Налоговые льготы при использовании ипотечного кредита на строительство или приобретение жилья (А.И.Муранов, "Законодательство", N 5, май 2001 г.)

Налоговые льготы при использовании ипотечного кредита
на строительство или приобретение жилья


Как известно, 1 января 2001 г. вступила в силу вторая часть Налогового кодекса РФ. Его статья 220 предоставляет физическим лицам право на имущественные налоговые вычеты, в частности при осуществлении налогоплательщиками нового строительства либо приобретении на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры*(1).

Данный вычет был предусмотрен еще Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"*(2) (подп."в" п.6 ст.3) и всегда широко использовался. Однако названный закон 1 января 2001 г. прекратил свое действие, а в Налоговом кодексе РФ условия предоставления такого вычета стали более жесткими. В настоящей статье будут рассмотрены только те, которые связаны с ипотечными кредитами.

Прежде всего следует обратить внимание читателей на недопустимость такого толкования ст.220 НК РФ, согласно которому суммы, направленные на погашение ипотечных кредитов, не могут исключаться из дохода физического лица по той причине, что в данной статье эта возможность прямо не указана. Действительно, о такой возможности здесь не говорится, тогда как в законе "О подоходном налоге с физических лиц" она была четко названа. Однако отсутствие такого указания не меняет сути дела: из формулировок ст.220 НК РФ следует, что важен сам факт соответствующего целевого расходования физическим лицом законно полученных им денежных средств, а не характеристика потраченных средств как ресурсов, полученных в кредит. Текст ст.220 позволяет сделать вывод о том, что законодателя не интересует, какие именно средства расходует физическое лицо: собственные или полученные от другого лица. Вычет такому налогоплательщику в любом случае предоставляется при условии расходования денежных средств на цели, указанные в ст.220 НК РФ. Если физическое лицо имеет достаточно собственных денежных средств, оно сразу сможет применительно к ним использовать вычет. При использовании же кредита после соответствующего расходования предоставленных другим лицом средств физическое лицо также должно получить вычет для того, чтобы затем направлять уже освобожденные от налога зарабатываемые им денежные средства на погашение ранее предоставленного кредита.

Попутно заметим, что из смысла ст.220 НК РФ и всего сказанного ранее также следует, что после 1 января 2001 г. налогоплательщик имеет право на получение рассматриваемого вычета даже в том случае, если потраченные им средства на строительство или приобретение жилья он получил не в банке в форме ипотечного кредита, а в виде, например, суммы займа от какого-либо юридического или физического лица. Этим правило ст.220 НК РФ существенно отличается от ранее действовавшего регулирования: до 1 января 2001 г. из совокупного дохода вычитались только те суммы, которые направлялись на погашение именно банковских кредитов, предоставленных для строительства или приобретения жилья. Разумеется, при этом вычет в отношении процентов в настоящее время может быть получен только в том случае, если эти проценты начисляются именно по ипотечному кредиту, а не по договору, например, займа с каким-либо юридическим или физическим лицом. Таким образом, отдельное упоминание в ст.220 НК РФ о том, что налоговый вычет предоставляется в отношении суммы, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, следует расценивать только как указание на недопущение выводить из-под налогообложения суммы, например, процентов, уплачиваемых по обычным договорам займа, но не как правило о том, что вычет может предоставляться только в отношении процентов по ипотечным кредитам, но не в отношении сумм, направляемых на погашение самих ипотечных кредитов или обычных займов.

Однако вернемся к тем ужесточениям, которые вводит ст.220 НК РФ. Во-первых, установлен лимит на суммы, направляемые на строительство или приобретение жилья (и соответственно на суммы, предназначаемые для погашения кредитов), в размере 600 тыс. руб., тогда как в законе "О подоходном налоге с физических лиц" никаких ограничений в отношении сумм, направленных на погашение таких кредитов, не существовало, за исключением того, что они не могли превышать совокупный доход лица за три года подряд (при этом лимит в размере 5000 минимальных размеров оплаты труда устанавливался в законе "О подоходном налоге с физических лиц" в отношении тех сумм, которые направлялись на строительство или приобретение жилья, но которые с кредитами на эти цели не были связаны)*(3).

Во-вторых, формулировка ст.220 НК РФ первоначально предусматривала, что вычет с 1 января 2001 г. должен будет предоставляться только с даты регистрации права собственности на жилой объект, тогда как ранее он предоставлялся с того года, в котором физическое лицо подавало в налоговый орган заявление о вычете расходов по возврату кредита из суммы дохода (п.14 инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"). Вряд ли следует подробно рассматривать практические последствия, которые могло повлечь такое изменение. Общеизвестно, что при использовании ипотечного кредита на строительство или приобретение жилья физическое лицо нередко получает право собственности на жилье через длительное время, т.е. только после погашения кредита, и, таким образом, до этого момента воспользоваться вычетом оно было бы не в состоянии. Фактически физическое лицо в течение срока возврата кредита должно было бы уплачивать подоходный налог с получаемого им дохода невзирая на то, что большая часть такого дохода должна была бы уходить на погашение кредита и процентов по нему, и только после выплаты кредита оно смогло бы воспользоваться вычетом в отношении своих последующих доходов. Однако возможность возникновения таких абсурдных ситуаций удалось устранить: как было отмечено, Федеральный закон от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"*(4) слова "с даты регистрации права собственности на жилой объект" из ст.220 Налогового кодекса исключил.

Однако первое изменение (касающееся лимитов) силу сохранило, ввиду чего возникает вопрос: в том случае, если физическое лицо в 1999 г. (или в 2000 г.) получило ипотечный кредит и подало в 1999 г. (или в 2000 г.) в налоговый орган заявление о вычете расходов по возврату кредита из сумм своего дохода, начнет ли для него действовать такое новое ограничение с 1 января 2001 г.? Несомненно, этот вопрос имеет большую практическую значимость. Попробуем найти на него ответ.

Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах*(5) в ст.31 содержит следующие транзиторные нормы: "Часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие".

По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие".

Не вызывает сомнений то, что в анализируемой ситуации налоговые правоотношения возникли до 1 января 2001 г. Однако появятся ли после 1 января 2001 г. в отношении рассматриваемого налогового вычета какие-либо права и обязанности у физического лица, подавшего в 1999 г. (или в 2000 г.) заявление о вычете расходов по возврату кредита из суммы своего дохода?

Исходя из буквального толкования формулировок начала п.6 ст.3 закона "О подоходном налоге с физических лиц" ("Совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается на..." (выделено мной. - М.А.)) и п.1 ст.220 НК РФ ("При определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов... Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику... Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования" (выделено мной. - М.А.)) можно прийти к выводу о том, что, согласно и предшествующей, и ныне действующей воле законодателя, налогоплательщик получает право на такой вычет одномоментно, в полном размере (причем, как следует из законодательства, только один раз). Поэтому для использования такого вычета во втором году подачи физическим лицом еще одного заявления в налоговый орган не требуется: вычет автоматически переносится на следующий год. При этом противоположное мнение можно было бы рассматривать как противоречащее соответствующим положениям подп."в" п.6 ст.3 закона "О подоходном налоге с физических лиц" ("Предоставление такого вычета физическим лицам повторно не допускается") и п.1 ст.220 НК РФ ("Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не допускается").

Таким образом, право на вычет у физического лица в случае подачи им в 1999 г. (или в 2000 г.) соответствующего заявления возникнет в 1999 г. (или в 2000 г.) в полной мере, и на такое лицо положения ст.220 НК РФ с 1 января 2001 г. распространяться не могут. Ввиду этого в отношении указанного физического лица будет продолжать действовать подп."в" п.6 ст.3 закона "О подоходном налоге с физических лиц" несмотря на то, что с 1 января 2001 г. он утратил силу. Последнее смущать не должно: речь уже будет идти не о действии нормативного акта, а об условиях реализации ранее возникшего права, которые положениями нового Налогового кодекса затрагиваться не могут.

Стоит отметить, что положения ст.220 НК РФ, устанавливающие для физического лица обязанности по представлению оправдательных документов, будут для него действовать в том случае, если такие документы он получит после 1 января 2001 г.: с момента их получения у него возникнет обязанность представить их в налоговый орган, и на такую обязанность нормы Налогового кодекса будут распространяться в силу ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

В пользу точки зрения о том, что с 1 января 2001 г. положения ст.220 НК РФ не будут действовать в отношении физического лица, подавшего в 1999 г. (или в 2000 г.) заявление о вычете расходов по возврату кредита из суммы дохода, свидетельствует и следующее положение ст.57 Конституции России: "Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". В самом деле, коль скоро физическое лицо приобрело в 1999 г. (или в 2000 г.) определенное право на будущее, причем в полном объеме, и заранее известно, что такое право будет реализовываться и в 1999 г., и в 2000 г. (а также в 2001 г. и, возможно, позднее), то любые попытки изменить это право могли бы с логической и формальной точек зрения иметь одно из двух оснований:

а) прямое указание закона на то, что новые условия предоставления вычета распространяются на все права по его использованию, когда бы они ни возникли. Однако ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" предусматривает иное;

б) изменение изначальных условий закона, на которых возникло приобретенное в прошлом право использовать вычет. Но изменение таких условий в рассматриваемой ситуации представляло бы собой придание статье 220 НК РФ обратной силы, распространением ее на тот фактический правовой состав, который возник до обретения ею юридической силы.

Не вызывает никаких сомнений то, что в ст.57 Конституции России фактически говорится о двух аспектах:

а) о том, что ограничительные налоговые законы не могут определять права и обязанности налогоплательщиков в отношении уже прошедших периодов;

б) о том, что однажды приобретенный налогоплательщиком правовой статус в его целостности и в той мере, в какой он в неизменном виде должен существовать в будущем, не может затрагиваться текущими изменениями в налоговом законодательстве, носящими ограничительный характер.

В пользу предлагаемой в настоящей статье точки зрения можно привести и следующее соображение: если бы в ст.220 НК РФ изменения не были внесены, и если в такой ситуации считать, что в отношении не получившего право собственности на жилье физического лица, подавшего в 1999 г. (или в 2000 г.) заявление о вычете расходов по возврату кредита из суммы своего дохода, начинают с 1 января 2001 г. действовать положения ст.220 НК РФ, то вычет в 2001 г. мог бы быть предоставлен только с даты регистрации права собственности на жилой объект. В итоге возникла бы абсурдная ситуация: на 1999 г. (и/или на 2000 г.) вычет был бы предоставлен, затем он не предоставлялся бы до регистрации права собственности на жилой объект, а потом опять предоставлялся бы.

Однако нельзя исключать того, что налоговые органы предпочтут иной, неблагоприятный для конкретного физического лица подход. В таком случае можно посоветовать гражданам всеми доступными законными способами защищать свои права.


А.И.Муранов,

кандидат юрид. наук, доцент кафедры

международного частного и гражданского

права МГИМО (У) МИД России


"Законодательство", N 5, май 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) В статье 220 НК РФ сказано: "1. При определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов;

...2) в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не может превышать 600 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику с даты регистрации права собственности на жилой объект на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы)" (выделенные слова содержались в первоначальном варианте ст.220, но были исключены Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ.

*(2) Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992, N 12, ст.591.

*(3) В связи со сказанным хочется отметить любопытное решение Верховного Суда РФ от 14 октября 1999 г. N ГКПИ 99-731 (см.: Нормативные акты для бухгалтера. 1999. N 23; Библиотечка Российской газеты: приложение. Вып.3. 2000. Янв.), которым был признан незаконным подп."в" п.14 инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1999 г N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"" в части ограничения налоговых льгот по суммам, направленным на погашение кредита и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории России, 5000-кратным размером установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлетний период.

*(4) Российская газета. 2000. N 248-А. 31 декабря.

*(5) СЗ РФ. 2000 N 32. Ст.3341.



Налоговые льготы при использовании ипотечного кредита на строительство или приобретение жилья


Автор


А.И.Муранов - кандидат юрид. наук, доцент кафедры международного частного и гражданского права МГИМО (У) МИД России


Практический журнал для руководителей и менеджеров "Законодательство", 2001, N 5


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.