О документальном оформлении и учете справочно-правовых систем и бухгалтерских программ в 2001 году (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник", N 6, 7, июнь, июль, 2001 г.)

О документальном оформлении и учете справочно-правовых
систем и бухгалтерских программ в 2001 году


Эффективное управление современным предприятием неразрывно связано с использованием различных справочно-правовых систем и компьютерных программ, позволяющих оперативно решать полный комплекс задач финансового и управленческого учета, экономического анализа в едином информационном пространстве.

Многих бухгалтеров привлекает возможность заполнения форм бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности в автоматическом или близком к нему режиме, предусмотренная в настоящее время в ряде компьютерных программ бухгалтерского учета.

Такие программные продукты, как справочник по корреспонденции счетов, предлагаемый лидерами рынка делового программного обеспечения, позволяют значительно облегчить работу бухгалтерии в период перехода на новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В данной статье рассматриваются вопросы, с которыми сталкиваются многие предприятия при отражении в учете операций по приобретению, обновлению, выбытию локальных и сетевых версий бухгалтерских программ и справочно-правовых систем.


1. Приобретение бухгалтерских компьютерных программ
и баз данных


Статьей 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" установлено следующее:

программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;

база данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных (например статей или расчетов), систематизированных таким образом, чтобы они могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Программа для ЭВМ является объектом авторского права в соответствии с п.1 ст.7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и п.2 ст.2 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

Многие бухгалтеры привыкли отражать бухгалтерские программы и справочно-правовые системы в составе нематериальных активов на основании п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Однако с вступлением в действие с 1 января 2001 года ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, порядок отражения в бухгалтерском учете организаций программного обеспечения существенно изменился.

Пункт 4 ПБУ 14/2000 значительно сужает перечень нематериальных активов по сравнению с перечнем, приведенным в п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. К нематериальным активам теперь только относится исключительное авторское право на компьютерные бухгалтерские программы и базы данных. Все остальные права на использование программных продуктов учитывать в качестве нематериальных активов, как это делалось до 1 января 2001 года, нельзя.

Требованиям, перечисленным в п.3 ПБУ 14/2000, не может удовлетворять приобретаемое организацией-пользователем (без передачи соответствующих прав) программное обеспечение: компьютерные бухгалтерские программы, справочно-правовые системы (базы данных) и т.д. Следовательно, нормы ПБУ 14/2000 не применяются к материальным объектам, в которых выражены программы для ЭВМ и базы данных (подпункт "в" п.2 раздела I ПБУ 14/2000).

Данные активы не относятся к нематериальным по следующим причинам.

Во-первых, только надлежащее документальное оформление прав на результаты интеллектуальной деятельности с государственной регистрацией этих прав приводит к появлению объекта нематериальных активов.

Во-вторых, пунктом 5 ст.6 Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах" установлено, что авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, а передача собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо прав на произведение, выраженное в этом объекте.

Согласно ПБУ 14/2000 к нематериальным активам могут быть отнесены активы, находящиеся у организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Поскольку организация-пользователь не является собственником программного обеспечения (собственником является фирма-производитель), то учитывать его в составе нематериальных активов с 1 января 2001 года она не имеет права.

Следовательно, нематериальным активом может быть признано не само программное обеспечение или справочно-информационная база данных как результат интеллектуальной деятельности, а лишь право (исключительное или неисключительное) на использование результата интеллектуальной деятельности, воплощенное в виде компьютерной программы или базы данных.

Таким образом, приобретая справочно-правовую систему или бухгалтерскую программу, руководители организаций должны иметь в виду, что объектами нематериальных активов являются не сами компьютерные программы и базы данных, а зарегистрированные в установленном порядке права на их использование. Исключительное авторское право организации-пользователю не передается.

Документальное подтверждение прав собственности и правильное оформление прав на использование, в частности, интеллектуальной собственности, позволяют любой организации реально контролировать долю рынка и преследовать на законном основании недобросовестных конкурентов.

Согласно п.24 раздела V ПБУ 14/2000 отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности, осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем договоров определенного вида, а именно: лицензионных договоров или лицензионных соглашений (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), а также договоров коммерческой концессии, авторских и иных аналогичных договоров, заключенных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При заключении лицензионных договоров следует обратить внимание на конкретные права по использованию программного обеспечения, передаваемые по данному договору; на срок, на который передается право использования; на наличие передаваемой лицензиаром лицензиату необходимой документации по использованию программного обеспечения.

Понятие "программное обеспечение" имеет два разных значения:

- совокупность имущественных и неимущественных прав автора (правообладателя) на программное обеспечение;

- овеществленный (материализованный) экземпляр программы программного обеспечения.

Материализуя созданное программное обеспечение на бумаге или дискете, автор становится собственником полученных экземпляров программ ЭВМ.

Классификация программного обеспечения зависит от источника его поступления в организацию, целей приобретения и дальнейшего использования.

В зависимости от целей приобретения и дальнейшего использования программного обеспечения возможно заключение одной из следующих сделок:

- авторского договора об использовании программы ЭВМ;

- договора купли-продажи экземпляра программы ЭВМ;

- договора аренды экземпляра программы ЭВМ.

Заключая ту или иную сделку по приобретению программного обеспечения, необходимо четко представлять, что именно является предметом сделки: экземпляр программного обеспечения или авторское право, возникающее из этой программы.

Различие между названными видами гражданско-правовых сделок заключается в том, что предметом авторского договора являются имущественные права на программное обеспечение, а предметом договора купли-продажи и аренды - единичный экземпляр программного обеспечения.

Если организация намерена приобрести программное обеспечение только для использования в своей хозяйственной деятельности и не стремится получить какие-либо из имущественных прав на программное обеспечение, то подобные отношения могут быть оформлены договором купли-продажи экземпляра программного обеспечения, возможность заключения которого предусмотрена в ст.1 Закона РФ "О правовой охране программ для электронно-вычислительных машин и баз данных".

Предметом договора купли-продажи является имущество - единичный экземпляр программного обеспечения, овеществленный на бумажных или электронных носителях (дискетах), а не имущественные права автора (правообладателя) на данную программу, так как предметом договора купли-продажи может быть только вещь.

Даже если организация-пользователь приобретает программные продукты, предназначенные для широкого круга пользователей (так называемые тиражные, "коробочные" продукты, то есть содержащие "в коробке" готовые типовые решения для автоматизации учета), она фактически заключает публичный договор, в соответствии с которым обязуется выполнить ряд условий, например: не допускать копирования приобретенного программного обеспечения сверх того количества, которое определено правообладателем.

Для исключения возможного смешения договора купли-продажи с авторским договором в договоре купли-продажи экземпляра программного обеспечения следует специально указать, что:

- по договору передается имущество - экземпляр программного обеспечения на дискете (на определенном материальном носителе);

- данным договором не передаются имущественные (авторские) права на программное обеспечение;

- цель приобретения программы - использование в собственной хозяйственной деятельности;

- покупателю запрещается распространять приобретенную программу.

Нередки случаи, когда единичный экземпляр компьютерной программы или базы данных приобретается в магазине розничной торговли без лицензионного договора. В этой ситуации о нематериальном активе и речи быть не может, поскольку программа для ЭВМ на материальном носителе становится объектом вещного, а не авторского права. Данный вывод можно сделать из ст.1 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", предусматривающей продажу, прокат, сдачу в наем программы, воспроизведенной в любой материальной форме, а также из подпункта "в" п.2 ПБУ 14/2000.

Единичный экземпляр компьютерной программы может трактоваться как объект вещного права на основании п.2.4.7 Методических рекомендаций по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов, утвержденных Минфином России 23.05.1994 N 66, согласно которому стоимость программно-математического обеспечения ЭВМ разового применения включается в себестоимость данной работы полностью в случае использования только в период выполнения работы.

На практике оформление договоров выглядит следующим образом. Организация-правообладатель (производитель), продавая программный продукт, заключает с организацией-пользователем договор. Разработчики называют его "лицензионным", но, скорее, он является разновидностью авторского договора, так как в российском законодательстве понятие "лицензионный договор" применяется в патентном праве и в ином качестве. Кроме того, п.2 ст.2 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" определяет, что программы для ЭВМ относятся к объектам авторского права. И охрана им предоставляется как произведениям литературы. Поэтому и договоры, оформляющие их передачу и использование, будут авторскими (например на передачу части или всех имущественных авторских прав). При этом само авторское право на программу не связано с правом собственности на материальный носитель. Иными словами, любая передача прав на материальный носитель (например компакт-диск, дискету) не влечет за собой передачи каких-либо прав на программу для ЭВМ.

Обращаем внимание читателей на то, что Российским агентством по патентам и товарным знакам приказом от 31.12.1998 N 245 утверждены Правила регистрации договоров на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем, которыми устанавливается порядок регистрации договоров о полной уступке всех имущественных прав и договоров о передаче имущественных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем.

Согласно п.25 ПБУ 14/2000 если организация-правообладатель, сохраняя за собой исключительные права на результаты интеллектуальной собственности, передает другой организации-пользователю данные права, она не списывает данные права со своего баланса. При этом начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.

На основании п.26 ПБУ 14/2000 у организации-пользователя полученные нематериальные активы учитываются на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

С 1 января 2001 года введен в действие новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Однако как в старом, так и в новом Плане счетов для учета компьютерного обеспечения не предусмотрено забалансового счета. Поэтому, по нашему мнению, целесообразно в рабочий план счетов, разрабатываемой организацией-пользователем, включить дополнительный забалансовый счет, например 012 "Программное обеспечение" нового Плана счетов.

Организация-пользователь отражает платежи за полученное право на результаты интеллектуальной собственности в зависимости от условий договора:

- если предусмотрены периодические платежи (роялти), порядок, сроки и сумма которых четко определены в договоре, то они включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода;

- если платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности производятся в виде фиксированного разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" без НДС) с последующим списанием на издержки производства и обращения в течение срока действия соответствующего договора (по мере полезного использования приобретенных компьютерных программ и баз данных) проводкой: Д-т 20, 26, 44 К-т 97 *(1).

Напомним, что порядок отражения в учете периодических лицензионных платежей (роялти), производимых и уплачиваемых в порядке и в сроки, предусмотренные договором, был разъяснен в письмах Минфина России от 20.01.1998 N 16-00-17-10 и от 30.01.1998 N 16-00-17-13. Что касается принятия для целей налогообложения начисленных, но фактически не перечисленных лицензионных платежей (роялти), то, по мнению Минфина России, для организаций, определяющих выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения "по методу отгрузки", включение начисленных периодических лицензионных платежей в затраты производства или издержки обращения является правомерным.

Если речь идет о фиксированном разовом платеже, то следует обратить внимание на следующее. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их оплаты (п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" - допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности; п.12 Положения о составе затрат) и учитываются в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.

Исключение составляют только субъекты малого предпринимательства, которые применяют приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства" (письмо МНС России от 09.06.2000 N ВГ-6-02/442, подготовленное на основании разъяснения, данного Минфином России в письме от 06.04.2000 N 04-02-04/1, о том, как применять п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). На основании этого приказа только субъекты малого предпринимательства вправе отражать выручку для целей бухгалтерского учета по мере оплаты, а не в соответствии с принципом временной определенности (иными словами, "по мере отгрузки"). Соответственно, только им предоставлено право отражать расходы в бухгалтерском учете не в том отчетном периоде, в котором они имели место, а в зависимости от времени оплаты продукции (работ, услуг), в связи с производством которой они были понесены.

В случае установления фиксированного разового платежа важное значение имеет срок полезного использования компьютерной программы.

Как показывает аудиторская практика, чаще всего в договорах на получение прав на результаты интеллектуальной собственности срок полезного использования не устанавливается. Отдельные организации, приобретая компьютерные программы для автоматизированного ведения бухгалтерского учета, получают документацию от поставщика программного продукта, которая также не содержит информации о сроках полезного использования этого продукта.

Если в договоре срок не определен, то организация-пользователь должна самостоятельно либо с помощью независимого эксперта определить срок полезного использования компьютерной программы, в течение которого будет списываться фиксированный разовый платеж. Данное решение необходимо обосновать и закрепить в приказе по учетной политике организации исходя из требований Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Если раньше норма амортизации по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, устанавливалась для целей бухгалтерского учета в расчете на десять лет, то теперь нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). В то же время согласно подпункту "ц" п.2 Положения о составе затрат для целей налогообложения нормы амортизации по таким нематериальным активам определяются по-прежнему в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). При этом необходимо обратить внимание на то, что поскольку компьютерные программы быстро устаревают, то, вероятно, нет смысла устанавливать слишком большой срок их службы. Так, в письме Минфина России от 17.04.1999 N 04-02-14/м говорится о том, что исходя из норм международного опыта по программным продуктам срок полезного использования, как правило, не превышает пяти лет.

В связи с этим, по мнению автора, с 1 января 2001 года затраты на приобретение компьютерных программ и справочно-правовых систем (если по условиям лицензионного договора платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности производятся в виде фиксированного разового платежа) можно учитывать в составе расходов будущих периодов, если организацией или производителем компьютерного обеспечения определено, что срок полезного использования данных активов превышает один месяц, или как затраты текущего месяца, если приобретенные активы предполагается использовать только в текущем месяце.

В бухгалтерском учете организаций отражение операций по передаче и приобретению неисключительных прав на компьютерные бухгалтерские программы выглядит следующим образом.


2. Учет операций, связанных с получением организацией
прав на использование программного обеспечения


2.1. Учет у организации-правообладателя
(передача неисключительных прав является предметом
деятельности правообладателя)


Учет операций, связанных с получением прав на использование программного обеспечения, осуществляется у организации-правообладателя, у которого передача неисключительных прав является предметом деятельности, следующим образом:

Д-т 04, субсчет "Переданные неисключительные права на НМА", К-т 04 - отражено предоставление программного обеспечения в пользование другой организации-пользователю при сохранении организацией-правообладателем исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора о предоставлении неисключительных прав (передача неисключительных прав на патент по лицензионному договору);

Д-т 62 К-т 90-1 - отражена выручка от продажи неисключительной лицензии в сумме единовременного вознаграждения за лицензию согласно лицензионному договору;

Д-т 62 К-т 90-1 - отражена в составе выручки от продажи сумма ежемесячного роялти, предусмотренного лицензионным договором;

Д-т 90-3 К-т 68/НДС - начислен НДС к уплате в бюджет;

Д-т 20, 26 К-т 70, 69 - начислена заработная плата сотрудникам организации, которые занимались заключением лицензионного договора (с учетом единого социального налога);

Д-т 20, 26 К-т 05, субсчет "Амортизация объектов, переданных в пользование", - начислена амортизация по предоставленному в пользование другой организации-пользователю программному обеспечению на основании справки-расчета бухгалтерии и карточки учета N НМА-1;

либо Д-т 20, 26 К-т 04 - отражено равномерное уменьшение первоначальной стоимости по предоставленному в пользование другой организации-пользователю программному обеспечению на основании справки-расчета бухгалтерии и карточки учета N НМА-1;

Д-т 26 К-т 68/НПАД - начислен налог на пользователей автомобильных дорог (1%);

Д-т 90-2 К-т 20, 26 - списаны затраты на реализацию;

Д-т 90-9 К-т 99 - отражен финансовый результат (прибыль) от передачи неисключительных прав на программное обеспечение;

Д-т 51 К-т 62 - получена оплата по лицензионному договору.


2.2. Учет у организации-правообладателя
(передача неисключительных прав не является предметом
деятельности правообладателя)


Учет операций, связанных с получением прав на использование программного обеспечения, осуществляется у организации-правообладателя, у которого передача неисключительных прав не является предметом деятельности, следующим образом:

Д-т 04, субсчет "Переданные неисключительные права на нематериальные активы", К-т 04 - отражено предоставление программного обеспечения в пользование другой организации-пользователю при сохранении организацией-правообладателем исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора о предоставлении неисключительных прав (передача неисключительных прав на патент по лицензионному договору);

Д-т 62 К-т 91-1 - отражена выручка от продажи неисключительной лицензии в сумме единовременного вознаграждения за лицензию согласно лицензионному договору;

Д-т 62 К-т 91-1 - отражена в составе выручки от продажи сумма ежемесячного роялти, предусмотренного лицензионным договором;

Д-т 91/НДС К-т 68/НДС - начислен НДС к уплате в бюджет;

Д-т 91-2 К-т 70, 69 - начислена заработная плата сотрудникам организации, которые занимались заключением лицензионного договора с учетом единого социального налога;

Д-т 91-2 К-т 05, 10 и др. - отражены расходы по лицензионному договору;

Д-т 91-9 К-т 99 - отражен финансовый результат (прибыль) от передачи неисключительных прав на программное обеспечение;

Д-т 51 К-т 62 - получена оплата по лицензионному договору.


2.3. Учет у организации-пользователя


Учет операций, связанных с получением прав на использование програмного # обеспечения, осуществляется у организации-пользователя следующим образом:

Д-т 97 К-т 76, субсчет "Расчеты по лицензионному договору", - признана в качестве расходов будущих периодов задолженность по лицензионному договору о приобретении (на определенный срок) неисключительных прав на программное обеспечение в сумме единовременного платежа;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты по лицензионному договору", - учтена сумма НДС по единовременному платежу на основании счета-фактуры организации-правообладателя;

Д-т 012 "Программные продукты" - неисключительное право на программное обеспечение принято к учету на забалансовом счете на основании лицензионного договора и справки-расчета бухгалтерии (в сумме, включающей сумму единовременного платежа без НДС плюс суммы всех ежемесячных платежей без НДС за весь период действия договора);

Д-т 76, субсчет "Расчеты по лицензионному договору", К-т 51 - произведена оплата единовременного платежа организации-правообладателю по лицензионному договору о приобретении неисключительных прав на программное обеспечение на основании выписки банка по расчетному счету;

Д-т 20 К-т 76, субсчет "Расчеты по лицензионному договору", - признана в качестве расходов по обычным видам деятельности задолженность по текущему месячному платежу (роялти за текущий месяц) (без НДС) на основании лицензионного договора - ежемесячно в течение срока действия договора;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты по лицензионному договору", - учтена сумма НДС по текущему месячному платежу (по роялти) на основании счета-фактуры организации-правообладателя - ежемесячно в течение срока действия договора;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по лицензионному договору", К-т 51 - произведена оплата организации-правообладателю текущего месячного платежа (роялти) в соответствии с лицензионным договором на основании выписки банка по расчетному счету - ежемесячно в течение срока действия договора;

Д-т 68/НДС К-т 19 - предъявлена к вычету из налоговых обязательств сумма НДС по текущему месячному платежу на основании счета-фактуры организации-правообладателя, бухгалтерской справки-расчета - ежемесячно в течение срока действия договора;

Д-т 20 К-т 97 - часть единовременного первоначального платежа признана в качестве текущих затрат по обычным видам деятельности на основании лицензионного договора и бухгалтерской справки-расчета (определяется как частное от деления полной суммы единовременного первоначального платежа на общее количество месяцев за весь период действия лицензионного договора);

Д-т 68/НДС К-т 19 - предъявлена к вычету из налоговых обязательств сумма НДС, относящаяся к расходам будущих периодов, списанным в текущем месяце на основании счета-фактуры организации-правообладателя и бухгалтерской справки-расчета (определяется как частное от деления всей суммы НДС в составе единовременного первоначального платежа на общее количество месяцев за весь период действия лицензионного договора).


2.4. Учет операций, связанных с приобретением,
установкой и обновлением компьютерных справочно-правовых
систем и бухгалтерских программ


Учет операций, связанных с приобретением, установкой и обновлением компьютерных справочно-правовых систем и бухгалтерских программ, осуществляется следующим образом:

Д-т 012 "Программные продукты" - оприходована за балансом справочно-правовая система и бухгалтерская программа;

Д-т 97 К-т 60 - признана задолженность перед поставщиком по приобретенной и установленной справочно-правовой системе и бухгалтерской программе (без НДС) в составе расходов будущих периодов на основании договора и акта сдачи-приемки выполненных работ;

Д-т 19 К-т 60 - учтена сумма НДС по приобретенным справочно-правовой системе и бухгалтерской программе на основании счета-фактуры поставщика;

Д-т 60 К-т 51 - произведена оплата поставщику справочно-правовой системы и бухгалтерской программы на основании выписки банка по расчетному счету;

Д-т 20, 26, 44 К-т 97 - списана на себестоимость часть расходов будущих периодов - часть стоимости справочно-правовой системы и бухгалтерской программы (ежемесячно равными долями на основании бухгалтерской справки-расчета в части стоимости приобретенных справочно-правовой системы и бухгалтерской программы без НДС, деленной на общее количество месяцев их полезного использования в производственных целях согласно приказу руководителя организации);

Д-т 68/НДС К-т 19 - НДС, относящийся к части расходов будущих периодов, списанных в текущем месяце, предъявлен к вычету из налоговых обязательств при расчетах с бюджетом на основании бухгалтерской справки-расчета и счета-фактуры поставщика программ (ежемесячная часть определяется как общая сумма уплаченного НДС по приобретенным и установленным программным продуктам, деленная на общее количество месяцев их полезного использования в производственных целях согласно приказу руководителя организации).

Рассмотренный порядок принятия к вычету из налоговых обязательств уплаченной суммы НДС поэтапно (поскольку расходы списываются на себестоимость поэтапно) совпадает с позицией некоторых налоговых органов. Однако необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). При этом соответствующие расходы на их приобретение должны учитываться при исчислении организацией налога на прибыль. Иными словами, НДС принимается к вычету из налоговых обязательств по фактически оплаченным и полученным товарам и услугам независимо от того, когда затраты на их приобретение были включены в себестоимость. Следовательно, НДС по приобретенным бухгалтерским компьютерным программам можно принять к вычету сразу же после их получения и оплаты. Департамент налоговой политики Минфина России придерживается аналогичной точки зрения.


3. Справочно-правовые системы (базы данных)


3.1. Приобретение и обновление справочно-правовых систем
(баз данных)


Особенностью справочно-правовых систем является то, что для работы организации необходимо использовать, в первую очередь, не саму программу по поиску данных, а нормативные документы, которые содержатся в данной программе. Таким образом, приобретая справочно-информационную систему, организация получает:

- компьютерную систему поиска информации;

- нормативную и законодательную базы данных.

Именно поэтому распространение экземпляров справочно-правовых систем (баз данных) отличается своим документальным оформлением.

Поскольку организация-пользователь заинтересована в постоянном пополнении информации, находящейся в справочно-правовой системе (базе данных), то применение только договора купли-продажи явно недостаточно.

Распространение экземпляров справочно-правовых систем (баз данных) может быть оформлено двумя отдельными договорами: договором купли-продажи основной базы и договором возмездного оказания информационных услуг (ст.779 ГК РФ) или одним комплексным договором, сочетающим их существенные условия.

Аудиторская практика показывает, что чаще всего организации, использующие справочно-правовые системы, заключают с соответствующими фирмами договоры на информационное обслуживание, предметом которых является оказание им следующих информационных услуг: предоставление экземпляров текущих версий электронных справочников, комплектов текстов нормативных документов, официальных документов, правовых и иных информационных материалов в электронном виде в формате, совместимом с программным обеспечением "Гарант", "Консультант Плюс", "Кодекс" и др.

Ошибки, допускаемые бухгалтерами в учете, связаны с неправильным пониманием вида объекта гражданских прав, вытекающего из содержания договора на информационное обслуживание организации.

В соответствии со ст.128 ГК РФ среди прочих объектов гражданских прав к ним относятся работы и услуги. В случае если организация заключает договор на оказание информационных услуг, условиями договора, как правило, предусматривается, что информационные услуги будут предоставляться на электронных носителях. Однако информация может быть предоставлена и на бумаге, сброшюрованной в сборники нормативных актов, официальных документов, и в консультативной устной форме, и другими способами. В данном случае электронный носитель является более современным и удобным в эксплуатации средством. В любом случае факт оказания информационной услуги должен быть оформлен актом сдачи-приемки выполненных работ.

Если в договоре и акте указано, что разработчик предоставляет организации информационные услуги в виде еженедельного (ежемесячного) обновления справочно-правовой системы (внесение в программу дополнительных нормативных и законодательных актов), то затраты организации по их приобретению будут рассматриваться как информационные услуги с отнесением на себестоимость продаж как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Если же в договоре указано, что разработчик производит обновление компьютерной программы без каких-либо пояснений, то данный вид расходов должен покрываться за счет прочих расходов (Д-т 91-2) без уменьшения налогооблагаемой прибыли, так как не предусмотрен Положением о составе затрат.

По мнению автора, подобное предоставление информации является услугой, и, если эта информация используется непосредственно в производственных целях, стоимость услуги может быть отнесена на себестоимость в соответствии с подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат как затрата, связанная с управлением производством (оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг).

Если предоставляемая по договору на информационное обслуживание информация используется в течение определенного периода времени, то есть может относиться к будущим отчетным периодам, расходы по ее оплате следует списывать на себестоимость продукции равномерно, используя счет 97 "Расходы будущих периодов" нового Плана счетов. При этом необходимо различать действительно информационные услуги (одно из определений информационных продуктов, ресурсов и услуг дано в Федеральном законе от 04.07.1996 N 85-ФЗ "Об участии в международном информационном обмене") и обновление уже имеющейся у организации электронной информационной программы.

Ценность бухгалтерских программ и справочно-правовых систем напрямую зависит от их соответствия действующему законодательству. В связи с этим большое значение приобретает частота и свое-временность их обновления.

Именно поэтому большинство производителей делового программного обеспечения предлагает организациям заключать договоры на поставку и информационно-техническое обслуживание программных систем. И если обновление форм бухгалтерской отчетности для бухгалтерских программ, как правило, производится бесплатно, то пополнение справочно-правовых систем оформляется договором на информационное обслуживание и осуществляется за отдельную плату.

Практика работы с налоговыми органами показывает, что в подобных случаях целесообразно формулировать предмет договора не как обновление информационной базы данных (что может быть расценено налоговыми органами как модернизация), а как услуги по информационному сопровождению справочно-правовых баз данных.

У организации при пополнении справочно-правовых систем возникают текущие затраты, затрагивающие лишь информационные (текстовые) модули (файлы) программных средств. Эти затраты подлежат включению в издержки производства и обращения по статье "Информационные услуги" записью: Д-т 26 (44) К-т 60.

Данный вывод можно сделать из письма Минфина России от 08.04.1996 N 04-02-14/м, в котором разъяснено, что "получаемое по договору информационное обслуживание этой базы данных может списываться пользователем в том отчетном периоде, когда эти услуги оказаны. Оказание услуг должно подтверждаться соответствующим документом, оформленным в установленном порядке".

Таким образом, каждое обновление информационных баз данных должно оформляться актом о предоставлении информационных услуг по договору об оказании информационных услуг.


3.2. Учет операций по обновлению бухгалтерских программ
и справочно-правовых систем


Учет операций по обновлению бухгалтерских программ и справочно-правовых систем осуществляется следующим образом:

Д-т 20, 26, 44 К-т 60 - ежемесячная плата за услуги по обновлению справочно-правовой системы и бухгалтерской программы признана в качестве текущих затрат по обычным видам деятельности (на основании договора на текущее информационное обслуживание с поставщиком информационно-правовой базы и акта о предоставлении услуг по обновлению информационной базы);

Д-т 19 К-т 60 - учтена сумма НДС по услугам по обновлению справочно-правовой системы и бухгалтерской программы на основании счета-фактуры поставщика информационно-правовой базы;

Д-т 60 К-т 51 - произведена ежемесячная оплата услуг по обновлению справочно-правовой системы и бухгалтерской программы на основании выписки банка по расчетному счету;

Д-т 68/НДС К-т 19 - НДС по услугам по обновлению справочно-правовой системы и бухгалтер-ской программы предъявлен к вычету из налоговых обязательств при расчетах с бюджетом на основании счета-фактуры поставщика.

Аналогичным способом должны учитываться и затраты на доработку компьютерных бухгалтерских программ.


4. Замена версий и доработка
отдельных модулей тиражных бухгалтерских продуктов


4.1. Общие положения


В процессе функционирования любых компьютерных программных продуктов возникает необходимость их поддержания в работоспособном состоянии или видоизменения под влиянием как объективных, так и субъективных причин.

Производимые видоизменения могут быть связаны как с изменением действующего законодательства, так и с необходимостью замены локальных версий бухгалтерских программ на сетевые версии, а также с доработкой отдельных модулей тиражных продуктов в соответствии со спецификой деятельности каждой конкретной организации.

Кроме того, многие разработчики в стремлении удержать пользователей бухгалтерских программ в числе своих клиентов все чаще прибегают к такой услуге, как предоставление возможности за небольшую плату заменить устаревшие версии своих программ на более усовершенствованные. В новых версиях не только учитываются изменения в законодательстве, но и производятся улучшения самой программы. Они становятся более быстродействующими, адаптированными к конкретным видам деятельности организаций, более наглядными.

Иначе говоря, совершенствуется не только сама компьютерная программа, но и организация производственного процесса организации в целом или отдельного подразделения, в котором используется данная программа (например в бухгалтерии). Следовательно, затраты на приобретение усовершенствованной версии программы необходимо включать в состав себестоимости продукции для целей налогообложения на основании подпункта "г" п.2 Положения о составе затрат как затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства. Для целей бухгалтерского учета в соответствии с нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации" затраты организации по оплате услуг ежемесячного (еженедельного) обновления компьютерной программы, а также по оплате услуг регулярного технического обслуживания компьютерной программы и поддержанию программы в работоспособном состоянии являются расходами по обычным видам деятельности и участ-вуют в формировании себестоимости продаж.

Стоимость обновленной программы будет складываться из остаточной стоимости старой версии, отраженной по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", и произведенной доплаты.

В бухгалтерском учете операции по замене версий бухгалтерских программ и операции по доработке отдельных модулей тиражных продуктов в соответствии со спецификой деятельности организации отражаются следующим образом.


4.2. Учет операций по замене версий бухгалтерских программ


Учет операций по замене версий бухгалтерских программ осуществляется следующим образом:

Д-т 97 К-т 60 - отражена стоимость замены локальной версии бухгалтерской программы на сетевую;

Д-т 19 К-т 60 - учтена сумма НДС на основании счета-фактуры поставщика;

Д-т 60 К-т 51 - произведена доплата поставщику бухгалтерской программы при замене локальной версии на сетевую (на основании выписки банка);

К-т 012 "Программные продукты" - списана с забалансового счета локальная версия бухгалтерской программы;

Д-т 012 "Программные продукты" - оприходована на забалансовом счете сетевая версия бухгалтерской программы (стоимость сетевой версии складывается из остаточной стоимости локальной версии на момент замены и произведенной доплаты);

Д-т 26, 44 К-т 97 - списана на себестоимость часть расходов будущих периодов - часть стоимости сетевой версии бухгалтерской программы (ежемесячно равными долями на основании бухгалтер-ской справки-расчета в части стоимости сетевой версии бухгалтерской программы без НДС, деленной на общее количество оставшихся месяцев ее полезного использования в производственных целях согласно приказу руководителя организации);

Д-т 68/НДС К-т 19 - НДС, относящийся к части расходов будущих периодов, списанных в текущем месяце, предъявлен к вычету из налоговых обязательств при расчетах с бюджетом на основании бухгалтерской справки-расчета и счета-фактуры поставщика сетевой версии.


4.3. Учет операций по доработке отдельных модулей бухгалтерских
программ в соответствии со спецификой организации


Учет операций по доработке отдельных модулей бухгалтерских программ в соответствии со спецификой организации осуществляется следующим образом:

Д-т 97 К-т 60 - отражена стоимость доработки отдельных модулей бухгалтерской программы в соответствии со спецификой организации, произведенной программистами фирмы-поставщика программного продукта (на основании договора и акта о выполненных работах);

Д-т 19 К-т 60 - учтена сумма НДС в стоимости работ по доработке отдельных модулей бухгалтер-ской программы (на основании счета-фактуры поставщика программного продукта);

Д-т 60 К-т 51 - произведена оплата поставщику программного продукта стоимости работ по доработке отдельных модулей бухгалтерской программы (на основании выписки банка);

Д-т 012 "Программные продукты" - увеличена на забалансовом счете стоимость бухгалтерской программы на стоимость доработки отдельных модулей программы (стоимость бухгалтерской программы теперь складывается из ее первоначальной стоимости и стоимости произведенной доработки отдельных модулей программы);

Д-т 26, 44 К-т 97 - списана на себестоимость часть расходов будущих периодов - часть остаточной стоимости бухгалтерской программы (ежемесячно равными долями на основании бухгалтерской справки-расчета в части остаточной стоимости бухгалтерской программы без НДС плюс стоимости доработки без НДС, деленной на общее количество месяцев ее полезного использования в производственных целях согласно приказу руководителя организации с учетом увеличения срока ее полезного использования в результате доработки отдельных модулей);

Д-т 68/НДС К-т 19 - НДС, относящийся к части расходов будущих периодов, списанных в текущем месяце, предъявлен к вычету из налоговых обязательств при расчетах с бюджетом на основании бухгалтерской справки-расчета и счета-фактуры поставщика сетевой версии.


5. Учет операций по выбытию бухгалтерских программ, ранее
(до 1 января 2001 года) учтенных в качестве нематериальных активов


При отражении в бухгалтерском учете организаций операций по выбытию бухгалтерских программ, до 1 января 2001 года учтенных в составе нематериальных активов, должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", К-т 04 - списана первоначальная стоимость бухгалтерской программы;

Д-т 05 К-т 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации бухгалтерской программы;

Д-т 91-2 К-т 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", - списана остаточная стоимость бухгалтерской программы;

Д-т 99 К-т 91-9 - отражен убыток от списания устаревшей бухгалтерской программы (не уменьшает налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль в соответствии с п.2.4 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62).

По мнению автора, сумму убытка необходимо отразить по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", поскольку специальной строки для такой корректировки в Справке не предусмотрено.

На основании акта на списание нематериального актива в карточке учета нематериальных активов формы N НМА-1 делается отметка о выбытии актива.

В случае если амортизационные отчисления на стоимость выбывающей программы начислены полностью, при ее выбытии убытков не возникает. Однако чаще всего возникают ситуации, когда необходимость использования той или иной программы отпадает раньше, чем истекает планируемый срок ее использования.

На практике разработчик часто согласно договору поставляет организации компьютерную программу и, кроме того, ежемесячно (ежеквартально) предоставляет организации обновленную версию данной программы. Во время установки разработчик настраивает и контролирует исправность работы обновленной версии программы. Во избежание возможных споров с налоговыми органами в договор на установку компьютерной программы рекомендуем вписать отдельный пункт следующего содержания: "В связи с необходимостью ежемесячного (ежеквартального) обновления программы срок полезного использования отдельной версии программы определяется при соглашении сторон в один месяц (квартал - три месяца)".

В любом случае, прежде чем списать бухгалтер-скую программу за непригодностью, организация самостоятельно должна определить, что данный программный продукт нельзя больше использовать. Для этого приказом руководителя в организации создается специальная комиссия, в состав которой входит в том числе и главный бухгалтер. Комиссия должна установить причины списания бухгалтерской программы (моральный износ, длительное ее неиспользование для производственных целей и т.д.).

Рекомендуем списание устаревшей версии компь-ютерной программы производить на основании письменного приказа (распоряжения) руководителя организации, изданного на основании заключения вышеназванной комиссии, технического заключения специалиста о невозможности продажи данной версии программы и акта на списание устаревшей версии программы, ранее учитывавшейся в составе нематериальных активов.

Что касается компьютерных программ, приобретенных до 1 января 2001 года, то до настоящего времени нет официальных разъяснений Минфина России о том, следует ли переводить на счет 97 "Расходы будущих периодов" программы, ранее учтенные на счете 04 "Нематериальные активы" в соответствии с действовавшим в то время порядком учета.


Е.В. Орлова


"Налоговый вестник", N 6, 7, июнь, июль 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1). Здесь и далее по тексту приводится нумерация счетов в соответствии с новым Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.


Журнал "Налоговый вестник"


Журнал основан в 1994 г. Государственной налоговой службой РФ

Издатель ИД "Налоговый вестник"

Свидетельство о регистрации N 016790


Редакция: 127473, Москва, 1-й Волконский пер., д. 10, стр. 1

www.nalvest.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.