторная проверка в соответствии со ст.87 НК РФ может быть проведена лишь в связи с ликвидацией или реорганизацией предприятия-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля.

Поэтому после принятия решения о необходимости отстаивать свои интересы отдельные пункты акта группируются по следующим разделам:

1) пункты, с которыми налогоплательщик принципиально не согласен;

2) пункты, которые вызывают сомнения в обоснованности;

3) пункты, с которыми налогоплательщик согласен ввиду их бесспорности, по которым он готов признать санкции и перечислить в бюджет начисленные суммы.

Напомним, что при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер налагаемых санкций уменьшается не менее чем в два раза.

Вина организации-налогоплательщика представляет собой вину соответствующих должностных лиц организации. Вина же физического лица в соответствии с п.1 ст.49 Конституции РФ может быть установлена лишь вступившим в законную силу приговором суда. Поэтому прежде, чем установить вину самой организации, необходимо предварительное административное или уголовное производство в отношении должностных лиц организации. Вообще, вопрос вины организации может стать ключевым в налоговом споре, поэтому грамотное использование противоречий, возникающих в ряде ситуаций, может оказать неоценимую помощь налогоплательщикам. Так, у судов возникнут непреодолимые трудности при установлении вины организации, если налоговое правонарушение было вызвано действиями должностных лиц с разной степенью вины, например, директор действовал умышленно, а главный бухгалтер - по неосторожности. Или, например, суд окажется в очень сложном положении при установлении вины предприятия-налогоплательщика, которое привлекается к налоговой ответственности, если оно вообще не имеет руководителя и главного бухгалтера, а его управление осуществляется другим юридическим лицом по соответствующему договору с учредителем.

Готовая схема возражений и замечаний должна быть изложена в максимально лаконичной форме. При оспаривании выводов проверяющих целесообразно:

- провести тщательный правовой анализ выводов проверяющих, содержащихся в акте, практика показывает, что можно найти в подобных документах юридические несоответствия;

- указать конкретные факты и обстоятельства, которые проверяющие неправильно истолковали, а также те нормы законодательства, которые были ими нарушены.

Рассмотрим, какие замечания и возражения к акту налоговой проверки удалось представить специалистам ООО "Амальтея" (даны в сокращении).


Разногласия по акту проверки


Налог на прибыль


По п.1.1 акта. Сумма 250000 руб., полученная в качестве учредительного взноса в уставный капитал, квалифицируется как безвозмездно полученные денежные средства, которые подлежат включению в налогооблагаемую прибыль. Проверяющие исходили из того, что поскольку изменения в учредительные документы внесены не были, то указанная сумма не является вкладом в уставный капитал.

Однако данный вывод представляется необоснованным по следующим причинам:

1. Из смысла п.2 ст.1 и ст.209 Гражданского кодекса РФ следует, что направления использования своего имущества определяет его собственник. Поэтому свидетельством безвозмездного получения имущества ООО "Амальтея" должна являться воля собственника, направленная на отчуждение этого имущества в пользу ООО "Амальтея" без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего.

ЗАО "Витязь" перечислило 250000 руб. на наш расчетный счет на основании решения собрания участников ООО "Амальтея" (протокол от 13.10.98) о включении первого общества в состав участников второго общества с долей в уставном капитале. В платежном поручении от 25.10.98 N 265 о перечислении 250000 руб. в графе "Наименование платежа" указано "Оплата уставного капитала в размере 100% своей доли".

Таким образом, собственник не имел намерения передать ООО "Амальтея" свое имущество безвозмездно.

2. В соответствии с п.3 ст.52 ГК РФ изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях. Однако юридические лица и их участники не вправе ссылаться на отсутствие регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом этих изменений.

Поэтому невнесение изменений в учредительные документы на правоотношения участников общества не влияет.

3. Если указанные выше доводы Вы сочтете недостаточными, то при вынесении решения просим учесть п.1 ст.45 НК РФ, в соответствии с которым взыскание налога не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки (что имеет место в данном случае). Применение норм НК РФ к отношениям, возникшим в 1998 г., обосновано п.3 ст.5 НК РФ, который предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу.

По п.1.2 акта. Проверяющими неправильно применена ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с которой объектом обложения данным налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенную на сумму расходов по этим операциям.

Таким образом, обязательным условием возникновения у исполнителя работ (ООО "Амальтея") объекта обложения налогом на прибыль является реализация выполненных им работ. Это условие сохраняет свою силу и при учетной политике по поступлению средств за товары (работы, услуги).

Обязанность налогоплательщика по уплате налога возникает при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательством в силу п.1 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" (по отношениям до 01.01.99). Поэтому поступление предварительной оплаты до момента реализации работ не влечет возникновения объекта обложения налогом на прибыль и, соответственно, обязанности по уплате налога с авансовых платежей. Эти доходы подлежат включению в налогооблагаемую прибыль после реализации соответствующих работ. Выполнение работ произошло в марте 1999 г., о чем свидетельствует акт выполненных работ от 23.03.99.

По п.1.3 акта. Мы считаем необоснованным мнение проверяющих о недопустимости отнесения на себестоимость произведенной продукции затрат, связанных с оплатой охранных услуг ООО "Арсенал", на том основании, что на предприятии имеется служебная охрана, на которую возложено в том числе и оказание охранных услуг.

В соответствии с подп."е" п.2 Положения ... N 552 к затратам на обслуживание производственного процесса отнесены в том числе затраты на обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации предприятия, надзора и контроля за их деятельностью. Обращаем Ваше внимание, что данной нормой не предусмотрено никаких ограничений и дополнительных условий для включения в себестоимость услуг по обеспечению пожарной и сторожевой охраны. В соответствии с приложением N 1 договора от 24.03.99, заключенного между ООО "Амальтея" и ООО "Арсенал", последним обеспечивалась охрана цехов, административных и производственных помещений, проходной и пр. Указанные объекты представляют собой единый производственный комплекс, поэтому нет оснований для вывода о том, что затраты по их охране не связаны с обеспечением производственного процесса.

Применение подп."и" п.2 Положения о составе затрат, определяющего порядок отнесения на себестоимость затрат, связанных с управлением производством, представляется ошибочным по следующим основаниям:

1. Как уже отмечалось выше, затраты по обеспечению противопожарной и сторожевой охраны выделены в самостоятельный вид затрат в составе затрат на обслуживание производственного процесса.

2. Данные затраты не имеют никакого отношения к услугам по управлению предприятием, так как не осуществляют функции управления.

Вместе с тем, мы признаем неправомерное отнесение на себестоимость оплаты охранных услуг по обеспечению личной безопасности сотрудников предприятия из числа руководства, которое повлекло занижение налогооблагаемой прибыли.

По п.1.4 акта. Мы не согласны с утверждением проверяющих о необоснованности отнесения на себестоимость продукции затрат, связанных с работами по асфальтированию прилегающих к предприятию территорий. Пункт 4 Положения о составе затрат подлежит применению только в том случае, когда имеет место главный признак - работы выполняются не для самого предприятия. Однако асфальтирована была только территория подъездных путей для транспорта предприятия и его клиентов, которые не имеют объездных путей. Транспортное обслуживание является элементом вспомогательного производства, связанного с выпуском продукции. Транспортное обслуживание и услуги включены в элемент "материальные затраты" и на основании п.6 Положения о составе затрат включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а затраты по асфальтированию территории включены в себестоимость как затраты на обслуживание производственного процесса по подп."е" п.2 Положения ... N 552.

В связи с вышеизложенным работы по асфальтированию прилегающих территорий и связанные с ними затраты под действие п.4 Положения о составе затрат не подпадают.

По п.1.5 акта. Мы считаем необоснованным мнение проверяющих о необходимости включения в налогооблагаемую прибыль средств, полученных от ОАО "Магма" в рамках договора о совместной деятельности, на том основании, что фактически данные средства являются внереализационным доходом ООО "Амальтея".

1. Пункт 6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль ..." предусматривает, что в состав доходов от внереализационных операций включаются суммы средств, полученных безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством). Поэтому для включения в состав внереализационных доходов денежных средств, поступивших от ОАО "Магма", необходимо одновременное наличие двух условий:

безвозмездное направление денежных средств;

отсутствие совместной деятельности.

Однако в акте проверки нет данных, свидетельствующих о безвозмездной передаче денежных средств.

В платежных документах на перечисление денежных средств в качестве мотива платежа указано: "долевое участие в строительстве". Вся перечисленная сумма была оприходована по счету "Целевые финансирование и поступления". Отсутствие отдельного баланса для учета имущества полного товарищества имеет значение лишь для налогообложения прибыли от реализации высокотехнологичной продукции и в данном случае никак не влияет на оценку денежных средств, поступивших ООО "Амальтея".

2. При рассмотрении наших замечаний и возражений по данному эпизоду просим Вас также учесть доводы, изложенные в п.3 разногласий по п.1.1 акта проверки.

По п.2.1 акта. Проверяющими неправильно применены нормы Закона "О подоходном налоге с физических лиц" относительно оплаты векселей физическим лицам.

Предъявление векселя к оплате не является актом продажи имущества, поскольку согласно ст.815 ГК РФ вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому выплата сумм по предъявленным к оплате векселям ООО "Амальтея" не образует признаков объекта обложения, предусмотренного подп."т" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", в связи с чем у ООО "Амальтея" не было обязанности по исчислению и удержанию подоходного налога с этих сумм.

По п.2.2 акта. Считаем необоснованным вывод проверяющих о безусловной обязанности нашего предприятия удержать в полном размере подоходный налог со стоимости подаренных квартир безотносительно к размеру заработной платы, выплаченной ООО "Амальтея" своим работникам.

Обязанность предприятия вести учет совокупного годового дохода, выплачиваемого физическим лицам в календарном году, и перечислять налог, удержанный с этих доходов, в соответствующий бюджет предусмотрена ст.20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Однако этой же статьей запрещается уплачивать налог с доходов физических лиц за счет средств предприятия.

Согласно ст.21 названного закона суммы налога, не удержанные с физических лиц, взыскиваются организациями до полного погашения задолженности с соблюдением гарантий, установленных законодательством РФ.

При невозможности взыскания налога с физического лица (в нашем случае невозможность взыскания подоходного налога с гр. Смирновой Л. А. обусловлена прекращением трудовых отношений) предприятие обязано в течение месяца сообщить о сумме задолженности налоговому органу по месту своего нахождения, что и было своевременно в надлежащей форме сделано нами. В последующем взыскание суммы задолженности по налогу производится на основании платежного извещения, вручаемого налоговым органом физическому лицу.

В любом случае сумма подоходного налога, подлежащая уплате в бюджет, превышает доход в денежной форме, полученный работниками ООО "Амальтея".

Таким образом, ООО "Амальтея" имело возможность удержать подоходный налог со стоимости подаренных квартир лишь с суммы выплаченных денежных средств каждому работнику с соблюдением гарантий, установленных трудовым законодательством. Данная обязанность выполнена нами своевременно и в полном объеме.

По п.3.1 акта. Согласно ст.3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" объект обложения возникает тогда, когда переходит право собственности на реализуемые товары. Однако применительно к договору займа переход права собственности на товары не влечет никаких изменений в экономическом положении ООО "Амальтея", поскольку в соответствии с договором от 05.04.99 N 67 АОЗТ "Мечта" обязуется через шесть месяцев после получения компьютеров вернуть аналогичные компьютеры, а не денежные средства или другое встречное предоставление. Таким образом, не имеется экономического основания для возникновения объекта обложения НДС по нашему договору займа несмотря на то, что данная операция квалифицируется НК РФ как реализация. Единственным полноценным объектом обложения НДС по договору займа в нашем случае является получение процентов за пользование займом. ООО "Амальтея" своевременно и в полном объеме выполнило свои обязательства по уплате НДС с данного объекта обложения.

По п.3.2 акта. Федеральным законом от 31.07.99 "О введении в действие части первой НК РФ" были признаны утратившими силу с 01.01.99 абзацы 3-9 п.1 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91. В соответствии со ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Таким образом, в настоящее время отсутствует обязанность налогоплательщика корректировать выручку для целей налогообложения. Поэтому применение п.1 ст.4 Закона РФ "О НДС" в данном случае неправомерно.

Налоговые органы вправе контролировать применение цен лишь в строго определенных случаях. ООО "Амальтея" на свою продукцию установило единые отпускные цены, которые отклоняются от рыночных на 25%. Однако проверяющими не было установлено, что партия товаров, реализованных по договору поставки от 15.05.99 ООО "Колос", была предназначена взаимозависимому лицу. Не имеется оснований считать указанную сделку товарообменной или внешнеторговой. Колебания от уровня цен в сторону повышения или понижения, применявшиеся нами в течение 1999 г., не превышают 20% (об этом свидетельствуют материалы, представленные проверяющим). Поэтому в данном случае не имеется никаких оснований контролировать уровень цен.

Просим Вас при принятии решения по акту проверки учесть все представленные нами возражения и замечания.


С уважением,

Генеральный директор

ООО "Амальтея"


Отметим, что ООО "Амальтея" частично согласилось лишь с п.1.3 акта налоговой проверки, а по остальным решило отстаивать собственные интересы. Необходимо признать, что по ряду пунктов приведенные аргументы вполне достаточны для обоснования позиции налогоплательщика. Вторую группу составляют спорные эпизоды (п.1.1, 1.3, 1.5, 3.1), которые вряд ли будут решены на данном этапе, поскольку требуют детальной и основательной юридической оценки, основанной на анализе нескольких правовых норм.

По истечении двух недель с момента получения налогоплательщиком акта налоговой проверки руководитель налогового органа или его заместитель в течение не более 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, другие имеющиеся документы (протоколы, заключения экспертов) и материалы, представленные налогоплательщиком. Если налогоплательщик подал свои возражения, то материалы проверки должны рассматриваться в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика. Для этого установлена обязанность налогового органа извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения имеющихся материалов. Несоблюдение налоговым органом требований ст.101 НК РФ, в которой установлен порядок производства по делу о налоговом нарушении, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

По результатам рассмотрения всех материалов выносится одно из следующих решений:

- привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности;

- отказ в привлечении к ответственности;

- отказ в привлечении к ответственности;

- отказ в привлечении к ответственности;

- проведение мер дополнительного налогового контроля.

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности возможно лишь при наличии его вины в форме умысла и неосторожности, т. е. отсутствие вины является обстоятельством, исключающим ответственность.

Копия решения налогового органа и требование об уплате недоимки по налогу и пени обязательно должны быть вручены налогоплательщику. Требование вручается в течение десяти дней с даты вынесения соответствующего решения. Порядок вручения этих документов аналогичен порядку вручения акта выездной налоговой проверки. В требовании указывается срок для добровольного исполнения обязанности по уплате налога и пени. К сожалению, в НК РФ четко не указаны какие-либо рамки для установления такого срока.

По истечении установленного в требовании срока налоговому органу дается 60 дней для вынесения решения о принудительном взыскании налога. Если этот срок будет пропущен, налоговый орган теряет право на бесспорное взыскание недоимки и пени и должен обращаться за их взысканием в суд (принудительное взыскание налога и пени с организации производится в бесспорном порядке, с физического лица - только в судебном; санкции со всех налогоплательщиков взыскиваются исключительно в судебном порядке).

Налоговым органам для устранения негативных последствий, связанных с неисполнением налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога, предоставлено право использовать установленные способы обеспечения обязательств. Все способы обеспечения указаны в ст.72 НК РФ: залог; поручительство; уплата пени; приостановление операций по счетам в банке; наложение ареста на имущество налогоплательщика. Данный перечень является исчерпывающим.

В случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган на основании п.7 ст.46 НК РФ должен обратить взыскание на его имущество. Основанием для взыскания является решение руководителя (его заместителя) налогового органа. Исполнение взыскания производится службой судебных приставов. Какие рекомендации налогоплательщикам могут быть полезны на этом этапе? Можно поставить вопрос о том, что взыскание на имущество производится на основании ненадлежащего документа, так как постановление налогового органа о наложении взыскания на имущество не содержит всех необходимых требований, предъявляемых к исполнительным документам, указанных в ст.8 ФЗ "Об исполнительном производстве". А в соответствии со ст.10 названного закона любое несоответствие исполнительного документа установленным требованиям обязывает судебного пристава вернуть указанный документ в орган, выдавший исполнительный лист (т. е. в нашем случае в налоговый орган).


Способы защиты своих прав


Итак, решение о привлечении к налоговой ответственности и требование об уплате налогов и пени налогоплательщику представлены. Если налогоплательщик не согласен с указанными документами, он вынужден определиться относительно способа защиты своих прав. Действующее законодательство позволяет применять административный и судебный способы защиты, допускается и одновременное их использование.

Административный способ включает в себя обжалование:

- в прокуратуру. Хотя НК РФ и не указал прокуратуру как орган, правомочный рассматривать жалобы налогоплательщиков, но никто не отменял полномочий органов прокуратуры по осуществлению прокурорского надзора за соблюдением законности;

- в вышестоящий налоговый орган. Могут быть обжалованы акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц. Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Подача жалобы в прокуратуру или вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Необходимо отметить, что если должностное лицо налогового органа имеет достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действия не соответствуют законодательству Российской Федерации, то оно вправе полностью или частично приостановить их исполнение. Решение по жалобе должно быть принято в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

При защите своих прав в судебном порядке (на основании ст.22 АПК, ст.3 ГК РФ и ст.138 НК РФ) налогоплательщик вправе обратиться в суд со следующими требованиями:

- о признании недействительным акта налогового органа;

- об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, нарушающих права налогоплательщика либо создающих угрозу такого нарушения;

- о признании неподлежащим исполнению инкассового поручения налогового органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимки и пени;

- о возврате из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимки и пени;

- о возмещении причиненных убытков (реального ущерба и упущенной выгоды);

- о признании недействительным нормативного акта.

Одним из достоинств НК РФ является достаточно проработанный механизм защиты прав налогоплательщиков от неправомерных действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, который предоставляет реальные возможности для взыскания прямого ущерба, упущенной выгоды, а также компенсации морального вреда, причиненного, например, путем нанесения вреда деловой репутации. Должностные лица налоговых органов, допустившие неправомерные действия (бездействие) при исполнении своих служебных обязанностей, могут быть привлечены к дисциплинарной, административной, гражданско-правовой и уголовной ответственности.

Арбитражный суд и суд общей юрисдикции в случае обжалования акта налогового органа по ходатайству истца вправе принять меры по обеспечению иска, а именно - приостановить взыскание по оспариваемому документу или исполнение оспариваемого действия. Однако налогоплательщик в данном случае должен доказать, что непринятие указанных мер затруднит или сделает невозможным исполнение решения суда, что достаточно трудно сделать.

Как быть в случае, если административный вариант обжалования не привел к положительному результату, а осуществлению судебной защиты препятствует отсутствие средств на государственную пошлину в результате их взыскания налоговыми органами? Действующее законодательство позволяет истцу заявить ходатайство об отсрочке или рассрочке уплаты госпошлины и (или) ее снижении. К такому ходатайству должны быть приложены документы, свидетельствующие о том, что имущественное положение заявителя не позволяет ему уплатить пошлину в установленном размере при подаче искового заявления. На практике такими документами являются:

- справка из налогового органа об имеющихся банковских счетах заявителя (такую справку обязаны предоставить при наличии вашего заявления);

- отметка банков, в которых находятся указанные счета, об отсутствии на них денежных средств.

Вопрос о судебном обжаловании необходимо рассматривать в тесной связи с последствиями реализации налоговыми органами своего права на бесспорное взыскание сумм налога и пени.

Предположим, вам было предложено добровольно уплатить штрафы (пени) за налоговые нарушения, выявленные в ходе налоговой проверки, что вы и сделали. Но у налогоплательщика появляется формальное право требовать возврата уплаченного, поскольку на основании ст.109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии вины, а вина в соответствии с п.6 ст.108 НК РФ может быть установлена только вступившим в законную силу решением суда. В соответствии со ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Исходя из этой формулировки суд в данном случае должен встать на сторону налогоплательщика.

Срок давности привлечения к ответственности установлен в три года. Он исчисляется с момента совершения нарушения, а по нарушениям, предусмотренным ст.120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения) и ст.122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога), - с момента окончания соответствующего налогового периода. Решение о привлечении к налоговой ответственности, принятое после истечения этого срока, исполнению не подлежит. Налоговые органы вправе обратиться с иском в суд о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового нарушения и составления соответствующего акта. Указанный шестимесячный срок предусмотрен не для момента наложения самой санкции, а для подачи налоговыми органами иска в суд о применении налоговой санкции.

По результатам рассмотрения материалов руководитель налогового органа вынес решение о привлечении ООО "Амальтея" к налоговой ответственности за нарушения, указанные в п.1.1, 1.3, 3.1 акта налоговой проверки. Как видим, руководитель налоговой инспекции учел возражения руководителя ООО "Амальтея" по бесспорным эпизодам и даже пошел ему навстречу при оценке всех материалов по п.1.5 акта проверки. Что касается доводов, изложенных в п.3 акта разногласий по п.1.1 акта налоговой проверки, они были признаны несостоятельными на основании ст.8 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", предусматривающей, что положения части первой Налогового кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. Поэтому применение п.3 ст.5 НК РФ, по мнению налоговых органов, возможно лишь в отношении санкций за налоговые правонарушения.

При производстве дела по налоговому спору могут быть использованы:

- письменные доказательства;

- вещественные доказательства;

- заключения экспертов;

- показания свидетелей;

- объяснения лиц, участвующих в деле.

Доказательством совершения той или иной хозяйственной операции, влияющей на вопросы налогообложения, является только первичный учетный документ (ст.9 ФЗ "О бухгалтерском учете").

Особо отметим п.6 ст.108 НК, в соответствии с которым налогоплательщик считается невиновным до тех пор, пока его вина не будет доказана и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Вся полнота бремени доказывания возлагается на налоговые органы. При этом все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу. Эти правила действуют и в случае, когда сам налогоплательщик выступает в качестве истца.

Нельзя не затронуть одну исключительно важную особенность - налогоплательщики, которые до 01.01.99 совершили налоговые нарушения в виде занижения или неуплаты налога, вообще могут избежать налоговой ответственности, так как Конституционный суд в своем постановлении от 15.07.99 N 11-П признал не соответствующими Конституции нормы Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР", предусматривающие ответственность за указанные нарушения. Таким образом, ст.122 НК РФ, которая применялась к данным отношениям, возникшим до вступления НК РФ в силу, т. е. до 01.01.99, после принятия постановления КС РФ N 11-П ухудшает положение налогоплательщиков. А в соответствии с п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков и иных обязанных лиц, обратной силы не имеют. Поэтому в настоящее время за действия, совершенные до 01.01.99 и повлекшие занижение или неуплату налога, ответственность налоговым законодательством не установлена.

Налогоплательщик для защиты своих интересов в установленном порядке после окончания производства по делу о налоговом правонарушении может использовать процедуру изменения сроков уплаты налогов и пени в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита и налогового кредита.

В заключение отметим, что арбитражный суд, принявший исковое заявление от налогового органа о взыскании налоговых санкций с ООО "Амальтея", по всем оспариваемым эпизодам встал на сторону налогоплательщика.


С.П. Фролов,

директор департамента налогов и права ООО "СВС-УниКон"


"Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.