Бухгалтерский учет кредитных операций (А.Л. Звездин, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2001 г.)

Бухгалтерский учет кредитных операций


В настоящее время законодательством определено три вида кредитных договоров: банковский кредит, товарный кредит, коммерческий кредит.

Банковский кредит - это предоставление банком денежных средств.

Товарный кредит - это предоставление кредита вещами.

Коммерческий кредит - это предоставление займа в виде предоплаты отсрочки либо рассрочки платежа.

Банковский кредит предусматривает обязательное начисление процентов за пользование денежными средствами. Товарный и коммерческий кредиты могут быть беспроцентными.

На практике бухгалтера чаще всего имеют отношения с кредитными договорами и нередко у них возникают вопросы, связанные с отражением операций по такого рода договорам в бухгалтерском учете.

Рассмотрим на примерах, некоторые сложные ситуации возникающие при учете указанных операций и варианты их решения.


1. Банковский кредит


Банковские кредиты имеет право предоставлять только учреждения банков. В соответствии с Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банком является организация созданная в форме хозяйственного общества, которая на основании лицензии Центробанка РФ имеет исключительное право на осуществление банковских операций по размещению денежных средств. В соответствии с Инструкцией Центробанка РФ от 23 июля 1998 г. N 75-И "О порядке применения федеральных законов, регламентирующих процедуру регистрации кредитных организаций и лицензирование банковской деятельности" в наименовании данной организации должно быть использовано слово "банк", которое в обязательном порядке должно содержаться на печати организации.

За пользование денежными средствами полученными по банковскому кредиту организация обязана уплачивать проценты. Для бухгалтерского учета операций по краткосрочным (на срок не более одного года) кредитам, полученным предприятием в банках, Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предназначен счет 90 "Краткосрочные кредиты банков" (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам")*. Получение краткосрочного кредита отражается по дебету счета 51 "Расчетный счет" ("Расчетные счета") и кредиту счета 90 (66). На суммы погашенных кредитов банков дебетуется счет 90 (66) в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Согласно пункту 73 Положения по ведению бухгалтерского учета задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Начисленные суммы процентов согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 (66) в корреспонденции со счетами учета источников выплат.

На суммы уплаченных процентов делается запись по дебету счета 90 (66) и кредиту счета учета денежных средств.

Вступившее в действие с 1 января 1999 г. Положение Центробанка РФ от 26 июня 1998 г. N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" определило, что при расчете процентов берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно).

Оплата процентов может производится за счет различных источников, которыми могут являться себестоимость продукции (работ, услуг), собственные средства организации, увеличение стоимости основных средств. Рассмотрим возможные варианты.


Пример N 1

Предприятие "А" получило банковский кредит на приобретение основных средств в размере 100 рублей, под 15% годовых сроком на 6 месяцев (цифры условные).

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются операционными расходами организации, которые зачисляются на счет прибылей и убытков, за исключением случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок (пункт 15 ПБУ 10/99).

Суммы процентов по кредиту, начисленные до принятия к учету приобретенных основных средств, должны быть включены в фактические затраты на их приобретение на основании пункта 3.2 ПБУ 6/97, как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Согласно пункту 3.6 ПБУ 6/97 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Поэтому после принятия основного средства к учету суммы процентов по кредиту, полученному на его приобретение, не могут уже относиться на увеличение стоимости этого оборудования и учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

Для целей налогообложения прибыли расходы по оплате процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств и учтенным на счете прибылей и убытков, в расчет не принимаются (пункт 15 Положения о составе затрат).

В бухгалтерском учете, операцию по получению кредита необходимо отразить следующим образом.

В соответствии с Планом счетов от 1 ноября 1991 г N 56:


Таблица 1

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получили кредит (01.03.01) 51 90 100
2. Перечислили поставщику (12.03.01) 60 51 100
3. Получили основное средство (31.03.01) 08 60 100
4. Начислили проценты за пользование
кредитом (30.03.01)
08 90 1,25
5. Оплатили проценты (02.04.01) 90 51 1,25
6. Ввели основное средство в эксплуата-
цию (03.04.01)
01 08 101,25
При использовании кредита на приобретение объектов основных средств,
размер процентов относимых на удорожание стоимости основного средства
не ограничивается.
После ввода объекта основных средств в эксплуатацию начисление и уплату
процентов по кредиту необходимо ежемесячно, до погашения оставшейся
суммы, отражать следующими проводками:
7. Начисление процентов (ежемесячно) 80 90 1,25
8. Уплата процентов (ежемесячно) 90 51 1,25
9. Возращена сумма кредита (полностью) 90 51 100

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94 н.

В примерах будут использоваться субсчета счета 91: 91-1 - "Прочие доходы"; 91-2 - "Прочие расходы"; 91-9 - "Сальдо прочих доходов и расходов".


Таблица 2

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получили кредит (01.03.01) 51 66 100
2. Перечислили поставщику (12.03.01) 60 51 100
3. Получили основное средство (31.03.01) 08 60 100
4. Начислили проценты за пользование
кредитом (30.03.01)
08 66 1,25
5. Оплатили проценты (02.04.01) 66 51 1,25
6. Ввели основное средство в эксплуата-
цию (03.04.01)
01 08 101,25
В дальнейшем начисление и уплату процентов по кредиту необходимо
отразить следующими проводками:
7. Начисление процентов 91-2 66 1,25
8. Уплата процентов 66 51 1,25
9. Возращена сумма кредита 66 51 100

Для целей налогообложения, на величину начисленных после введения основного средства в эксплуатацию процентов необходимо произвести увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по строке 4.20 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", приложение N 4 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль, (далее по тексту - Справка о порядке определения данных).


Пример 2

Предприятие "Б" получило банковский кредит на пополнение оборотных средств в размере 300 рублей, сроком на 1 год под 10% годовых, который использовало на погашение задолженности перед Пенсионным фондом.

В этом случае необходимо сделать следующие проводки.

По Плану счетов от 1 ноября 1991 г. N 56.


Таблица 3

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получили кредит 51 90 300
2. Перечислили взносы в пенсионный фонд 69 51 300
3. Начислили проценты за пользование
кредитом
80 90 2,5

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94-н.


Таблица 4

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получили кредит 51 66 300
2. Перечислили взносы в пенсионный фонд 69 51 300
3. Начислили проценты за пользование
кредитом
91 66 2,5

Положением о составе затрат не предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) или в состав внереализационных расходов затрат на оплату процентов по кредитам, полученным на погашение задолженности в государственные социальные внебюджетные фонды.

Данная позиция была подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 14 января 1997 г. N 1739/96.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли на сумму начисленных и учтенных по дебету счета 80(91) процентов необходимо скорректировать налогооблагаемую базу, отразив в п.4.20 Справки о порядке определения данных.


Пример N 3

Предприятие "В" получило кредит на пополнение оборотных средств в размере 600 рублей, с погашением в течение года равными долями по 50 рублей в первый рабочий банковский день каждого месяца и уплатой процентов в размере 40% годовых, от непогашенной суммы кредита. Предприятие использовало данный кредит для оплаты поставщику товарно-материальных ценностей используемых в производстве продукции.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

По Плану счетов от 1 ноября 1991 г. N 56.


Таблица 5

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получили кредит (15.01.01) 55 90 600
2. Оплатили поставщику (22.01.01) 60 51 600
3. Начислили проценты (31.01.01) 80 90 20
4. Оплатили проценты (31.01.01) 90 51 20
Из-за отсутствия денежных средств, вызванного несвоевременной оплатой
покупателями продукции, предприятие не перечислило подлежащую возврату
1 февраля часть кредита в размере 50 рублей.
5. Начислили проценты (29.02.01) 80 90 20
6. Оплатили проценты (01.03.01) 90 51 20
7. Вернули часть кредита в соответствии
с условиями договора за январь и февраль
(01.03.01)
90 51 100

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94н.


Таблица 6

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получили кредит (15.01.01) 51 66 600
2. Оплатили поставщику (22.01.01) 60 51 600
3. Начислили проценты (31.01.01) 91-2 66 20
4. Оплатили проценты (31.01.01) 66 51 20
5. Начислили проценты (29.02.01) 91-2 66 20
6. Оплатили проценты (01.03.01) 66 51 20
7. Вернули часть кредита в соответствии
с условиями договора за январь и февраль
(01.03.01)
66 51 100

Начисленные проценты уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

До недавнего времени, в практике своей деятельности налоговые органы исходили из того, что включению в себестоимость продукции подлежат только фактически уплаченные проценты по кредитам. Данная позиция основывалась на решении Президиума ВАС РФ вынесенном в постановлении от 8 октября 1996 г. N 1907/96. Позиция была не совсем понятна, поскольку выделяла особый вид затрат, для включения в себестоимость которого требовалось осуществить их оплату.

В настоящее время позиция арбитражных судов по данному вопросу начала меняться в пользу налогоплательщиков, так в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 1999 г. N 7485/98 установлено следующее.

Пунктом 12 "Положения о составе затрат..." предусмотрено, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Таким образом, на основании вышеизложенного считаем, что включение в себестоимость продукции (работ, услуг) начисленных и неоплаченных процентов, в настоящее время правомерно".

Данное решение имеет для организаций принципиальное значение, поскольку позволяет включать начисленные проценты в себестоимость продукции.

При отнесении процентов на себестоимость продукции необходимо учитывать, что для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов по кредитам полученным в рублях принимаются в пределах ставки Центробанка РФ, увеличенной на три пункта, согласно подпункту "с" пункта 2 Положения о составе затрат.

Ставка Центробанка РФ за первый квартал 2001 года (возьмем условно) была 30% годовых. При составлении расчета по налогу на прибыль бухгалтеру предприятия "В" необходимо произвести следующие корректировки налогооблагаемой прибыли в Справке о порядке определения данных.

Пункт 4.1, подпункт "а" - оплате процентов по рублевым кредитам банков на производственные нужды сверх ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной на 3 пункта на сумму 7 рублей.

Расчет. Ставка 30% + 3 пункта = 33%

600 х 33% : 12 х 2 = 33 рубля.

Оплачено банку 40 рублей.

Сумма корректировки 40 - 33 = 7 рублей.

Пункт 4.1, подпункт "г" - оплата процентов по просроченным кредитам банков на сумму 1,38 рубля.

Расчет. В нарушение условий кредитного договора предприятие В несвоевременно осуществило возврат кредита в размере 50 рублей, за пользование которым были начислены проценты.

50 х 33% : 12 = 1,38 рублей.


2. Товарный кредит


Само определение товарный кредит, является не совсем понятным, и на первый взгляд не было необходимости устанавливать данную конструкцию договора в гражданском кодексе.

Предметом договора товарного кредита могут быть вещи, определенные родовыми признаками. Договор товарного кредита регулируется общими положениями о кредите. По своей природе, он схож с договором аренды, поскольку предприятие берет вещь и возвращает вещь обратно, платя проценты за пользование. Вся особенность заключается в том, что по договору аренды во временное пользование передаются вещи, которые в процессе их использования не теряют своих натуральных свойств и могут быть индивидуально определены. Например, в аренду можно передать здание или автомобиль. По договору товарного кредиты одна сторона предоставляет другой стороне вещи определенные только родовыми признаками, возвращая назад равное количество вещей, а не сами вещи. В качестве примера, вещей определенных родовыми признаками, можно привести зерно определенного сорта, металла установленной марки, нефть известного состава.


Пример N 4

По заключенному договору товарного кредита организация "А" обязуется предоставить организации "Б" в срок не позднее 01.06.2001 г. 1 тонну белой бумаги формата А4, плотностью не менее 800 г/м2, удовлетворяющую требованиям по белизне ISO 96.

Организация "Б" обязуется в срок не позднее 01.01.2002 г. вернуть 1 тонну бумаги формата А4 с параметрами плотности и белизны не менее полученной и уплатить за пользование предоставленным кредитом денежные средства в размере 100 рублей. Оплата денежных средств может осуществляться в течение 2 полугодия 2001 г. в размерах определенных предприятием "Б", но не позднее 01.01.2002 г.

Полученную бумагу организация "Б" использовала для производства продукции, выпуск которой является ее основным видом деятельности.

Как будет отражаться данная операция в бухгалтерском учете у обеих сторон договора?

Рассмотрим сначала организацию "А" кредитора по договору товарного кредита.

Для правильного отражения данной операции необходимо определить, будет ли в данном случае иметь место реализация бумаги. Право собственности на бумагу перейдет к стороне Б, поскольку обратно будет возвращена уже другая бумага, хотя и определенная теми же родовыми признаками.

Статьей 39 части первой НК РФ установлено, что передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица признается реализацией товаров.

Первое условие реализации - переход права собственности выполняется. Второе условие - возмездность. Поскольку, заключенный договор предусматривает выплату процентов за пользование товарным кредитом, следовательно в соответствии со статьей 423 ГК РФ он является возмездным.

Таким образом, в целях налогообложения бумага, переданная по договору, является реализованной заимодавцем заемщику, а бумага, возвращенная, признается реализованной заемщиком заимодавцу.

По Плану счетов от 1 ноября 1991 г. N 56.


Таблица 7

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Списана бумага переданная заемщику 48 10 1000
В соответствии с пунктом 6.5 ПБУ 9/99 отражаем в учете дебиторскую
задолженность с учетом начисленных процентов.
2. Реализовали бумагу организации Б 76 48 1100
3. Начислили НДС 48 68 16,67
3. Отразили финансовый результат 48 80 83,33
Поскольку организация Б является нашим заемщиком, сумму задолженности
необходимо отразить на счетах, предусмотренных для учета выданных
кредитов и займов.
Сложность учета операций по товарному кредиту состоит в том, что Планом
счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрен счет
для учета имущества, полученного по товарному кредиту. Считаем, что их
необходимо учитывать на счетах 58 и 06 в зависимости от срока
предоставления.
4. Отразили сумму задолженности в соста-
ве краткосрочных финансовых вложений
58 76 1100
5. Получили проценты 51 58 100
Полученную обратно бумагу необходимо отразить следующими проводками:
6. Получили бумагу 10 76 1000
7. Списали задолженность 76 58 1000

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94-н.


Таблица 8

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Списана бумага переданная заемщику 91-2 10 1000
2. Реализовали бумагу организации Б 76 91,1 1100
3. Начислили НДС 91-2 68 16,67
3. Отразили финансовый результат 91-9 99 83,33
4. Отразили сумму задолженности в соста-
ве финансовых вложений
58 76 1100
5. Получили проценты 51 58 100
Полученную обратно бумагу необходимо отразить следующими проводками:
6. Получили бумагу 10 76 1000
7. Списали задолженность 76 58 1000

Если договор товарного кредита не предусматривает выплату процентов за пользование товарным кредитом, то он не является возмездным. В этом случае, по нашему мнению, отсутствует одно из условий реализации. И передачу бумаги не нужно проводить через счета реализации; в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

В соответствии с прежним и новым Планами счетов:


Таблица 9

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Передали бумагу заемщику 76 10 1000
2. Отразили в составе краткосрочных фи-
нансовых вложений
58 76 1000
3. Получили бумагу от заемщика 10 76 1000
4. Списали задолженность 76 58 1000

Рассмотрим систему бухгалтерских проводок в организации "Б" - заемщика по договору товарного кредита.

На основании ПБУ 5/98 бумагу необходимо принять к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, в которую включаются затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков. Поскольку организация "А" является для нас поставщиком к бухгалтерскому учету примем бумагу с учетом уплаченных процентов по товарному кредиту.

По Плану счетов от 1 ноября 1991 г. N 56.


Таблица 10

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получена и принята к учету бумага 10 76 1100
Поскольку согласно договору, организация "А" является нашим кредитором,
задолженность перед ней нужно учитывать на счетах учета кредитов и
займов
2. Отражена задолженность по кредиту 76 94 1100
3. Уплачены проценты по товарному креди-
ту
94 51 100
4. Произведена оплата за аналогичную бу-
магу другому поставщику
60 51 1005
Рассмотрим случай когда стоимость приобретенной бумаги не соответствует
стоимости полученной по договору товарного кредита
5. Принята к учету бумага, полученная от
поставщика (без НДС)
41 60 837,5
6. Отражен входной НДС 19 60 167,5
7. Списана бумага, переданная заимодавцу 48 41 837,5
8. Начислен НДС 48 68 167,5
9. Передана бумага заимодавцу 94 48 1000
10. Отражен финансовый результат 80 48 5

В процессе производства бумага, полученная по товарному кредиту, списывается на счета учета затрат.

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94-н.


Таблица 11

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получена и принята к учету бумага 10 76 1100
Поскольку, согласно договору, организация "А" является нашим
кредитором, задолженность перед ней нужно учитывать на счетах учета
кредитов и займов
2. Отражена задолженность по кредиту 76 66 1100
3. Уплачены проценты по товарному креди-
ту
66 51 100
4. Произведена оплата за аналогичную бу-
магу другому поставщику
60 51 1005
Рассмотрим случай, когда стоимость приобретенной бумаги не
соответствует стоимости полученной по договору товарного кредита.
5. Принята к учету бумага, полученная от
поставщика (без НДС)
41 60 837,5
6. Отражен входной НДС 19 60 167,5
7. Списана бумага, переданная заимодавцу
на счет реализации
91-2 41 837,5
8. Начислен НДС 91-2 68 167,5
9. Передана бумага заимодавцу 94 91-1 1000
10. Отражен финансовый результат 99 91-9 5

Поскольку данные операции являются новыми, и комментарии Министерства по налогам и сборам РФ по включению сумм уплаченных по товарному кредиту в себестоимость продукции на сегодняшний день отсутствуют, считаем, что для целей налогообложения прибыли на данную сумму необходимо осуществить корректировку. В Справке о порядке определения данных, в пункте 4.20 отразить сумму уплаченных процентов по товарному кредиту 100 руб.

На сумму полученного при реализации бумаги убытка, также необходимо осуществить корректировку налогооблагаемой прибыли отразив сумму 5 руб. по п.3.1 Справки о порядке определения данных.

В случае, если договором товарного кредита не предусмотрена выплата процентов, то данное условие не повлечет за собой изменение системы бухгалтерских проводок у организации Б получателя товарного кредита.


3. Коммерческий кредит


Договор коммерческого кредита, как правило, не оформляется в виде отдельного документа. Положения о предоставлении коммерческого кредита содержатся в договоре на поставку продукции (оказание услуг, либо выполнение работ).

Коммерческий кредит, можно условно поделить на два вида.

Первый представляет собой отсрочку либо рассрочку платежа предоставленную Продавцом имущества Покупателю, за которую возможно получение вознаграждения в процентном соотношении от суммы предусмотренной отсрочки, либо в установленном размере.

Вторым видом является предварительная оплата (аванс) уплачиваемая Продавцу, за которую также возможно получение вознаграждения.

Рассмотрим пример первого варианта.


Пример N 5.

Предприятие "В" продает предприятию "Ч" металл в количестве 10 тонн, по цене 2000 рублей за тонну. Условиями договора предусмотрено, что оплата будет производится через 6 месяцев. За предоставление отсрочки платежа предприятие "Ч" уплачивает проценты в размере 5% от стоимости поставленного металла за каждый месяц предоставленной отсрочки. Предприятие "Ч" использовало полученный металл для выпуска продукции.

В соответствии с пунктом 6.2 ПБУ 10/99 при оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей на условиях коммерческого кредита предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

В бухгалтерском учете организации "Ч" необходимо сделать следующие записи.

По Планам счетов 1991 и 2000 г.г.


Таблица 12

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получен металл (20 000 руб. стоимость
металла, 6 000 руб. проценты за предос-
тавленную отсрочку)
10 60 21 667
2. Отражен входящий НДС 19 60 4 333

Руководствуясь пунктом 6.2 ПБУ 9/99 организация "В" при реализации продукции должна отразить в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность в полном объеме, и включить проценты полученные по предоставленному коммерческому кредиту в выручку от обычных видов деятельности.

По Планам счетов 1991 г. и 2000 г.г.


Таблица 13

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Отгрузили металл 62 46 (90) 26 000
2. Начислили НДС 46 (90) 68 4 333

Усложним ситуацию. В рассматриваемом выше примере, условие по предоставлению рассрочки сформулируем в следующем виде. За предоставление отсрочки платежа предприятие "Ч" уплачивает проценты в размере 30% годовых от суммы задолженности до момента полного погашения.

Предоставление отсрочки в таком виде не позволяет точно определить размер кредиторской и дебиторской задолженности у организаций. В какой стоимости принимать прокат к учету, учитывая, что пункт 11 ПБУ 5/98 запрещает изменять фактическую себестоимость материально-производственных запасов?

Существующая методология бухгалтерского учета позволяет отразить в учете данную операцию используя счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов".

По Планам счетов 1991 и 2000 г.г.


Таблица 14

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получен металл 15 60 16 667
2. Отражен входной НДС 19 60 3 333
3. Отражена стоимость полученного метал-
ла по учетной цене
10 15 16 667
4. Начислены проценты 15 60 500
5. Списана разница между учетной и фак-
тической стоимостью металла
16 15 500
6. Списана в производство часть металла 20 10 2 000
7. Списана на себестоимость часть откло-
нения в стоимости металла (пропорциона-
льно количеству использованного металла
16 667 : 2000 = 8,333; 500 : 8,333 =
60)
20 16 60

Применение указанных счетов позволяет формировать реальную себестоимость продукции.

Второй вариант коммерческого кредита. Впервые возможность предоставления подобного кредита появилась с введением части второй Гражданского кодекса РФ. В настоящее время получение процентов за произведенную предоплату утверждена законодателем и может иметь место в хозяйственной деятельности. Так, статьей 487 ГК РФ определено, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), договором также может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя до момента отгрузки товара (п.4 указанной статьи).


Пример N 6

Предприятие "П" заключило договор на поставку 200 тонн цемента предприятию "Г". Стоимость 1 тонны цемента составляет 200 рублей, в том числе НДС. Поставка будет осуществлена через 6 месяцев после заключения договора. В условиях оплаты было предусмотрено, что в случае оплаты аванса в размере 100% в течение 10 дней после заключения договора стоимость цемента будет уменьшена на 10 процентов, от всей суммы. Предприятие "Г" осуществило предоплату в соответствии с указанным условием в размере 40 000 рублей.

Рассмотрим отражение этих операций в бухгалтерском учете у обеих организаций.

Определим, чем будут являться 10% от стоимости цемента для организации "Г" - покупателя цемента? Рассматривать их как проценты полученные за предоставление в пользование денежных средств и отражать как операционные доходы, или в соответствии с пунктом 6.5 ПБУ 10/99 отражать величину оплаты с учетом предоставленных согласно договору скидок?

По нашему мнению, поскольку между организациями не было заключено договора займа, нет оснований включать сумму 4 000 рублей в операционные доходы. Их нужно, в соответствии с пунктом 6.5 ПБУ 10/99, считать скидкой, предоставленной организации по договору, и в бухгалтерском учете отразить эти операции следующим образом.

По Плану счетов от 1 ноября 1991 г. N 56.


Таблица 15

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Перечислен аванс 61 51 40 000
2. Получен цемент (40 000 - 4 000 (скид-
ка) - 6 000 (НДС))
10 60 30 000
3. Отражен входной НДС (36 000 х 16,67%) 19 60 6 000
4. Засчитан в оплату аванс выданный 60 61 36 000
5. Получена скидка от Поставщика (40 000
х 10%)
51 61 4 000

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94-н.


Таблица 16

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Перечислен аванс 60 51 40 000
2. Получен цемент (40 000 - 4 000 (скид-
ка) - 6 000 (НДС))
10 60 30 000
3. Отражен входной НДС (36 000 х 16,67%) 19 60 6 000
4. Получена скидка от Поставщика (40 000
х 10%)
51 60 4 000

У организации "П" - поставщика цемента, в соответствии с пунктом 6.5 ПБУ 9/99 величина поступлений должна определяться с учетом всех предоставленных организацией согласно договору скидок. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

По Плану счетов от 1 ноября 1991 г. N 56.


Таблица 17

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получен аванс 51 64 40 000
2. Начислен НДС с авансов полученных
(40 000 х 16,67%)
64 68 6 667
3. Отгружен цемент 200 тонн (по цене с
учетом скидки 4 000)
62 46 36 000
4. Начислен НДС (36 000 х 16,67%) 46 68 6 000
5. Засчитан в оплату аванс полученный 64 62 36 000
6. Восстановлен НДС по авансам 68 64 6 667
7. Перечислена сумма предоставленной
скидки (40 000 х 10%)
64 51 4 000

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94-н.


Таблица 18

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получен аванс 51 62 40 000
2. Начислен НДС с авансов полученных
(40 000 х 16,67%)
62 68 6 667
3. Отгружен цемент 200 тонн (по цене с
учетом скидки 4 000)
62 90 36 000
4. Начислен НДС (36 000 х 16,67%) 90 68 6 000
5. Восстановлен НДС по авансам 68 62 6 667
6. Перечислена сумма предоставленной
скидки (40 000 х 10%)
62 51 4 000

Рассмотрим иную ситуацию предоставления коммерческого кредита, основное отличие которой от предыдущей заключается в том, что за произведенную предоплату предприятие получает проценты в виде денежных средств.


Пример N 7

Согласно заключенному между организациями "К" и "М" договору на поставку кирпичей покупатель кирпичей "К" обязуется произвести 100% предоплату в размере 10 000 рублей, в том числе НДС. Поставка кирпичей организацией "М" будет осуществлена в течение 3 месяцев со дня получения денежных средств. За время с момента поступления аванса, до момента отгрузки кирпичей организация "М" уплачивает проценты в размере 25% годовых от общей суммы полученного аванса.

Отгрузка была произведена через 2 месяца.

Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, формируют операционные доходы организации, которые в соответствии с пунктом 11 данного ПБУ подлежат зачислению на счет прибылей и убытков. Планом счетов для учета прибылей и убытков предусмотрен счет 80 (91). При этом пунктом 16 ПБУ 9/99 определено, что для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

В бухгалтерском учете организации "К" данная операция отражается следующим образом.

По Плану счетов от 1 ноября 1991 г. N 56.


Таблица 19

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Перечислен аванс Поставщику 61 51 10 000
2. Начислены проценты за первый месяц
(10 000 х 25% : 12 (месяцев))
76 80 208
3. Начислены проценты за второй месяц
(расчет аналогичен)
76 80 208
4. Получен кирпич (10 000-1 667 (НДС)) 10 60 8 333
5. Отражен входной НДС 19 60 1 667
6. Засчитан в оплату аванс выданный Пос-
тавщику
60 61 10 000
7. Получены проценты по коммерческому
кредиту (208 + 208)
51 76 416
8. Начислен НДС по процентам полученным
(416 х 16,67%)
80 68 69

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94-н.


Таблица 20

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Перечислен аванс поставщику 60 51 10 000
2. Начислены проценты за первый месяц
(10 000 х 25% : 12 (месяцев))
76 91-1 208
3. Начислены проценты за второй месяц
(расчет аналогичен)
76 91-1 208
4. Получен кирпич (10 000 - 1 667 (НДС)) 10 60 8 333
5. Отражен входной НДС 19 60 1 667
6. Получены проценты по коммерческому
кредиту (208 + 208)
51 76 416
7. Начислен НДС по процентам полученным
(416 х 16,67 %)
91-2 68 69
8. Отражен финансовый результат 91-9 99 347

У организации "М", начисленные и уплаченные согласно пункту 11 ПБУ 10/99 проценты за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются операционными расходами организации, которые зачисляются на счет прибылей и убытков.

По Плану счетов от 1 ноября 1991 г. N 56.


Таблица 21

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получен аванс 51 64 10 000
2. Начислен НДС с авансов полученных 64 68 1 667
3. Начислены проценты за первый месяц
(10 000 х 25% : 12)
80 76 208
4. Начислены проценты за второй месяц
(расчет аналогичен)
80 76 208
5. Отгружен кирпич 62 46 10 000
6. Начислен НДС 46 68 1 667
7. Засчитан аванс в оплату продукции 64 62 10 000
8. Восстановлен НДС с авансов 68 64 1 667
9. Перечислены начисленные проценты по
коммерческому кредиту (208 + 208)
76 51 416

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94-н


Таблица 22

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получен аванс 51 62 10 000
2. Начислен НДС с авансов полученных 62 68 1 667
3. Начислены проценты за первый месяц
(10 000 х 25% : 12)
91-2 76 208
4. Начислены проценты за второй месяц
(расчет аналогичен)
91-2 76 208
5. Отгружен кирпич 62 90 10 000
6. Начислен НДС 90 68 1 667
7. Восстановлен НДС с авансов 68 62 1 667
8. Перечислены начисленные проценты по
коммерческому кредиту (208 + 208)
76 51 416
9. Отражен финансовый результат 99 91-9 416

Вариант, при котором выплата процентов осуществляется денежными средствами не является ярким примером финансово-хозяйственной деятельности, чаще всего проценты компенсируются дополнительной поставкой продукции.

В этом случае бухгалтерские проводки у участников операции будут выглядеть следующим образом.

Организация "К" - покупатель.

По Плану счетов от 1 ноября 1991 г. N 56.


Таблица 23

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Перечислен аванс поставщику 61 51 10 000
2. Начислены проценты за первый месяц 76 80 208
3. Начислены проценты за второй месяц 76 80 208
4. Получен кирпич (10000 + 208 х 2 -
1736 (НДС))
10 60 8 680
5. Отражен входной НДС 19 60 1 736
6. Засчитан аванс в оплату поставщику 60 61 10 000
7. Засчитаны проценты начисленные в оп-
лату поставщику
60 76 416
8. Начислен НДС по процентам полученным 80 68 69

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94-н:


Таблица 24

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Перечислен аванс поставщику 60 51 10 000
2. Начислены проценты за первый месяц 76 91-1 208
3. Начислены проценты за второй месяц 76 91-1 208
4. Получен кирпич (10 000 + 208 х 2 -
1736 (НДС))
10 60 8 680
5. Отражен входной НДС 19 60 1 736
6. Засчитаны проценты начисленные в оп-
лату Поставщику
60 76 416
8. Начислен НДС по процентам полученным 91-2 68 69
9. Отражен финансовый результат 91-9 99 347

Организация M - поставщик.

По Плану счетов от 1 ноября 1991 г. N 56.


Таблица 25

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получен аванс 51 64 10 000
2. Начислен НДС по авансам полученным 64 68 1 667
3. Начислены проценты за первый месяц 80 76 208
4. Начислены проценты за второй месяц 80 76 208
5. Отгружен кирпич (10 000 + 208 + 208) 62 46 10 416
6. Начислен НДС (10 416 x 16,67%) 46 68 1 736
7. Засчитан аванс в оплату продукции 64 62 10 000
8. Восстановлен НДС по авансам 68 64 1 667
9. Засчитаны проценты, начисленные по
коммерческому кредиту в оплату продукции
(208 + 208)
76 62 416

По Плану счетов от 31 октября 2000 г. N 94н.


Таблица 26

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Получен аванс 51 62 10 000
2. Начислен НДС с авансов полученных 62 68 1 667
3. Начислены проценты за первый месяц 91-2 76 208
4. Начислили проценты за второй месяц 91-2 76 208
5. Отгружен кирпич (10 000 + 208 + 208) 62 90 10 416
6. Начислен НДС (10 416 x 16,67%) 90 68 1 736
7. Восстановлен НДС по авансам 68 62 1 667
8. Засчитаны проценты, начисленные по
коммерческому кредиту в оплату продукции
(208 + 208)
76 62 416
9. Определен финансовый результат 99 91-9 416

В заключение необходимо обратить внимание на существующую проблему отражения в бухгалтерском учете операций по кредитным договорам. Конструкция кредитного договора предусматривает его использование в коммерческой деятельности. Эта особенность в первую очередь, предполагает возникновение прав и обязанностей у сторон заключивших договор с момента его подписания, либо с момента установленного в договоре.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных документов. Договор кредита не является первичным документом и основанием для отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете, а вместе с тем у организаций заключивших договор уже возникли обязанности по предоставлению кредита и право его требования. Организация займодавец, имеет обязательство не отраженное в бухгалтерском учете, что может существенно повлиять на достоверность предоставляемой им отчетности и на ее показатели. Данная ситуация является пробелом действующих положений о бухгалтерском учете и отчетности.


Аудитор аудиторской компании "Финансы"

Звездин А.Л.


"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

* Здесь и далее в круглых скобках будут указаны номера счетов согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94 н.


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.