Агентский договор. Учет и налогообложение посреднических операций у агента (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2001 г.)

Агентский договор. Учет и налогообложение
посреднических операций у агента


Понятие агентских соглашений в Гражданском кодексе РФ


Хозяйственные операции по агентским соглашениям регулируются главой 52 ГК РФ.

По агентскому договору (статья 1005 ГК РФ) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке же, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Данные положения должны быть обязательно отражены в агентском договоре.

Одним из обязательных условий выполнения агентской сделки является также представление агентом отчетов принципалу в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (статья 1008 ГК РФ). Если договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Агентское соглашение относится к категории возмездных договоров. Поэтому, за выполненные по агентскому соглашению действия агент получает от принципала агентское вознаграждение, размер и порядок уплаты которого также должен быть оговорен договором между ними (статья 1006 ГК РФ).

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.


Бухгалтерский учет хозяйственных операций у агента


В соответствии как со старым, так и с новым Планами счетов (Инструкциями по их применению), бухгалтерский учет посреднических операций у агента целесообразно вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например (нумерация и названия субсчетов даны условно, каждая организация самостоятельно решает вопросы о вариантах ведения аналитического учета такого рода операций):

76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора";

76-2 "Расчеты с принципалом по отчету агента";

76-3 "Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению";

76-4 "Расчеты с принципалом по возмещаемым расходам";

76-5 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора";

76-НДС "Расчеты по НДС, неоплаченному покупателями".

Приобретенные по поручению Агента товарно-материальные ценности, а также полученные от Агента для реализации товары (продукция) подлежат отражению на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (старый и новый Планы счетов (Инструкции по применению Планов счетов)).

Учет затрат самого агента по выполнению своих посреднических услуг старым Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) рекомендовано вести на счете 44 "Издержки обращения".

Новым Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) на аналогичном счете 44 "Расходы на продажу" предусмотрено отражение расходов, связанных с реализацией предприятием продукции (работ, услуг) и издержек обращения только торговых организаций. Поэтому, предприятиям, одним из видов деятельности которых является осуществление посреднических (агентских, комиссионных) операций, целесообразно применять для учета прямых затрат счет 20 "Основное производство", а для учета косвенных затрат (управленческих расходов) - счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Законодательством не ограничен строгими рамками предмет агентского договора. При этом, условно агентские соглашения (сделки) можно разбить на две группы:

1) приобретение агентом для принципала материальных ценностей у поставщиков (заказ на выполнение работ или оказание услуг у подрядчиков);

2) заключение договоров с покупателями на реализацию продукции (товаров, работ, услуг) принципала.

Зачастую на практике предмет агентского договора включает в себя и ту и другую функцию.

В зависимости от изложенного выше отличается и порядок ведения бухгалтерского учета посреднических операций.

Рассмотрим все возможные варианты отражения посреднических операций в рамках заключаемых агентских договоров в бухгалтерском учете агента.


Пример N 1

На основании агентского договора предприятие (Принципал) поручает посреднической организации (Агенту) приобрести для него импортные строительные материалы и оплатить услуги подрядчиков по выполнению ряда строительных работ. Агентское вознаграждение согласно договору составляет 5% стоимости приобретенных по поручению Принципала материальных ценностей и оказанных услуг (включая НДС).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Агент предоставил Принципалу отчет с указанием произведенных расходов, к числу которых относились:

оплата контракта на поставку импортных строительных материалов на сумму 20.000 долларов США;

оплата подрядчикам стоимости выполненных строительных работ в размере 270.000 рублей (в т.ч. НДС - 45.000 рублей).

Кроме того, в отчетном периоде Агентом в счет предстоящих работ, было перечислено подрядчикам 60.000 рублей предварительной оплаты.

В ходе исполнения агентского договора, Агентом были произведены также следующие расходы:

оплачены таможенные пошлины в размере 37.000 рублей;

оплачен НДС таможенным органам по ввозимым материальным ценностям в размере 121.400 рублей.

В счет предстоящих расходов Принципалом был перечислен аванс Агенту на сумму 840.000 рублей. После получения отчета Принципалом было перечислено причитающееся Агенту вознаграждение.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками (в скобках указаны счета (субсчета) по новому Плану счетов):


Таблица 1

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получен аванс от Принципала в
счет исполнения договора
51 64 (62
субсчет
"Авансы
полученные")
840.000
2. Начислен и уплачен в бюджет
НДС с авансовых платежей
Принципала*(1) (840.000 руб. х
16,67%)
64 (62
субсчет
"Авансы
полученные")
68-НДС
68-НДС



51
140.028



140.028
3. Получены от зарубежного
поставщика строительные мате-
риалы (курс Центробанка РФ
на дату перехода права
собственности - 28,5 руб. за 1
долл. США) (20.000 долл. США х
28,5 руб.)
76-1 60 570.000
4. Полученные от поставщика
материалы оприходованы на
ответственное хранение у Агента
002   570.000
5. Произведена оплата поставщику
за поставленные материалы (по
курсу Центробанка РФ на дату
перечисления денежных средств
28,6 руб. за 1 долл. США)
(20.000 долл. США х 28,6 руб.)
60 52 572.000
6. Курсовая разница (572.000
руб. - 570.000 руб.)*(2)
80 (91
субсчет
"Прочие
расходы")
60 2.000
7. Выполнены и оплачены стро-
ительные работы подрядчиков
(включая НДС)
76-1
60
60
51
270.000
270.000
8. Перечислен аванс подрядчикам
в счет предстоящих строительных
работ
61 (60
субсчет
"Авансы
выданные")
51 60.000
9. Агентом предоставлен отчет
принципалу (570.000 руб. +
270.000 руб.)
76-2 76-1 840.000
10. Агентом переданы Принципалу
приобретенные по его поручению
материалы
  002 570.000
11. Восстановлен НДС с аванса 68-НДС 64 (62
субсчет
"Авансы
полученные")
140.028
12. Задолженность по расчетам с
Принципалом по отчету Агента
закрыта ранее перечисленным
авансом
64 (62
субсчет
"Авансы
полученные")
76-2 840.000
13. Вознаграждение Агенту за
фактически оказанные услуги
(840.000 руб. х 5%)
76-3 46 (90
субсчет
"Выручка")
42.000

Отдельно следует рассмотреть порядок отражения величины прочих расходов, совершаемых Агентом в связи с исполнением поручений Принципала. В нашем примере к такого рода расходам относится величина оплаченных таможенных пошлин и НДС таможенным органам.

Если эти расходы подлежат возмещению Принципалом согласно заключенному договору, то в учете делаются следующие бухгалтерские проводки:


Таблица 2

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Перечислены таможенные
пошлины и НДС таможенным органам
(37.000 руб. + 121.400 руб.)
76-4 51 158.400
2. Возмещены Принципалом расходы
Агента по уплате таможенных
пошлин и НДС
51 76-4 158.400

Если договором не предусмотрено возмещение такого рода расходов Принципалом, они будут являться затратами Агента по обеспечению выполнения поручений клиента (Принципала). В этом случае отражение в учете подобных операций должно производиться следующим образом:


Таблица 3

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Перечислены таможенные
пошлины и НДС таможенным органам
76 (субсчет
"Расчеты с
прочими де-
биторами и
кредитора-
ми")
19
51





51
37.000





121.400
2. Таможенные пошлины отнесены
на затраты посреднической
организации
20 76 (субсчет
"Расчеты с
прочими де-
биторами и
кредитора-
ми")
37.000
3. Агентом принят к зачету НДС,
уплаченный таможенным органам
68-НДС 19 121.400

Пример N 2

На основании агентского договора предприятие (Принципал) поручает посреднической организации (Агенту) реализовывать его продукцию на внутреннем рынке по цене, установленной Принципалом. Агентское вознаграждение согласно договору составляет 5% стоимости реализованной по поручению Принципала продукции (включая НДС).

В течение отчетного периода Агенту от Принципала поступила продукция для ее реализации на сумму 1.200.000 рублей (в т.ч. НДС 200.000 рублей).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Агент предоставил Принципалу отчет с указанием произведенных операций, к числу которых относились:

реализовано и оплачено продукции Принципала на сумму 840.000 рублей (в т.ч. НДС - 140.000 рублей) согласно отчету Агента;

поступили денежные средства от покупателей в счет предстоящих поставок продукции Принципала на сумму 240.000 рублей.

Необходимо обратить внимание, что порядок отражения в учете агентского вознаграждения, полученного за услуги Агента по реализации продукции (работ, услуг) Принципала зависит от условий агентского договора:

при перечислении полученной выручки от реализации продукции (работ, услуг) Агент может удерживать часть этой выручки в счет оплаты вознаграждения;

вся выручка от покупателей (или от Агента) может поступать непосредственно на банковские счета (или в кассу) Принципала. Агентское вознаграждение при этом перечисляется Принципалом отдельно на основании выставленного Агентом счета.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены проводками:


Таблица 4

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Принята на ответственное
хранение от Принципала продук-
ция, подлежащая реализации в
рамках посреднического договора
002   1.200.000
2. Продукция Принципала реализо-
вана покупателям
62 76-5
002
840.000
840.000
3. Реализованная продукция опла-
чена покупателями
51 (или 52) 62 840.000
4. Поступила от покупателей
предварительная оплата
51 (или 52) 64 (62
субсчет
"Авансы
полученные")
240.000
5. Начислен и перечислен НДС с
авансов покупателей
240.000 руб. х 16,67%)*(3)
64 (62
субсчет
"Авансы
полученные")
68-НДС
68-НДС



51
40.008



40.008
6. Агентом предоставлен отчет
Принципалу
76-5 76-2 840.000
7. Агентом начислено агентское
вознаграждение (840.000 руб. х
5%)
76-3 46 (90
субсчет
"Выручка")
42.000
8. Агентом удержано агентское
вознаграждение из причитающейся
Принципалу выручки
76-2 76-3 42.000
9. Агентом перечислена Принципа-
лу причитающаяся ему выручка за
вычетом агентского вознагражде-
ния (840.000 руб. - 42.000 руб.)
76-2 51 (или 52) 798.000

Налогообложение посреднических (агентских) операций


К числу основных моментов, определяющих порядок налогообложения посреднических (агентских) операций относятся следующие.

В соответствии с пунктом 2.9 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль, прибыль для целей налогообложения уменьшается на величину прибыли от деятельности посреднических (агентских) организаций, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации. При этом следует напомнить, что по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, разделом 3 вышеуказанной Инструкции установлена ставка в размере не свыше 27 процентов с прибыли, полученной с 1 апреля 1999 года.

Таким образом, если организация осуществляет иные виды деятельности, облагаемые по обычным ставкам, ему необходимо вести раздельный учет выручки и затрат по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (статья 156 части второй НК РФ).

Используя данные предыдущих примеров (в части выручки посреднической организации), рассмотрим порядок отражения в учете такого рода операций:


Таблица 5

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Отражена выручка (агентское
вознаграждение) посреднической
организации
76-3 46 (90
субсчет
"Выручка")
42.000
2. Начислен НДС по агентскому
вознаграждению (42.000 руб. :
1,2 х 20%)
46 (90
субсчет
"НДС")
76-НДС 7.000
3. Перечислено Принципалом аген-
тское вознаграждение (удержано
Агентом из выручки, причитаю-
щейся к перечислению Принципала)
51 76-3 42.000
4. Отнесена на расчеты с
бюджетом начисленная сумма НДС
по агентскому вознаграждению
76-НДС 68-НДС 7.000

В.Б. Гуккаев


"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с пунктом 1 статьи 162 части второй НК РФ, налоговая база по НДС определяется с учетом авансовых платежей.

*(2) Отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пункт 15 Положения о составе затрат).

*(3) В соответствии с пунктом 1 статьи 162 части второй НК РФ, налоговая база по НДС определяется с учетом авансовых платежей.


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.