Некоторые вопросы налогообложения представительств инофирм и их стройплощадок (Д.С. Гуренков, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2001 г.)

Некоторые вопросы налогообложения
представительств инофирм и их стройплощадок


В данной консультации рассматривается ситуация, в которую нередко попадают инофирмы, работающие на территории РФ: фирма имеет отделение (представительство), не занимающееся предпринимательской деятельностью, и инофирма собирается создать одну или более стройплощадок. При этом планируется, что директор представительства будет иметь ряд полномочий - готовить и подписывать договора строительного подряда, набирать персонал для новых стройплощадок, распоряжаться финансовыми средствами, необходимыми для функционирования стройплощадок. Соответственно, возникают вопросы - как все сделать, оформить так, чтобы отделение не получило статус "постоянного представительства" для целей налогообложения? Какие документы нужны для российской налоговой службы?

Вначале определим, чем отличаются "представительства", "отделения" от "постоянных представительств"?

Согласно статье 2 ГК РФ правила, установленные гражданским законодательством, применяются и к отношениям с участием иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Следовательно, при определении гражданско-правового понятия представительства или филиала правомерно руководствоваться статьей 55 ГК РФ, не забывая при этом, что гражданская правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны, где учреждено юридическое лицо (статья 161 Основ Гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г., применяются в части, не противоречащей ГК РФ).

Представительством по ГК РФ является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Таковы положения гражданского законодательства.

Но существует также определение постоянного представительства иностранного юридического лица в Российской Федерации для целей налогообложения.

Общее определение "постоянного представительства иностранного юридического лица в Российской Федерации для целей налогообложения" дано в пункте 1 Инструкции Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". Термин "постоянное представительство" применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Постоянным представительством может быть признан филиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осуществления деятельности иностранного юридического лица в зависимости от того, подпадает ли такая деятельность иностранного юридического лица, в соответствии с законодательством Российской Федерации и международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, под определение "постоянное представительство".

В конкретном международном соглашении (конвенции, договоре) об избежании двойного налогообложения может быть дано иное определение постоянного представительства. Если международными договорами Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые содержатся в законодательстве Российской Федерации по налогообложению, то применяются правила международного договора (статья 7 "Действие международных договоров по вопросам налогообложения" части первой Налогового кодекса РФ).

В нашей консультации мы рассмотрим пример, когда инофирма - это юридическое лицо по законодательству Великобритании.

В этом случае определение постоянного представительства дано в статье 5 Конвенции от 15 февраля 1994 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (далее - Соглашение).

В частности, "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие Великобритании полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в России.

Термин "постоянное представительство", в частности, включает:

а) место управления;

b) отделение;

с) контору;

d) фабрику;

е) мастерскую;

f) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 4 статьи 5 Соглашения, ряд видов деятельности не рассматриваются как осуществляемые через постоянное представительство, в частности:

а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно в целях хранения, демонстрации или поставки;

с) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для целей переработки другим предприятием;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;

е) содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления любой другой деятельности подготовительного и вспомогательного характера для предприятия;

f) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, перечисленных в подпунктах от "а" до "е" этого пункта, при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникшая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер.

Кроме того, строительная площадка или строительный или монтажный объект образуют постоянное представительство только в том случае, когда продолжительность этих работ превышает 12 месяцев (пункт 3 статьи 5 Соглашения).

Таким образом, постоянным представительством может быть признан филиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осуществления деятельности иностранного юридического лица в зависимости от следующего:

1) является ли такая деятельность предпринимательской;

2) упомянута ли такая деятельность в пункте 4 статьи 5 Соглашения.

Порядок предоставления документов в налоговые органы в связи с намерением уплаты налога на прибыль на территории Великобритании изложен в пункте 6.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц": "Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога от источника по форме, указанной в приложении N 11" (форма 1013DT).

Кроме того, разъяснения имеются в письме Госналогинспекции по г.Москве от 7 сентября 1998 г. N 30-14/27215 "О налоге на доходы иностранных юридических лиц", из которого следует, что иностранное юридическое лицо должно направить в налоговый орган заявление на предварительное освобождение по форме 1013DT (1996), приведенное в письме Госналогслужбы России от 29 декабря 1995 г. N B3-6-06/672.

Что касается налогового статуса строительных площадок, то следует иметь ввиду следующее.

Как уже было отмечено, согласно пункту 3 статьи 5 Соглашения строительная площадка или строительный, или монтажный объект образуют постоянное представительство только в том случае, когда продолжительность этих работ превышает 12 месяцев.

Таким образом, если продолжительность связанных с данной строительной площадкой работ не превысит 12 месяцев, то в соответствии с Соглашением деятельность компании не приведет к образованию постоянного представительства, и доходы от данной деятельности могут облагаться в Великобритании.

Если продолжительность связанных с данной строительной площадкой работ превысит 12 месяцев, то деятельность компании приведет к образованию постоянного представительства.

Напомним, что расчет налоговых обязательств осуществляется по каждой строительной площадке в отдельности (см. пункт 1.8 Инструкции N 34, письма Госналогинспекции по г. Москве от 26 января 1999 г. N 23-11/101 "О порядке составления и представления годовой отчетности за 1998 год иностранными юридическими лицами, осуществляющими деятельность в Российской Федерации" и от 2 февраля 1998 г. N 16-11/107 "О порядке составления и представления годовой отчетности за 1997 год иностранными юридическими лицами, осуществляющими деятельность в РФ").

Согласно пункту 1 статьи 7 Соглашения прибыль, полученная в России предприятием Великобритании может облагаться налогом в России, если только она получена через расположенное в России постоянное представительство и только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

При этом, согласно пункту 2 статьи 7 Соглашения, если фирма осуществляет предпринимательскую деятельность в России через находящееся там постоянное представительство, то в России к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях и действовало совершенно самостоятельно от предприятия, постоянным представительством которого оно является.

Следовательно, если продолжительность связанных с данной строительной площадкой работ превысит 12 месяцев, то деятельность компании приведет к образованию постоянного представительства, и данная стройплощадка как постоянное представительство будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль. Разъяснения о порядке налогообложения изложены в письме МНС РФ от 28 июня 1999 г. N ВГ-6-06/510. Формы квартальных расчетов налога на прибыль утверждены приказом МНС РФ от 1 марта 2000 г. N АП-3-06/85.

Из изложенного можно сделать следующие выводы.

В случае, если директор представительства (отделения, филиала) осуществляет деятельность для предприятия и имеет в РФ полномочия на заключение контрактов от имени этого предприятия и обычно осуществляет указанные полномочия в РФ, то инофирма может рассматриваться как имеющая постоянное представительство в РФ в отношении любой деятельности, осуществляемой этим лицом в интересах предприятия, если только эта деятельность не ограничивается видами, указанными в пунктах 3 и 4 статьи 5.

В рассматриваемой ситуации деятельность директора отделения может заключаться в:

а) подготовке и согласовании условий договоров строительного подряда, где подрядчиком является головная компания. Если директору согласно учредительным документам фирмы (Положению о филиале), доверенностью предоставлено полномочие на совершение сделок, связанных с деятельностью только подготовительного и вспомогательного характера для предприятия, то есть основания считать, что деятельность представительства (или отделения, филиала) "постоянным представительством", (в смысле статьи 5 Соглашения) для целей налогообложения не признается.

Если согласно заключенным договорам строительного подряда подрядчиком является головная компания, причем исполнение договора осуществляется работниками головной компании, не состоящими в штате представительства, деятельность представительства (или отделения, филиала) "постоянным представительством" для целей налогообложения не признается.

Директор вправе также в рамках данных ему полномочий, связанных с деятельностью подготовительного и вспомогательного характера для компании, заключать срочные трудовые договора (контракты) с работниками, необходимыми головной компании для исполнения заключенных договоров подряда. Такой работник не состоит в штате представительства, договор с ним заключается от имени компании на время выполнения работы, связанной с исполнением компанией договора строительного подряда, место его работы - соответствующая строительная площадка.

Директор в рамках данных ему полномочий, связанных с деятельностью подготовительного и вспомогательного характера для компании, вправе распоряжаться денежными средствами компании для осуществления компанией расходов, связанных с обеспечением исполнения компанией обязательств по договорам строительного подряда. При этом обоснованность выделения денежных средств компании на нужды стройплощадки (оплата труда строителей, приобретение строительных материалов, аренда техники и т.п.) в обязательном порядке должна обосновываться документом (распоряжением, запросом, поручением), исходящим от работника компании (не сотрудника представительства), уполномоченного компанией на осуществление таких действий. Например, таким работником может быть работник компании (не сотрудник представительства), руководящий работами на конкретной стройплощадке и обладающий полномочиями на расходование денежных средств, необходимых для проведения строительных работ;

б) заключение договоров, связанных с обеспечением хозяйственной деятельности отделения (аренда помещений, коммунальные услуги, найм персонала представительства и т.п.). Иными словами, это деятельность по содержанию постоянного места деятельности на территории РФ, и такая деятельность постоянного представительства не образует.


Д.С. Гуренков


"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2001 г.


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.