Текущий, средний и капитальный ремонт основных средств. Документальное оформление, отнесение затрат, налогообложение (М.Н. Щербаков, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2001 г.)

Текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.
Документальное оформление, отнесение затрат, налогообложение


При эксплуатации объектов основных средств, принадлежащих организациям, возникает необходимость их технического осмотра, мелкого, среднего и капитального ремонта с целью восстановления их технических и качественных характеристик.

При этом восстановление может производится как на плановой основе, определяющей периодичность проведения тех или иных ремонтных работ, так и вне плана, когда основные фонды организации приходят в негодность по причине производственных, дорожно-транспортных и иных аварий и происшествий.

Во всех случаях проведение ремонтных работ для целей бухгалтерского учета и определения источника финансирования затрат необходимо отличать от работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств, которые также предусматриваются в рамках мероприятий по восстановлению основных фондов организации.

Связано это с тем, что в соответствии с подпунктом "е" пункта 2 Положения о составе затрат расходы на технический осмотр и уход, на текущий, средний и капитальный ремонт относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты же на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов согласно того же подпункта "е" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. Кроме того, такие затраты в соответствии с пунктом 5.2 ПБУ 6/97 могут увеличивать первоначальную стоимость объектов, подвергшихся восстановлению, и относится на добавочный капитал организации, если они улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Основные определения ремонтных работ даны в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 года N 33н (далее по тексту - Методические указания по учету основных средств).

Так, согласно пунктам 71 и 72 Методических указаний по учету основных средств, к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Капитальный ремонт оборудования и транспортных средств характеризуется проведением работ по полной разборке агрегата, ремонту базовых и корпусных деталей и узлов, замене или восстановлению всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборке, регулированию и испытанию агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).


Состав и учет расходов на ремонт


Состав и учет расходов на проведение ремонтных работ зависит от принятого в организации варианта их проведения.

При наличии собственных возможностей, в том числе ремонтных мастерских, организации могут проводить ремонтные работы (в особенности в рамках текущего и среднего ремонта) своими силами, что означает выполнение работ хозяйственным способом. Если для выполнения всего или определенного комплекса ремонтных работ привлекается сторонняя организация, идет речь о подрядном способе выполнения работ.

При всем этом оценка работ хозяйственным способом определяется фактическими расходами вспомогательных производств (ремонтных мастерских, ремонтных цехов), стоимостью запасных частей и других материалов, расходуемых при проведении ремонта, затратами на заработную плату и отчисления на социальное страхование работников, занятых на ремонте (слесарей, станочников и др.).

Стоимость же подрядных работ определяется суммой выставленных счетов подрядными и прочими организациями на оплату выполненных работ. В свою очередь цена на такого рода услуги определяется по договоренности сторон, в том числе и на основе принятых строительных норм и расценок.

Учет затрат на выполнение ремонтных работ организуется по объектам основных средств и их принадлежности к тем или иным хозяйствам и структурным подразделениям организации. При этом расходы на проведение текущего, среднего и капитального ремонта подлежат отражению по следующим счетам учета производственных затрат организации (при использовании как Плана счетов 1991 года, так и Плана счетов 2000 года):

23 "Вспомогательные производства" - затраты на ремонт объектов основных средств производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации и предназначенные для:

- обслуживания различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и т.п.);

- транспортного обслуживания;

- ремонта основных средств (ремонтных мастерских и т.п.);

- изготовления инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей, конструкций или обогащением строительных материалов;

- возведения временных (нетитульных) сооружений;

- добычи камня, гравия, песка и других нерудных материалов;

- лесозаготовки, лесопиления;

- засолки, сушки и консервирования сельскохозяйственных продуктов;

25 "Общепроизводственные расходы" - затраты на ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта (как нетехнологического - электрокар, автомашин, автопогрузчиков, паровозов, тепловозов и т.п.; так и технологического - конвейеров, рольгангов, поточных и автоматических линий, мостовых кранов и т.д.), зданий, сооружений и инвентаря общецехового назначения, рабочих мест;

26 "Общехозяйственные расходы" - затраты на ремонт зданий, сооружений, инвентаря и прочих объектов основных средств управленческого и общехозяйственного назначения (в том числе ремонт пожарного оборудования), объектов, используемых для нужд охраны, легкового автотранспорта.

К общехозяйственным расходам организации относятся также расходы на ремонт зданий и помещений, предоставляемых для профсоюзных организаций, предприятий общественного питания, обслуживающих коллективы работников организации;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - затраты на ремонт объектов основных средств, принадлежащих производствам и хозяйствам, занятым обслуживанием производства, к которым можно отнести:

- жилищно-коммунальное хозяйство организации (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.);

- пошивочные и другие мастерские бытового обслуживания;

- столовые и буфеты;

- детские дошкольные учреждения (сады, ясли);

- дома отдыха, санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительского назначения;

- научно-исследовательские и опытно-конструкторские подразделения;

44 "Издержки обращения" (при использовании Плана счетов 2000 года - 44 "Расходы на продажу") - затраты на ремонт объектов основных средств, принадлежащих торговым организациям.

В том случае, если организации для списания затрат на ремонт принадлежащих им объектов основных средств в установленном порядке создают резерв предстоящих расходов или ремонтный фонд, фактические затраты на ремонт относятся за счет созданного резерва (фонда). На затраты же производства по соответствующим вышеприведенным счетам относятся ежемесячные отчисления в резерв расходов (ремонтный фонд).

В соответствии с пунктом 75 Методических указаний по учету основных средств затраты, производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта, и других расходов.

При этом затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые подрядным способом, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов, а затраты по ремонту, выполняемому хозяйственным способом, отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

В связи с этим затраты по законченному ремонту объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке.

При использовании Плана счетов 1991 года:

дебет счетов 23, 25, 26, 29, 44 кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - затраты по оплате работ по ремонту объектов основных средств, выполненных сторонними организациями (без НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 76 - НДС с работ, выполненных сторонними организациями;

дебет счетов 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - расходы на оплату труда работников, задействованных на ремонте тех или иных объектов основных средств;

дебет счетов 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отчисления с выплат по оплате труда в пользу работников, занятых выполнением ремонтных работ хозяйственным способом на нужды социального страхования и обеспечения, включающие единый социальный налог (взнос) и отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

дебет счетов 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 10 "Материалы" - стоимость материалов и запасных частей, израсходованных при выполнении ремонтных работ хозяйственных способом;

дебет счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" кредит счетов 10, 60, 69, 70, 76 и др. - затраты на выполнение ремонтных работ списаны за счет создаваемого в организации резерва расходов на предстоящий ремонт (ремонтного фонда);

дебет счета 23 кредит счетов 10, 60, 69, 70, 76 и др. - отражены затраты ремонтных мастерских и иных структурных подразделений, занятых выполнением ремонтных работ для нужд организации;

дебет счетов 25, 26, 29, 44 кредит счета 23 - затраты на ремонт ремонтных мастерских и иных структурных подразделений распределяются по соответствующим производствам и объектам;

дебет счета 89 кредит счета 23 - затраты ремонтных мастерских или иных подобных структурных подразделений списываются за счет созданного в организации резерва предстоящих расходов (ремонтного фонда).

При использовании Плана счетов 2000 года в бухгалтерском учете отражаются такие же проводки, за исключением того, что счет 89 имеет номер 96 "Резервы предстоящих расходов".

Как уже отмечалось выше, затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, могут увеличивать первоначальную стоимость объекта и относятся на добавочный капитал организации (подтверждено также пунктом 73 Методических указаний по учету основных средств).

При этом учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Таким образом, по результатам работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств организацией должно быть принято решение об источнике финансирования затрат.

Если затраты улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, они увеличивают их первоначальную (восстановительную) стоимость. При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи.

При использовании Плана счетов 1991 года:

дебет счета 08 "Капитальные вложения" кредит счетов 19, 23, 60, 69, 70, 76 и т.п. - учтены затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования, списываются на увеличение стоимости объектов;

дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 87 "Добавочный капитал"- затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования, относятся на добавочный капитал организации.

При использовании Плана счетов 2000 года:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 - учтены затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования, списываются на увеличение стоимости объектов;

дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль к распределению" кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль использованная" - отражен источник финансирования затрат на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств (согласно пояснениям к счету 84 Плана счетов 2000 года суммы нераспределенной прибыли к использованию в течение года не подлежат, в учете же может производиться только запись по субсчетам счета 84 с целью определения источника обеспечения производственного развития организации).

Если затраты на модернизацию и реконструкцию не улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, они списываются за счет собственных средств организации. При этом в учете отражаются следующие записи.

При использовании Плана счетов 1991 года:

дебет счета 08 кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 и т.п. - учтены затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств;

дебет счета 88 кредит счета 08 - списаны затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, не улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования.

При использовании Плана счетов 2000 года:

дебет счета 08 кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 - учтены затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 08 - списаны затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, не улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).

В случае необходимости балансовый убыток по итогам года (связанный в том числе и с направлением средств на реконструкцию и модернизацию объектов средств, не улучшающих ранее принятые нормативные показатели функционирования) покрывается за счет средств нераспределенной прибыли прошлых лет (дебет счета 84 кредит счета 99 "Прибыли и убытки").

Необходимость именно такого отражения источника средств на финансирование расходов по реконструкции и модернизации объектов основных средств обусловлена невозможностью использования сумм нераспределенной прибыли прошлых лет в течение всего отчетного года (см. пояснения к счету 84 нового Плана счетов, которыми строго определены случаи списания средств по счету 84).

В связи с этим, расходы на финансирование реконструкции и модернизации объектов основных средств следует отнести к операционным, погашаемым за счет средств чистой прибыли организации отчетного года (т.е. не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль).

Если средств такой прибыли недостаточно, конечный финансовый результат за отчетный год (а именно непокрытый убыток) покрывается за счет средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

Если восстановлению подлежат объекты основных средств, пришедшие в неисправность в результате дорожно-транспортных и прочих аварий, затраты в полной мере или частично могут быть покрыты за счет страхового возмещения или за счет виновных лиц.

При этом в бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи.

При использовании Плана счетов 1991 года:

дебет счета 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 и др. - расходы на восстановление объектов основных средств, подлежащие погашению за счет страхового возмещения;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 и др. - расходы на восстановление объектов основных средств, подлежащие погашению за счет виновных лиц;

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 65 - получено страховое возмещение от страховой организации;

дебет счетов 50 "Касса", 51, 70 кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - виновными лицами возмещены расходы организации по восстановлению объектов основных средств.

При использовании Плана счетов 2000 года:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 и др. - расходы на восстановление объектов основных средств, подлежащие погашению за счет страхового возмещения;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 и др. - расходы на восстановление объектов основных средств, подлежащие погашению за счет виновных лиц;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - получено страховое возмещение от страховой организации;

дебет счетов 50 "Касса", 51, 70 кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - виновными лицами возмещены расходы организации по восстановлению объектов основных средств.

При отражении бухгалтерских записей необходимо учитывать, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта (пункт 74 Методических указаний по учету основных средств).

При этом, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект согласно пункту 6 Методических указаний по учету основных средств.


Пример N 1

В организации проводится капитальный ремонт холодильного центра, обеспечивающего вентиляцию и охлаждение складских помещений.

При этом центр состоит из нескольких составных частей, каждая из которых имеет различные сроки полезного использования.

Пульт управления, предназначенный для эксплуатации в течение 7 лет, вышел из строя и требует замены. Первоначальная стоимость объекта составляет 620 000 руб., сумма начисленного износа - 550 000 руб.

Стоимость нового пульта - 720 000 руб. (в том числе НДС 20% - 120 000 руб.).

Капитальный ремонт центра обошелся в 1 200 000 руб. (в том числе НДС 20% - 200 000 руб.) - стоимость выполненных подрядных работ.

В бухгалтерском учете организации отражаются следующие проводки.

При использовании Плана счетов 1991 года:

дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" кредит счета 01 "Основные средства"- 620 000 руб. - первоначальная стоимость пришедшего в негодность пульта управления;

дебет счета 02 "Износ основных средств" кредит счета 47 - 550 000 руб. - сумма начисленного износа;

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 47 - 70 000 руб. (620 000 руб. - 550 000 руб.) - убыток от списания пришедшего в негодность объекта;

дебет счета 20 кредит счета 60 - 1 000 000 руб. - стоимость выполненных подрядных работ по капитальному ремонту центра (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 200 000 руб. - НДС со стоимости выполненных подрядных работ;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 600 000 руб. - стоимость приобретенного нового пульта управления;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 120 000 руб. - НДС со стоимости приобретенного пульта управления;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 600 000 руб. - ввод нового пульта в эксплуатацию (стоимость пуско-наладочных работ включена в стоимость подрядных ремонтных работ).

При использовании Плана счетов 2000 года:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - 620 000 руб. - первоначальная стоимость пришедшего в негодность пульта управления;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 550 000 руб. - сумма начисленного износа;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - остаточная стоимость пришедшего в негодность пульта управления;

дебет счета 20 кредит счета 60 - 1 000 000 руб. - стоимость выполненных подрядных работ по капитальному ремонту центра (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 200 000 руб. - НДС со стоимости выполненных подрядных работ;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 600 000 руб. - стоимость приобретенного нового пульта управления;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 120 000 руб. - НДС со стоимости приобретенного пульта управления;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 600 000 руб. - ввод нового пульта в эксплуатацию (стоимость пуско-наладочных работ включена в стоимость подрядных ремонтных работ).


Документальное оформление ремонтных работ


Объекты основных средств подлежат ремонту в плановом (согласно графику ремонтных и восстановительных работ) или внеочередном порядке (досрочно пришедших в негодность и т.п.).

План производства ремонтных работ формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

В свою очередь системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.

Во всех случаях перед сдачей в ремонт объекты основных средств обследуются представителями соответствующих служб организации, ответственных за эксплуатацию и использование объектов основных средств. При необходимости для целей оценки объектов, передаваемых в ремонт, в организации может назначаться постоянно действующая специальная комиссия.

В том случае, если организация небольшая, оценка передаваемых в ремонт объектов может производиться на основании постоянных договоров с оценщиками - юридическими и физическими лицами, имеющими лицензию на право осуществления такого рода деятельности.

Материалы обследования (акты дефектации, акты технического обследования, доклады о техническом состоянии и т.п.) с отражением выводов и предложений о характере и объемах необходимых ремонтных работ докладываются руководителю организации для принятия по ним решения (утверждения).

В дальнейшем утвержденные документы передаются в отделы и службы, ответственные за выполнение ремонтных работ (отделы капитального строительства и т.п.). При организации ремонтных работ хозяйственным способом составляется график производства работ и необходимая проектно-сметная документация, при осуществлении же работ подрядным способом со сторонними организациями заключаются соответствующие договора на выполнение ремонтных работ.

На объекты основных средств, пришедшие в негодное состояние в результате производственных, дорожно-транспортных и прочих аварий, кроме того, составляется акт расследования причин аварии (акт ГИБДД).

Непосредственно передача объектов основных средств в ремонт оформляется внутренним актом приема-передачи (от одного структурного подразделения другому) или двухсторонними актами со сторонними организациями, с которыми заключается договор на выполнение ремонтных работ. Унифицированная форма такого акта Госкомстатом России не утверждена, в связи с чем используется форма, принятая в организации, содержащая обязательные реквизиты согласно пункту 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

При осуществлении работ хозяйственным способом, отдельные затраты оформляются следующими унифицированными формами первичной документации:

расход материалов - согласно требованиям постановления Госкомстата России от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" - лимитно-заборными картами (форма N М-8) или требованиями-накладными (форма N М-11);

учет трудозатрат и расходы на оплату труда - согласно требованиям постановления Госкомстата России 30 октября 1997 г. N 71-а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств" - табелем учета использования рабочего времени (формы N Т-12, Т-13), расчетными и платежными ведомостями (формы N Т-49, Т-51, Т-53);

затраты по использованию строительных машин и механизмов, задействованных на ремонтных работах - согласно требованиям постановления Госкомстата России от 28 ноября 1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте"рапортом о работе башенного крана (форма N ЭСМ-1), рапортом о работе строительной машины (механизма) (форма N ЭСМ-3), рапортом-нарядом о работе строительной машины (механизма) (форма N ЭСМ-4) и др.

При выполнении работ сторонними организациями заключается двухсторонний договор выполнения работ. Результаты ремонтных работ, выполняемых подрядным способом, и предусматривающими собой выполнение ремонтно-строительных работ оформляются согласно требованиям постановления Росстатагентства РФ от 11 ноября 1999 года N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" - актом о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

После выполнения всего комплекса работ (как подрядным, так и хозяйственным способом) прием-сдача отремонтированных объектов основных средств оформляется "актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов" (форма N ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года N 71а).

При осуществлении ремонтных работ хозяйственным способом, акт составляется в одном экземпляре работником структурного подразделения, ответственного за приемку основных средств.

В случае привлечения для выполнения работ сторонних организаций, акт составляется в двух экземплярах, по одному каждой из сторон.

После подписания акта сдающей и принимающей сторонами, он передается в бухгалтерию для подписания главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждения руководителем организации (лицом, на это уполномоченным).

После приемки отремонтированных объектов основных средств, в их техническую документацию (паспорт, формуляр и т.п.) должны быть внесены записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта после проведении капитального ремонта, реконструкции и модернизации.

В соответствии с пунктом 3.1 Инструкции о порядке производства работ по регистрации транспортных средств в подразделениях Государственной инспекции безопасности дорожного движения, утвержденной приказом МВД России от 26 ноября 1996 года N 624, изменения первоначальных регистрационных данных, указанных в техническом паспорте автотранспортного средства, вносятся в техпаспорт (например, изменение цвета). Кроме того, в соответствии с пунктом 1.2 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения, утвержденных приказом МВД России от 26 ноября 1996 года N 624, собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников пользующиеся и (или) распоряжающиеся транспортными средствами на основании доверенности, обязаны в течение 5 суток после замены номерных агрегатов (например, двигателей, кузова, шасси) изменить регистрационные данные автомобиля.

При проведении инвентаризации незаконченные ремонтом объекты основных средств оформляются отдельным актом инвентаризации незаконченных ремонтом основных средств (форма N инв-10, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").


Образование, учет и использование резерва расходов на ремонт
основных средств (ремонтного фонда)


При формировании учетной политики по отражению затрат на ремонт основных средств каждой организацией может быть выбран один из следующих вариантов:

- списание затрат по выполнению ремонтных работ по мере его выполнения на себестоимость продукции (работ, услуг) (подпункт "е" пункта 2 Положения о составе затрат);

- образование путем равномерных ежемесячных отчислений резерва на ремонт основных средств или ремонтного фонда (пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета);

- списание затрат на ремонт в счет расходов будущих периодов в момент их совершения, а затем равномерное их списание на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение определенного периода (пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Практическое применение каждого из вариантов раскрыто ниже.

При этом при использовании первого варианта себестоимость продукции (работ, услуг) в периоды наибольшего выполнения ремонтных работ может быть увеличена по сравнению с плановой (обычной для предприятия) на значительные суммы. Третий вариант позволяет разрешить вышеприведенную проблему и в некоторой степени выровнять себестоимость продукций (работ, услуг) отдельных календарных периодов, но только в некоторой степени, так как списаны на себестоимость учтенные расходы могут быть только после фактического выполнения ремонтных работ.

Использование второго варианта является наиболее приемлемым, так как позволяет равномерно распределять затраты по всем календарным месяцам вне зависимости от того, фактически они произведены или нет.

Право создания организациями резерва предстоящих расходов на выполнение ремонтных работ предусмотрено пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Как правило, размер ежемесячных отчислений в создаваемый организацией резерв расходов определяется исходя из сметной стоимости ремонта (см. пункт 77 Методических указаний по учету основных средств).

Для более точного определения планируемых расходов в течение всего календарного года, а также для составления сметы расходов организация должна обладать информацией об объемах ремонтных работ, расценках (в том числе строительных) на выполняемые работы или сложившихся в местности ценах на работы.


Пример N 2

Годовая сумма затрат на ремонт основных производственных фондов цехов организации составляет 648 000 руб., а общехозяйственных зданий, сооружений и прочих объектов основных средств - 600 000 руб.

Исходя из сметной стоимости ремонта на год, сумма ежемесячных отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств составит 104 000 руб. (648 000 руб. + 600 000 руб.):12 мес.

Фактические расходы на ремонт основных производственных фондов производственных цехов за отчетный месяц составили 128 000 руб., в том числе:

затраты производственной мастерской организации - 80 000 руб.;

работы сторонних организаций - 48 000 руб. (в том числе НДС - 8 000 руб.).

Ремонтные работы на объектах основных средств общехозяйственного назначения за отчетный месяц не производились.

В бухгалтерском учете организации за отчетный месяц отражаются следующие проводки:

дебет счета 25 кредит счета 89, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" (при использовании Плана счетов 2000 годе - кредит счета 96, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств") - 54 000 руб. (648 000 руб./12 мес.) - ежемесячные отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств производственного назначения;

дебет счета 26 кредит счета 89, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" (кредит счета 96, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств") - 50 000 руб. (600 000 руб./ 12 мес.) - ежемесячные отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств общехозяйственного назначения;

дебет счета 23 кредит счетов 10, 12, 69, 70 и др. - 80 000 руб. - затраты производственной мастерской организации в рамках выполнения ремонтных работ для нужд организации;

дебет счета 89, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" (дебет счета 96, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств") кредит счета 23 - 80 000 руб.- затраты производственной мастерской списаны за счет созданного в организации резерва расходов;

дебет счета 89, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" (дебет счета 96, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств") кредит счетов 60, 76 - 40 000 руб. - отражены затраты на ремонт, выполненный силами привлеченными организаций (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - 8000 руб. - НДС со стоимости ремонтных работ, выполненных силами сторонних организаций.

Остатки созданного в организации резерва предстоящих расходов (ремонтного фонда) подлежат обязательной, как минимум один раз в год - перед составлением годовой отчетности, инвентаризации.

При этом излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются (пункт 77 Методических указаний по учету основных средств; пункт 3.52 "Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств", утвержденных приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 года N 49).

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

В том случае, если зарезервированных сумм по состоянию на дату проведения инвентаризации или отчетную дату недостаточно, затраты относятся на счета учета расходов будущих периодов с последующим погашением за счет ежемесячных отчислений в резерв (фонд).

В отдельных отраслях экономики имеются свои требования к порядку создания и использования резерва предстоящих расходов на оплату ремонтных работ.

Предприятия и организации рыбной промышленности при образовании и инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств руководствуются Отраслевыми методическими указаниями, утвержденными приказом Госкомрыболовства РФ от 3 декабря 1999 года N 347 (согласованы с Минэкономики РФ - письмо от 3 февраля 2000 года N ИС-42/13-90).

В частности, резерв создается на проведение особо сложных видов ремонта исходя из ежемесячных отчислений, определяемых на основе утвержденной руководителем организации сметы ремонта. Отнесение же излишне начисленных сумм резерва на финансовые результаты осуществляется после окончания намеченных работ по каждому объекту исходя из срока окончания ремонта.

Строительные организации в соответствии с пунктом 4.6.4 "Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ", утвержденных Минстроем РФ 4 декабря 1995 года N БЕ-11-260/7 (с изменениями от 14 августа 1997 года) могут создавать следующие виды резервов:

ремонтный фонд, который предназначается для покрытия затрат на проведение всех видов ремонтов и определяется исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в стабильном в течение пяти лет размере в установленном порядке строительной организацией;

резерв на капитальный ремонт отдельных видов основных производственных средств, в том числе арендуемых (если по условиям договора он производится за счет средств арендатора);

резерв на текущий и средний ремонты основных производственных средств.

При этом учетной политикой строительной организации может быть предусмотрено создание одного ремонтного фонда или двух резервов. Кроме того, строительная организация, не образующая ремонтного фонда, может в учете отражать образование одного единого резерва на ремонт основных средств, который будет включать в себя все необходимые резервы на ремонт.

Резерв на капитальный ремонт отдельных видов основных производственных средств, в том числе арендованных, образуется ежемесячно в течение года исходя из размера предполагаемых расходов за этот год. В случае окончания ремонтных работ в следующем отчетном году резерв на ремонт разрешается образовывать исходя из двух отчетных периодов.

Резерв на текущий и средний ремонты основных производственных средств образуется в том случае, если их проведение предусмотрено в течение или в конце отчетного года, и затраты на них составляют значительные суммы. В этом случае ежемесячно доля стоимости предстоящих ремонтов, исходя из их общей стоимости, включается в себестоимость соответствующих работ (продукции, услуг).

Организации жилищно-коммунального хозяйства в соответствии с "Методикой планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства", утвержденной постановлением Госкомстроя РФ от 23 февраля 1999 года N 9 создают ремонтный фонд или резерв расходов на оплату всех видов ремонтов на основе ежемесячных отчислений исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке организациями по согласованию с собственником объектов жилищно-коммунального хозяйства (органом местного самоуправления или уполномоченной им организацией, выполняющей функции заказчика).

При этом если основные средства объектов инженерной инфраструктуры по договору передаются организации жилищно-коммунального хозяйства в хозяйственное ведение или аренду, то начисление ремонтного фонда осуществляется организацией жилищно-коммунального хозяйства как на указанные основные средства, так и на те основные средства, которые находятся у нее в хозяйственном ведении и используются для обслуживания и ремонта объектов инженерной инфраструктуры (если это необходимо с учетом особенностей и сложности ремонтных работ).

Если же основные средства объектов инженерной инфраструктуры по договору передаются организации жилищно-коммунального хозяйства только на обслуживание, то организация жилищно-коммунального хозяйства начисляет ремонтный фонд лишь на ту часть, которая передана в хозяйственное ведение непосредственно ей, находится у нее на балансе и используется для обслуживания и ремонта объектов инженерной инфраструктуры. На основные же средства объектов инженерной инфраструктуры ремонтный фонд начисляется службой заказчика, у которой они находятся в хозяйственном ведении либо оперативном управлении.

Расчет нормативов отчислений в ремонтный фонд производится по каждому виду основных средств в соответствии с их стоимостью, сроком проведения ремонтных работ, а также нормативами материальных, энергетических, трудовых и финансовых затрат на их проведение.

При отсутствии необходимой нормативной базы для расчетов нормативов отчислений в ремонтный фонд за основу может быть принята динамика расходов за ряд лет (в сопоставимых ценах) на капитальный и текущий ремонты. При этом к таким расходам относятся: затраты на материалы, запасные части, на электрическую и тепловую энергию, на оплату труда ремонтных рабочих с отчислениями, а также на услуги своих подразделений и сторонних организаций, другие затраты. Кроме того, при определении нормативов отчислений в ремонтный фонд необходимо учитывать, что капитальный ремонт водопроводных и тепловых сетей может включать разборку ветхих труб, установку труб в блоке с изоляцией, замену фланцев и арматуры трубопроводов, врезку труб в действующие сети и т.п.

При изменении условий осуществления ремонтных работ (изменение состава, организации или технологии выполнения работ, состава основных средств и др.), условий оплаты труда работников, стоимости материалов, энергии, нормативы отчислений в ремонтный фонд могут пересматриваться по согласованию с собственником основных средств (органами местного самоуправления или уполномоченной ими организацией, выполняющей функции заказчика).

В том случае, когда фактические расходы превышают начисленный размер ремонтного фонда, превышение относится на расходы будущих периодов с отчислением равными долями на расходы текущего периода.

Научные организации согласно пункту 8.5 "Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции", утвержденных Минэкономикой РФ, Минфином РФ и Миннаукой РФ 23 мая, 8 июня, 15 июня 1994 года (письмо Госналогслужбы РФ от 30 сентября 1994 года N НИ-6-17/377 производят ежемесячные отчисления в ремонтный фонд исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими научными организациями.


Учет затрат по неравномерно производимому ремонту
в составе расходов будущих периодов


Как уже отмечалось ранее, одним из способов равномерного отнесения затрат на выполнение ремонтных работ на себестоимость продукции (работ, услуг) является использование счетов учета расходов будущих периодов (регламентировано в том числе и пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

При этом если организация создает ремонтный фонд или резерв предстоящих расходов, то расходы по неравномерно производимому ремонту на расходы будущих периодов не относятся (за исключением случаев списания в отдельных случаях на счета учета расходов будущих периодов превышения фактических затрат по выполнению ремонтных работ над суммой созданного резерва (фонда)).

Если же учетной политикой организации создание резерва предстоящих расходов или ремонтного фонда не предусмотрено, фактические расходы на ремонт для их равномерного распределения в течение определенного периода могут быть отнесены на счета учета расходов будущих периодов (при использовании Плана счетов 1991 года - счет 31 "Расходы будущих периодов"; при использовании Плана счетов 2000 года - счет 97 "Расходы будущих периодов").

При этом отнесение расходов на такого рода счета должно в обязательном порядке сопровождаться установлением порядка их дальнейшего списания (как правило, равномерно в течение определенного периода), что закрепляется в расчете, прикладываемом к регистру учета расходов будущих периодов.


Пример N 3

В течение отчетного месяца организацией хозяйственным способом произведены работы по капитальному ремонту оборудования и иных объектов основных средств общехозяйственного назначения на сумму 80 000 руб.

Всего смета ремонтных работ на год составляет 240 000 руб.

Создание резерва расходов на ремонтные работы учетной политикой организации не предусмотрено. С целью обеспечить равномерное распределение затрат на выполнение ремонта в течение всего года организацией принято решение об учете затрат в составе расходов будущих периодов и о списании их ежемесячно в размере 20 000 руб. (240 000 руб.: 12 мес.) на расходы отчетного периода.

В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи:

дебет счета 31 кредит счетов 10, 69, 70 и др. - 80 000 руб. - фактические затраты на выполнение ремонтных работ;

дебет счета 26 кредит счета 31 - 20 000 руб. - в размере месячной части расходы на ремонт отнесены на затраты отчетного периода.

Предприятия речного транспорта, не создающие резерв расходов на ремонт основных средств, относят затраты на ремонт на себестоимость продукции (работ, услуг) исходя из установленного самой организацией норматива, с отражением разницы между общей стоимостью ремонта и суммой, относимой по нормативу на себестоимость, в составе расходов будущих периодов (пункт 2.7 Отраслевой инструкции по составу затрат и калькуляции себестоимости работ и услуг предприятий основной деятельности речного транспорта, утвержденной Минтрансом РФ 8 марта 1993 года N ВА-6/152).

В связи с этим затраты по ремонту судов, произведенные в отчетном году для навигации следующего года, и включаемые в расходы будущих периодов, должны учитываться в составе эксплуатационных расходов следующего года.


Ремонт арендованных основных средств


Текущий ремонт арендованных объектов основных средств проводит организация-арендатор (пункт 2 статьи 616 ГК РФ). Капитальный же ремонт действующим законодательством возлагается на организацию-арендодателя, то есть организацию, являющуюся собственником имущества.

При этом необходимо учитывать, что стороны по договору аренды могут прийти к соглашению о производстве ремонтных работ в ином порядке, чем это установлено законодательством для общих случаев оформления договорных отношений (например, для случая, когда договором не предусмотрены обязанности сторон по содержанию и ремонту имущества - предмета договора).

Капитальный ремонт переданного в аренду имущества должен осуществляться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью - в разумный срок.

Если обязанность по осуществлению ремонтных работ лежит на арендодателе, который не исполняет своих обязательств, арендатор по своему выбору имеет право (пункт 1 статьи 616 ГК РФ):

произвести капитальный ремонт и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

потребовать расторжения договора аренды и возмещения убытков.

В соответствии с пунктом 78 Методических указаний по учету основных средств, затраты на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств, производимые в соответствии с условиями договора за счет средств:

арендодателя - учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на ремонт, и списываются в дебет счета учета финансовых результатов;

арендатора - включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом необходимо отметить, что если для организации-арендодателя сдача объектов основных средств в аренду является ее предметом деятельности, то расходы на текущий и капитальный ремонт сданных в аренду объектов основных средств в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

В связи с этим в бухгалтерском учете организации-арендодателя отражаются следующие записи.

При использовании Плана счетов 1991 года:

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 и др. - учтены затраты на текущий и капитальный ремонт сданных в аренду объектов основных средств (если аренда не является предметом деятельности организации);

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 и др. - учтены затраты на текущий и капитальный ремонт сданных в аренду объектов основных средств (если аренда является предметом деятельности организации);

дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" кредит счета 20 - затраты на текущий и капитальный ремонт сданных в аренду объектов основных средств списаны на оказание услуг по сдаче имущества в аренду (если аренда является предметом деятельности организации).

При использовании Плана счетов 2000 года:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 и др. - учтены затраты на текущий и капитальный ремонт сданных в аренду объектов основных средств (если аренда не является предметом деятельности организации);

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 и др. - учтены затраты на текущий и капитальный ремонт сданных в аренду объектов основных средств (если аренда является предметом деятельности организации);

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - затраты на текущий и капитальный ремонт сданных в аренду объектов основных средств списаны на оказание услуг по сдаче имущества в аренду (если аренда является предметом деятельности организации).

При этом необходимо учитывать, что затраты на ремонт объектов основных средств, арендованных у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, не относятся на себестоимость продукций (работ, услуг) организации-арендатора, учитываемой для целей налогообложения, на основании письма МНС РФ от 11 апреля 2000 года N ВГ-6-02/271@ "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями".


Отдельные вопросы налогообложения


В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции изменений и дополнений) облагаемая прибыль предприятий отраслей сферы материального производства может уменьшаться в целях налогообложения на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Учитывая то обстоятельство, что затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств отражаются в порядке, установленном для учета капитальных вложений, и финансируются за счет средств нераспределенной прибыли организации, то предприятия сферы материального производства вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, направленные в том числе и на финансирование работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств.

Затраты же на текущий, средний и капитальный ремонты относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в том числе и для целей налогообложения, за исключением случаев проведения ремонтных работ на объектах, арендованных у физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

При исчислении налога на доходы физических лиц необходимо учитывать, что объектом налогообложения по нему являются средства, выплачиваемые физическим лицам - арендодателям, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей (подпункт 4 пункта 1 статьи 208 части второй НК РФ).

При этом в соответствии с положениями статьи 221 части второй НК РФ совокупный доход физического лица в целях налогообложения может быть уменьшен на фактически произведенные арендодателем расходы по содержанию сданного в аренду организации имущества (в том числе и расходов на ремонт).

Выплачиваемые физическим лицам - арендодателям суммы не являются объектом налогообложения по единому социальному налогу (взносу), так как договор аренды не является договором, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг. При этом исключение составляет договор, заключенный организацией с физическим лицом на аренду транспортного средства с предоставлением услуг по ремонту и эксплуатации (подтверждено письмом Пенсионного фонда РФ от 20 марта 1997 года N ЕВ-09-11/2147-ИН "О договорах гражданско-правового характера, заключенных между организацией и физическим лицом (индивидуальным предпринимателем"). В этом случае налогообложению единым социальным налогом должны подлежать суммы, выплачиваемые организацией - арендатором в пользу физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, но только в части, выплачиваемой за ремонт и эксплуатацию автотранспортного средства (то есть исключая суммы арендной платы) и только в части налога, зачисляемой в Пенсионный фонд РФ и фонды обязательного медицинского страхования (в Фонд социального страхования налог не начисляется по всем без исключения договорам гражданско-правового характера).


М.Н. Щербаков


"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2001 г.


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.