Классификация счетов бухгалтерского учета (В.Е. Ануфриев, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.)

Классификация счетов бухгалтерского учета


Классификация счетов бухгалтерского учета по их существенным признакам (экономическому содержанию, назначению) обогащает методику изучения построения как отдельных счетов и их групп, так и всей системы бухгалтерских счетов в целом.

В результате многолетней дискуссии специалистов в области бухгалтерского учета найдены общие подходы к построению теоретических основ классификации счетов бухгалтерского учета.

Существенным признаком группировки бухгалтерских счетов по отношению к балансу является их дебетовая или кредитовая сторона, где отражаются остатки, формирующие актив или пассив баланса. К таким счетам относятся все основные и соответствующие калькуляционные, бюджетно-распределительные и финансово-результатные счета, на которых объектами учета выступают активы, собственный капитал и обязательства перед кредиторами (см. таблицу).


Классификационная характеристика счетов плана счетов 2000 г.


Наименова-
ние счета
Номер
счета
Принадлежность
к группе по
классификации
Активный
- А
Пассив-
ный - П
Без ос-
татка -
БО
Формиро-
вание ба-
лансовых
статей на
основе
бухгал-
терских
счетов
Перенос
остатка
Предвари-
тельное
сло-
же-
ние
разло-
жение
1 2 3 4 5 6 7
Основные
средства
01 Инвентарный А - х -
Амортиза-
ция осно-
вных сре-
дств
02 Регулирующий,
контрактивный
П - х -
Доходные
вложения в
материаль-
ные ценно-
сти
03 Инвентарный А - х -
Нематериа-
льные ак-
тивы
04 Инвентарный А - х -
Амортиза-
ция нема-
териальных
активов
05 Регулирующий,
контрактивный
П - х -
Оборудова-
ние к ус-
тановке
07 Инвентарный А - х -
Вложения
во внео-
боротные
активы
08 Калькуляцион-
ный, инвента-
рный
А - х -
Материалы 10 Инвентарный А - х -
Животные
на выращи-
вании и
откорме
11 Инвентарный А х - -
Резервы
под сниже-
ние стои-
мости ма-
териальных
ценностей
14 Регулирующий,
контрактивный
П - х -
Заготовле-
ние и при-
обретение
материаль-
ных цен-
ностей
15 Калькуляцион-
ный
А или БО - х -
Отклонение
в стоимос-
ти матери-
альных це-
нностей
16 Регулирующий,
контрарно-до-
полнительный
А или П - х  
Налог на
добавлен-
ную стои-
мость по
приобрете-
нным цен-
ностям
19 Расчетов А х - -
Основное
производс-
тво
20 Калькуляцион-
ный, инвента-
рный
А - х -
Полуфабри-
каты собс-
твенного
производс-
тва
21 Инвентарный А - х -
Вспомога-
тельные
производс-
тва
23 Калькуляцион-
ный, инвента-
рный
А - х -
Общепроиз-
водствен-
ные расхо-
ды
25 Собирательно-
распредели-
тельный
БО - - -
Общехозяй-
ственные
расходы
26 Собирательно-
распредели-
тельный
БО - - -
Брак в
производс-
тве
28 Калькуляцион-
ный, собира-
тельно-распре-
делительный
БО - - -
Обслужива-
ющие прои-
зводства и
хозяйства
29 Калькуляцион-
ный
А - х -
Выпуск
продукции
(работ,
услуг)
40 Регулирующий БО - - -
Товары 41 Инвентарный А - х -
Торговая
наценка
42 Регулирующий,
контрактивный
П - х -
Готовая
продукция
43 Инвентарный А - х -
Расходы на
продажу
44 Калькуляцион-
ный, собирате-
льно-распреде-
лительный
А - х -
Товары от-
груженные
45 Расчетов А х - -
Выполнен-
ные этапы
по незаве-
ршенным
работам
46 Инвентарный А - х -
Касса 50 Инвентарный А х - -
Расчетные
счета
51 Инвентарный А х - -
Валютные
счета
52 Инвентарный А х - -
Специаль-
ные счета
в банках
55 Инвентарный А - х -
Переводы в
пути
57 Инвентарный А - х -
Финансовые
вложения
58 Инвентарный А - - х
Резервы
под обес-
ценение
вложений в
ценные бу-
маги
59 Регулирующий,
контрактивный
П - - х
Расчеты с
поставщи-
ками и по-
дрядчиками
60 Расчетов П - - х
Расчеты с
покупате-
лями и за-
казчиками
62 Расчетов А - - х
Резервы по
сомнитель-
ным долгам
63 Регулирующий,
контрактивный
П - - -
Расчеты по
краткосро-
чным кре-
дитам
и займам
66 Расчетов П - - х
Расчеты по
долгосроч-
ным креди-
там и зай-
мам
67 Расчетов П - - х
Расчеты по
налогам и
сборам
68 Расчетов П х - х
Расчеты по
социально-
му страхо-
ванию и
обеспече-
нию
69 Расчетов П х    
Расчеты с
персоналом
по оплате
труда
70 Расчетов П х - х
Расчеты с
подотчет-
ными лица-
ми
71 Расчетов А - х -
Расчеты с
персоналом
по прочим
операциям
73 Расчетов А - х -
Расчеты с
учредите-
лями
75 Расчетов А П - - х
Расчеты с
разными
дебиторами
и кредито-
рами
76 Расчетов А П - х х
Внутрихо-
зяйствен-
ные расче-
ты
79 Расчетов А П - х х
Уставный
капитал
80 Фондовый П х - -
Собствен-
ные акции
(доли)
81 Инвентарный А - х -
Резервный
капитал
82 Фондовый П х - -
Добавочный
капитал
83 Фондовый П х - -
Нераспре-
деленная
прибыль
(непокры-
тый убы-
ток)
84 Фондовый П х - -
Целевое
финансиро-
вание
86 Фондовый П х - -
Продажи 90 Сопоставляющий БО - - -
Прочие до-
ходы и ра-
сходы
91 Сопоставляющий БО - - -
Недостачи
и потери
от порчи
ценностей
94 Собирательно-
распредели-
тельный
БО - - -
Резервы
предстоя-
щих расхо-
дов
96 Бюджетно-рас-
пределительный
П х - -
Расходы
будущих
периодов
97 Бюджетно-рас-
пределительный
А х - -
Доходы бу-
дущих пе-
риодов
98 Бюджетно-рас-
пределительный
П х - -
Прибыли и
убытки
99 Финансово-ре-
зультатный
А П х - -

Эти счета имеют полную структуру, состоящую из показателей в виде оборотов и остатков. При составлении бухгалтерского баланса как отчета об имущественном состоянии предприятия используется только часть содержащейся в них информации в виде сальдо. Вот почему бухгалтерский баланс именуют "сальдовым". Отчет о прибылях и убытках составляется в форме баланса доходов и расходов, результат сопоставления которых представляет собой прибыль или убыток от деятельности предприятия. Доходы на счетах, участвующих в формировании отчета о прибылях и убытках, отражаются в виде показателей кредитового оборота, а расходы - в виде показателей дебетового оборота.

Не связаны непосредственно с бухгалтерским балансом, как не имеющие сальдо, собирательно-распределительные счета раздела III "Затраты на производство" Плана счетов: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 28 "Брак в производстве".

Информация собирательно-распределительного счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" раздела VIII "Финансовые результаты" при составлении отчета о прибылях и убытках не используется, а из-за отсутствия на нем остатка он не связан и с бухгалтерским балансом. Информация о доходах и расходах сопоставляющих счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" из-за отсутствия на них остатков используется только при составлении отчета о прибылях и убытках.

В формировании показателей приложений к бухгалтерскому отчету, состоящему из баланса и отчета о прибылях и убытках, используется информация, накапливаемая в системе бухгалтерских счетов в виде их оборотов. Многие приложения по своему построению напоминают оборотные ведомости.

Все сказанное свидетельствует о том, что бухгалтерские счета не должны делиться по отношению к двум главным формам бухгалтерской отчетности. Вся отчетность составляется на основе бухгалтерской информации, формируемой с помощью единой системы текущего учета на бухгалтерских счетах.

Многообразие бухгалтерской информации возрастает за счет показателей оборотов по синтетическим бухгалтерским счетам в разрезе их взаимосвязей (корреспонденции счетов). Например, обороты по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов 02, 10, 70, 69 и др. формируют информацию о затратах на производство по элементам на кредитуемых счетах, в калькуляционном постатейном разрезе - на дебетуемых счетах.

Обобщенная бухгалтерская информация, накапливаемая на счетах синтетического уровня, конкретизируется на счетах текущего аналитического учета.

Таким образом, объем показателей экономической информации текущего системного синтетического и аналитического бухгалтерского учета, отвечающего внутренним потребностям управления предприятием, значительно шире финансовой информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, обеспечивающей потребности и отвечающей интересам ее внешних пользователей.

В Плане счетов 2000 г. бухгалтерские счета сгруппированы только по признаку экономического содержания. Уточненная классификация бухгалтерских счетов по их структуре представлена на схеме.


Схема классификации бухгалтерских счетов по их структуре


                                  /-------------------------------------\
                                  |             Инвентарные             |
                               /->|01, 03, 04, 07, 10, 11, 21, 41,  43, |
                               |  |    46, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81   |
                               |  \-------------------------------------/
      /----------------------\ |  /-------------------------------------\
   /->|    Основные счета    |-+->|              Фондовые               |
   |  \----------------------/ |  |         80, 82, 83, 84, 86          |
   |                           |  \-------------------------------------/
   |                           |  /-------------------------------------\
   |                           |  |            Счета расчетов           |
   |                           \->|19, 45, 60, 62,  66, 67, 68, 69,  70,|
/-\|                              |        71, 73, 75, 76, 79           |
|Б||                              \-------------------------------------/
|у||                              /-------------------------------------\
|х||                           /->|            Дополнительные           |
|г||                           |  \-------------------------------------/
|а||  /----------------------\ |  /-------------------------------------\
|л||->|   Регулирующие счета |-+->|Контрарные  (контрактивные)  02,  05,|
|т||  \----------------------/ |  |            14, 42, 59, 63           |
|е||                           |  \-------------------------------------/
|р||                           |  /-------------------------------------\
|с||                           \->|  Контрарно-дополнительные 16, 40    |
|к||                              \-------------------------------------/
|и||                              /-------------------------------------\
|е||                           /->|Собирательно-распределительные    25,|
| ||                           |  |                26, 94               |
|с||                           |  \-------------------------------------/
|ч||  /----------------------\ |  /-------------------------------------\
|е||->|  Операционные счета  |-+->|Бюджетно-распределительные 96, 97, 98|
|т||  \----------------------/ |  \-------------------------------------/
|а||                           |  /-------------------------------------\
\-/|                           \->|Калькуляционные 08,  15, 20,  23, 28,|
   |                              |                29, 44               |
   |                              \-------------------------------------/
   |                              /-------------------------------------\
   |  /----------------------\ /->|         Сопоставляющие 90, 91       |
   |->|Финансово-результатив-|-|  \-------------------------------------/
   |  |     ные счета        | |  /-------------------------------------\
   |  \----------------------/ \->|          Прибыли и убытки 99        |
   |                              \-------------------------------------/
   |                     /----------------------\
   \-------------------->|  Забалансовые счета  |
                         \----------------------/

На схеме показано, что на первой стадии группировки бухгалтерские счета делятся в зависимости от их назначения на четыре группы: основные, регулирующие, операционные и финансово-результатные счета.

На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами. Эти счета являются базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса.

Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах, они не имеют самостоятельного значения, а являются только их дополнением. С их помощью текущая учетная оценка активов, отражаемых на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).

Операционные счета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций, процессов заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Финансово-результатные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка.

На всех перечисленных счетах путем двойной записи отражаются: имущество, принадлежащее данному предприятию, источники его формирования и вся его хозяйственная деятельность как юридического лица.

Простая запись осуществляется на забалансовых счетах, предназначенных для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении предприятия (аренда, ответственное хранение, переработка), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

На второй стадии группировки счета делятся на основе признаков общности построения, т. е. структуры показателей информации на счетах, характеризующих экономически однородные объекты бухгалтерского учета. Основные счета на этой стадии группировки делятся на инвентарные, фондовые и счета расчетов.

Инвентарными называются счета, на которых учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. На аналитическом уровне эти объекты учета могут быть пересчитаны (проинвентаризированы) в натуральном выражении. Отсюда происходит их название "инвентарные". Стоимостное выражение этих объектов учета (кроме денежных средств) мы определяем через натуральные показатели и текущую учетную оценку (цену).

Присутствующие среди инвентарных объектов нематериальные активы, как неосязаемые предметы, не полностью отвечают признакам инвентарных объектов. Если данные объекты бухгалтерского учета используются в хозяйстве менее 12-ти месяцев, то затраты на их приобретение отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", состоящем в группе бюджетно-распределительных счетов. На дебете инвентарных счетов отражается поступление (приход) объектов учета, а на кредите - их отпуск (расход). Остатки на этих счетах, отражающие наличие объектов учета на соответствующую дату, всегда должны иметь дебетовый характер. Получающийся в результате пересортицы кредитовый остаток на отдельных аналитических счетах отражается в учетных регистрах как дебетовое "красное сальдо". Инвентарные счета всегда являются активными.

Фондовыми называются счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия - уставный, резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.

По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение) капитала за счет соответствующих источников, а по дебету - использование (уменьшение) капитала на установленные законодательством Российской Федерации цели.

При этом движение уставного капитала не может быть отражено в учете без предварительной регистрации или перерегистрации учредительных документов юридического лица.

Аналитический учет уставного капитала ведется в разрезе его учредителей (акционеров) в отличие от других составных частей собственного капитала.

Остатки на фондовых счетах, отражающие величину капитала на соответствующую дату, всегда должны иметь кредитовый характер. Фондовые счета являются пассивными.

Счета расчетов предназначены для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Для правильного отражения в отчетности финансового состояния предприятия не допускается зачет между статьями его активов и пассивов, и информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов.

Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами (см. схемы этих счетов).

                  Схема счета расчетов с дебиторами

            Д-т                                      К-т
            --------------------------------------------
            1) Образование  (увели-|2) Погашение или за-
               чение)  задолженнос-|   чет  (уменьшение)
               ти дебиторов        |   задолженности де-
                                   |   биторов
            3) Остаток долга  деби-|
               торов               |


                  Схема счета расчетов с кредиторами

             Д-т                                 К-т
            --------------------------------------------
            2) Погашение или  зачет|1) Образование (уве-
               (уменьшение)  задол-|   личение)   задол-
               женности кредиторам |   женности кредито-
                                   |   рам
                                   |
                                   |3) Остаток     долга
                                   |   кредиторам

На счетах 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" образование или увеличение задолженности отражается по дебету счетов расчетов с дебиторами.

В новом счетном плане счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 45 "Товары отгруженные" отсутствуют в разделе VI "Расчеты", но их принадлежность к структурной группе "Счета расчетов" несомненна. На дебете счета 19 отражаются суммы, подлежащие зачету при расчетах с бюджетом по НДС, и этот счет корреспондирует со счетом расчетов 68 "Расчеты по налогам и сборам". С кредита активного счета 19 в корреспонденции с пассивным счетом 68 отражается погашение задолженности перед бюджетом.

Счет 45 "Товары отгруженные" всегда являлся антиподом счету расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По Плану счетов 2000 г. на дебете счета 45 отражаются продукция и товары, отгруженные покупателю или переданные для продажи комиссионеру и по правилам учета не включаемые в объем продаж.

Ответственность за сохранность продукции и товаров до передачи их покупателю несет перевозчик или комиссионер, с которым предприятие вступает в расчетные отношения.

Образование или увеличение задолженности перед кредиторами отражается по кредиту следующих счетов расчетов с кредиторами: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности - по дебету счетов расчетов с кредиторами.

Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, по дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток кредиторской задолженности, наоборот, - по кредиту соответствующего счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами - пассивными.

Такие синтетические счета расчетов, как 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты", являются активно-пассивными. К счету 75 в соответствии с Планом счетов открываются два субсчета:

- активный субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для расчетов с дебиторами-учредителями по взносам вкладов в уставный капитал;

- пассивный субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" для расчетов с кредиторами-учредителями по выплате им начисленного учредительского дохода (дивидендов).

К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в соответствии с Планом счетов открываются не менее четырех субсчетов:

- активно-пассивный субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" для расчетов страхователя по имущественному и личному страхованию;

- активный субсчет 2 "Расчеты по претензиям" для расчетов с дебиторами по предъявленным к ним претензиям;

- активный субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" для расчетов с дебиторами по причитающимся с них платежам по дивидендам и другим доходам;

- пассивный субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" для расчетов с кредиторами по депонированным суммам.

В целях обособления расчетов с прочими группами дебиторов и кредиторов к счету 76 открываются дополнительные активно-пассивные субсчета.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в соответствии с Планом счетов открываются три активно-пассивных субсчета для расчетов с дебиторами и кредиторами, с которыми установлены внутрихозяйственные связи: 1 "Расчеты по выделенному имуществу", 2 "Расчеты по текущим операциям", 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Активные и пассивные субсчета к синтетическим активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 имеют такое же построение, как все активные и пассивные синтетические счета расчетов, схемы которых представлены выше. Развернутое сальдо по активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 обеспечивается наличием указанных субсчетов, на которых обобщаются однородные по своей структуре итоговые показатели.

Развернутое сальдо по активно-пассивному субсчету 76-1 и другим обособленным группам прочих дебиторов и кредиторов, а также по активно-пассивным субсчетам 79-1, 79-2, 79-3 обеспечивается предварительной группировкой аналитических счетов по указанным субсчетам по дебетовой или кредитовой однородности их остатков.

Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объектов, отражаемых на основных счетах. Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными.

Дополнительные регулирующие счета делятся на активные и пассивные в зависимости от содержания регулируемого основного счета. У активного основного счета дополнительный счет будет активным с остатком по дебету. У пассивного основного счета дополнительный счет будет пассивным с остатком по кредиту. В новом Плане счетов дополнительные счета отсутствуют.

Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными.

Контрарные счета по отношению к активным основным счетам называются контрактивными с остатком регулятива по кредиту. Они относятся к числу пассивных счетов, поскольку активу противостоит пассив.

Счета оценочных резервов в Плане счетов 2000 г. выступают в роли регулирующих контрактивных счетов. К ним относятся счета: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Признание в балансе на конец отчетного периода (чаще всего года) более низкой (рыночной) оценки активов в виде материальных ценностей, ценных бумаг и дебиторской задолженности без изменения их текущей оценки в бухгалтерском учете страхует предприятие от необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде, а также позволяет с помощью суммы регулятива в виде кредитовых остатков по счетам оценочных резервов перейти к более низкой балансовой стоимости указанных активов на конец отчетного года. Поэтому в конце отчетного периода (года) на сумму снижения стоимости активов (сомнительного долга) оценочные резервы (регулятивы) создаются записью по кредиту счетов 14, 59 и 63 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", а в начале следующего отчетного года на этих счетах делается обратная, восстановительная запись.

Большинство регулирующих счетов нового счетного плана являются контрактивными, т. е. пассивными счетами. Они являются парными к следующим активным счетам:

02 "Амортизация основных средств" к счету 01 "Основные средства",

05 "Амортизация нематериальных активов" к счету 04 "Нематериальные активы",

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" к счету 10 "Материалы" и другим счетам,

42 "Торговая наценка" к счету 41 "Товары",

59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" к счету 58 "Финансовые вложения",

"Резервы по сомнительным долгам" к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Поскольку регулирующие счета не имеют самостоятельного значения, то в бухгалтерском балансе они непосредственно не представлены.

Контрарные счета к пассивным основным счетам называются контрпассивными с остатком регулятива по дебету, то есть они относятся к числу активных счетов. Контрпассивные счета в новом Плане счетов тоже не представлены.

Регулирующие счета могут быть и контрарно-дополнительными, например, счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Регулятив этого счета в зависимости от своего содержания то прибавляется (как у дополнительного активного счета) к текущей оценке объекта основного счета 10 (перерасход по сравнению с плановой текущей оценкой материалов), то, как у контрактивного счета, вычитается из нее (экономия по сравнению с плановой текущей оценкой материалов). Отклонения в виде перерасхода или экономии с кредита этого счета в соответствующей доле списываются по мере отпуска материалов со склада.

Особый характер имеет контрарно-дополнительный счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", применяемый при использовании в учете нормативной себестоимости в качестве текущей оценки готовой продукции.

Сначала с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция" оприходованная на склад готовая продукция по нормативной себестоимости, а в конце отчетного периода после определения ее фактической себестоимости она списывается на дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" с кредита счета 20 "Основное производство".

Образовавшаяся на счете 40 разница между фактической и нормативной себестоимостью списывается дополнительной записью как перерасход или сторнировочной записью как экономия на счет 43 "Готовая продукция" либо на счет 90 "Продажи" в зависимости от принятой учетной политики организации. Отсутствие остатка характеризует этот счет как собирательно-распределительный и контрарно-дополнительный одновременно.

Операционные счета делятся в зависимости от их построения на три группы: собирательно-распределительные, бюджетно-распределительные и калькуляционные.

Отличительной особенностью собирательно-распределительных счетов является отсутствие на них остатка. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. Эти счета выполняют учетную функцию контроля за соблюдением сметных ассигнований по таким накладным расходам, как общепроизводственные или общехозяйственные расходы. Поэтому их называют также контрольно-распределительными счетами. Собирают на них затраты в разрезе сметных статей по дебету. Списание собранных на дебете за отчетный период расходов осуществляется с кредита этих счетов в целях их косвенного распределения по калькуляционным объектам.

Принцип соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчетному периоду обеспечивается наличием в счетном плане бюджетно-распределительных счетов. К ним относятся: счет 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

Счета 96 и 97 имеют много общего. На обоих по дебету отражаются фактические расходы, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью предприятия, а с их кредита эти расходы равномерно по установленным нормам списываются на соответствующие объекты калькулирования.

Разница между ними состоит в том, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" по дебету отражают расходы, производимые иногда, единовременно и в больших размерах, а затем по кредиту их постепенно списывают (погашают). В результате на этом счете остаток еще несписанных расходов отражается на дебете счета, поэтому он относится к активным счетам.

На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" сначала по кредиту отражается создание необходимого резерва для покрытия предстоящих расходов путем их нормативного включения в себестоимость продукции, а затем по дебету отражаются фактически произведенные расходы. В результате на этом счете остаток неиспользованного еще резерва отражается по кредиту счета, поэтому он относится к пассивным счетам. При недостаточности созданного резерва этот счет может превратиться в свою противоположность - счет 97 "Расходы будущих периодов".

Счет 98 "Доходы будущих периодов" позволяет равномерно относить доходы на финансовые результаты соответствующего отчетного периода. По кредиту этого счета сначала отражаются доходы будущих отчетных периодов, а в соответствующем отчетном периоде, учитывая произведенные расходы, с дебета этого счета доходы списываются на финансовые результаты отчетного периода. Остаток еще несписанных доходов будущих периодов отражается на кредите счета 98, поэтому он относится к пассивным счетам.

Все бюджетно-распределительные счета имеют отношение к бухгалтерскому балансу, хотя и размещены в Плане счетов в разделе VIII "Финансовые результаты".

На калькуляционных счетах формируется информация для калькуляционных расчетов фактической себестоимости заготовленных производственных запасов, произведенной продукции и т. д.

На дебете калькуляционных счетов собираются затраты, связанные с формированием: инвентарной стоимости основных средств (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"), себестоимости заготовления материалов (счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"), себестоимости произведенной продукции (счет 20 "Основное производство") и т. д.

Полученные и оприходованные материальные ценности списываются по исчисленной себестоимости по кредиту калькуляционных счетов. Наличие дебетовых остатков по ним свидетельствует о том, что у них есть и признаки инвентарных счетов. Это активные счета.

У таких счетов, как 28 "Брак в производстве" и 44 "Расходы на продажу", есть все признаки собирательно-распределительного характера, а счет 28 вообще не имеет остатка, следовательно не связан с балансом.

Следует иметь в виду, что у некоторых счетов имеются признаки нескольких классификационных групп. Определять их место в классификации счетов следует по главному, основному признаку.

На представленной нами схеме классификации счетов многие счета раздела VIII "Финансовые результаты" Плана счетов по своим структурным характеристикам отнесены к операционным счетам. Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" имеет структуру собирательно-распределительного счета, а счета 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" - структуру бюджетно-распределительных счетов.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" отнесены к группе финансово-результатных счетов. Сюда же входит и итоговый счет прибылей и убытков 99 "Прибыли и убытки". Эти три бухгалтерских счета составляют единый блок взаимосвязанных счетов, информация которых используется для формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

Счета 90 и 91 отнесены к сопоставляющим. По их кредиту отражаются доходы, а по дебету - расходы. При превышении доходов над расходами разница списывается в виде прибыли на кредит счета 99, а при превышении расходов - в виде убытка на дебет счета 99. Остаток на обоих счетах отсутствует, поэтому к бухгалтерскому балансу они прямого отношения не имеют.

Счет 99 "Прибыли и убытки" - итоговый, служит для подведения финансовых результатов деятельности предприятия. Он является активно-пассивным в зависимости от содержания полученного финансового результата. Если прибыль - он пассивный, убыток же делает его активным по сути, но в балансе любой финансовый результат должен быть отражен в пассиве в виде нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, отражаемого со знаком "минус".

Конкретная взаимосвязь бухгалтерских счетов с бухгалтерским балансом по каждому счету Плана счетов 2000 г. показана в таблице. В ней указана принадлежность каждого счета к соответствующей структурной группе. Если какой-либо счет обладает признаками построения разных групп, то преобладающие, главные признаки указаны первыми.

По характеру остатка счета поделены в таблице на активные и пассивные, что отмечено буквами А - активные и П - пассивные. Отсутствие остатка на счетах отмечено знаком "БО" (без остатка), что означает отсутствие связи с балансом.

По способу участия в формировании статей баланса счета поделены на три группы:

1. Прямой механический перенос суммы сальдо по счету в баланс;

2. Предварительные арифметические (алгебраические) действия, в результате которых балансовая статья формируется из информации, содержащейся на нескольких бухгалтерских счетах (субсчетах);

3. Предварительные арифметические действия, в результате которых балансовые статьи формируются из данных, полученных путем разложения информации одного счета на две балансовые статьи.


В. Е. Ануфриев,

профессор кафедры бухгалтерского учета

Финансовой академии при Правительстве РФ


"Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение