Налоговый агент: права, обязанности, ответственность (Г. Костина, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2001 г.)

Налоговый агент: права, обязанности, ответственность


Если ваше предприятие является источником выплаты дохода физическим лицам, а также иностранным юридическим лицам, то налоговым законодательством на вас возложены обязанности налогового агента.

Этот термин официально вошел в российское налоговое законодательство только с вступлением в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Как следует из ст.24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. В соответствии с п.2 ст.24 налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

Налоговыми агентами являются лица, на которые возложены определенные права и обязанности как на участников налоговых правоотношений. Такими лицами могут быть как юридические, так и физические лица. При этом физические лица (в том числе и индивидуальные предприниматели) в настоящее время выступают в качестве налоговых агентов по удержанию подоходного налога с сумм, выплачиваемых ими гражданам, привлекаемым для выполнения каких-либо работ по трудовым или гражданско-правовым договорам. Основанием для заключения таких договоров являются как Гражданский кодекс РФ, так и Кодекс законов о труде РФ, поскольку в соответствии со ст.15 последнего в качестве работодателей могут выступать не только организации, но и физические лица.


Функции налогового агента


Не следует путать налоговых агентов со сборщиками налогов. Статус сборщика налогов (ст.25 НК РФ) предусматривает обязанность перечислять (но не исчислять и удерживать) по поручению налогоплательщика или налогового агента суммы налоговых платежей (это, например, банки, отделения связи и т. п.).

Как уже говорилось, налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Однако следует обратить внимание на то, что в ряде статей НК РФ конкретно оговаривается, применяется ли данная статья к налоговым агентам (например, п.11 ст.78 "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени" установлено, что правила статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов).

Таким образом, налоговые агенты выступают, с одной стороны, как обязанные лица, наделенные статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков (по отношению к налоговым органам), а с другой стороны, как представители налоговых органов, но не наделенные правами этих органов (по отношению к налогоплательщикам).


О деятельности налогового агента


Удержание и перечисление
подоходного налога с сотрудников


В соответствии со ст.20 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц.

Для того чтобы установить, возникает ли у организации статус налогового агента по подоходному налогу, необходимо определить:

- имеет ли место факт выплаты физическому лицу дохода, подлежащего налогообложению;

- статус физического лица.

Согласно ст.41 НК РФ доход - это выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с Законом о подоходном налоге. Под "выплатой дохода" имеется в виду не только выдача каких-либо вещей или денег, но и предоставление физическому лицу иных материальных выгод и благ.

Выплата дохода физического лица включает:

- выплаты в денежной или натуральной форме в счет заработной платы;

- выплаты в денежной или натуральной форме по гражданско-правовым договорам, в том числе:

выплаты по договору купли-продажи (физическое лицо продает какое-либо имущество организации);

выплаты процентов по договору займа (физическое лицо предоставляет организации займ);

выплаты по договорам, предметом которых является выполнение физическим лицом работ или предоставление услуг (работник выполняет для организации работы по договору подряда);

безвозмездные выплаты в денежной или натуральной форме (подарки, материальная помощь, оплата коммунальных услуг);

- материальную выгоду (например, в виде экономии на процентах, реализации физическому лицу имущества по льготной цене и т. д.).

Безвозмездное выполнение работ или оказание услуг для физического лица также следует признать доходом в натуральной форме.

Налог не удерживается с доходов, освобожденных от налога согласно исчерпывающему перечню ст.3 Закона о подоходном налоге.

При выплате дохода физическим лицам у источника выплаты обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога не возникает в двух случаях:

- при выплате дохода в рамках предпринимательской деятельности, а также доходов, не связанных с исполнением трудовых обязанностей по основному или не по основному месту работы, если физическое лицо встало на учет в качестве налогоплательщика. При этом физическое лицо должно предъявить свидетельство о государственной регистрации либо иной документ, свидетельствующий о том, что данное лицо подлежит постановке на налоговый учет. При отсутствии у физических лиц указанного документа налог с выплачиваемых им сумм удерживается организацией (п.49 инструкции N 35 Госналогслужбы РФ от 29.06.95 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", далее - Инструкция N 35);

- по доходам, выплачиваемым иностранным гражданам и лицам без гражданства, имеющим постоянное местожительство в Российской Федерации (п.55 Инструкции N 35). Налог с их доходов исчисляет и удерживает не предприятие, выплачивающее доход, а налоговый орган на основании поданной иностранным гражданином декларации. За предприятиями, осуществляющими выплату доходов, остается лишь обязанность информировать налоговые органы о факте и размере выплат.

Во всех иных случаях источник выплат исполняет обязанности налогового агента в порядке, предусмотренном ст.24 НК РФ, Законом о подоходном налоге и Инструкцией N 35.

Таким образом, на организацию возлагается обязанность налогового агента по подоходному налогу в случае:

- если физическому лицу предоставляются любые материальные выгоды и блага в денежной или натуральной форме;

- если физическое лицо не является иностранным гражданином или лицом без гражданства с местом постоянного жительства в РФ, а также не стоит на учете в качестве налогоплательщика (только в отношении доходов от предпринимательской деятельности и других доходов в соответствии с разд. IV Закона о подоходном налоге и разд.IV Инструкции N 35).

Например, физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляет деятельность по перевозке пассажиров на личном автотранспорте. Одновременно то же лицо состоит в трудовых отношениях с организацией, где работает водителем на личном автотранспорте. В этом случае организация обязана удерживать подоходный налог, поскольку выплачиваемые доходы связаны не с осуществлением лицом предпринимательской деятельности, а с выполнением трудовых обязанностей.

Хочется обратить внимание на следующий момент. Поскольку ни Налоговым кодексом РФ, ни Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" форма, по которой налоговый агент обязан сообщать о сумме задолженности налоговому органу, законодательно не утверждена, налоговый агент вправе применять либо произвольную форму, в которой должен быть указан источник выплаты дохода, причины невозможности удержания и сумма неудержанного налога, либо справку по ф. N 3.


Удержание налога на доход (прибыль) с юридических лиц,
которым предприятие-налоговый агент перечисляет дивиденды


Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В соответствии с Законом о налоге на прибыль иностранные юридические лица подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ по следующим доходам:

- дивиденды, выплачиваемые российскими резидентами, а также доходы от распределенной в пользу иностранного участника прибыли созданного в Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями;

- доходы, получаемые от долевого участия иностранных партнеров в деятельности товариществ;

- дополнительные вознаграждения акционеров в денежной или иной форме.

Акционерное общество, самостоятельно выплачивающее дивиденды, или выплачивающий их банк-агент выступают налоговыми агентами и выплачивают дивиденды акционерам за вычетом соответствующих налогов.


Удержание налога на доход с инофирм
(с дохода, полученного ими в РФ)


Под определение "налоговый агент" подпадают как лица, выплачивающие иностранной организации доход и удерживающие налог на доходы у источника выплаты в соответствии с Законом о налоге на прибыль предприятий и организаций, так и российские предприятия, обязанные уплатить налог на добавленную стоимость из средств, перечисляемых иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе на территории России, за выполненные работы и оказанные услуги, как это определено в Законе о налоге на добавленную стоимость.

Налоговыми агентами по налогу на доходы иностранных юридических лиц в соответствии с Законом о налоге на прибыль предприятий и организаций являются предприятия, организации и любые другие лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам.

Необходимо отметить, что одно и то же лицо, например, конкретная организация, может являться одновременно и налогоплательщиком (по имеющимся у него объектам налогообложения), и налоговым агентом (по выплачиваемым другим лицам суммам).

Если российское предприятие заключает различного рода договоры с иностранными компаниями, не осуществляющими свою деятельность в РФ через постоянные представительства, и выплачивает по ним вознаграждения, ему нужно помнить, что оно обязано удержать и уплатить налог с облагаемых доходов. Налог с доходов своего партнера российское предприятие удерживает в валюте выплаты при каждом перечислении платежа.

Для правильного удержания налога с доходов иностранных юридических лиц источник выплаты - российское предприятие - должен последовательно решить для себя три вопроса:


1. Имеет ли иностранное юридическое лицо представительство на территории РФ, а если имеет, то связан ли получаемый доход с деятельностью представительства?

2. Облагается ли налогом в РФ тот доход, который он выплачивает?

3. Применяются ли в отношении данного дохода международные соглашения об избежании двойного налогообложения?

Прежде всего, российское предприятие, выплачивающее доход иностранной компании, должно установить для себя статус иностранного юридического лица - определить, имеет ли оно представительство, зарегистрированное в налоговых органах.

Основные принципы, в соответствии с которыми деятельность иностранного юридического лица в РФ (самостоятельно или через других лиц) будет рассматриваться налоговыми органами как постоянное представительство, даны в инструкции Госналогслужбы РФ от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34). Согласно указанной инструкции под постоянным представительством иностранного юридического лица в РФ понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанной с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с эксплуатацией игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории РФ или за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в РФ.

Постоянные представительства регистрируются в налоговых органах и являются самостоятельными плательщиками всех налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством РФ.

Таким образом, если выплачиваемый источником доход связан с деятельностью постоянного представительства, он должен облагаться в составе прибыли этого представительства и соответственно не должен облагаться у источника выплаты. И наоборот, если доход не связан с деятельностью постоянного представительства, он должен облагаться у источника выплаты.

В случае, если определение налогового статуса иностранного партнера вызывает затруднение у организации, она может обратиться в налоговую инспекцию за разъяснением.

Установив, что на территории РФ у иностранного юридического лица нет своего представительства либо получаемые доходы не связаны с деятельностью его представительства в РФ, российское предприятие должно определить, облагается ли налогом в РФ тот доход, который оно выплачивает.

Перечень налогооблагаемых доходов иностранного юридического лица от источников в РФ содержится в п.5 Инструкции N 34. Следует обратить особое внимание на следующее. Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в РФ, поэтому его доходы по внешнеторговым операциям у источника налогом не облагаются. В соответствии с подп."а" п.4.8 Инструкции N 34 под внешнеторговыми операциями понимаются операции, совершаемые исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанные с закупкой продукции (работ, услуг) в РФ, а также с товарообменом и операциями по экспорту в РФ продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству РФ становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы РФ.

Обязательным условием является наличие документов, свидетельствующих о ввозе иностранным лицом товаров из-за границы.

Если в рамках контракта обязательства по доставке груза возлагаются на иностранное юридическое лицо-продавца и расходы по доставке учитываются в сумме контракта, то налогообложение этих расходов у источника выплаты также не производится.

В соответствии со ст.15 Конституции РФ ратифицированные и вступившие в силу международные договоры Российской Федерации являются частью правовой системы России, и в случае противоречия их положений нормам российского внутреннего законодательства преимущественную силу имеют международные договоры.

В Российской Федерации действуют международные соглашения в сфере налогообложения, заключенные как бывшим СССР, так и непосредственно РФ. При использовании положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения следует руководствоваться тремя основными принципами:

- в каждом соглашении конкретно оговорены те виды налогов, на которые распространяется данное соглашение;

- в каждом соглашении оговорен порядок налогообложения каждого вида доходов;

- в Российской Федерации существует механизм применения правил международных соглашений в налоговой практике.

Международные договоры могут устанавливать следующий льготный налоговый режим:

- освобождение части прибыли из-под территориальной налоговой юрисдикции РФ как облагающего государства;

- понижение размера налоговой ставки для иностранного налогоплательщика в облагающей стране.

Если в процессе изучения международного соглашения, например, было установлено, что получаемый иностранным юридическим лицом доход должен облагаться налогом в стране его постоянного местопребывания, то для использования льготы необходимо совершить следующие действия.

Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога у источника выплаты. Территориальная налоговая инспекция проставляет сумму налога, подлежащую удержанию исходя из ставки международного соглашения, или, если по международному соглашению данный доход не облагается, указывает, что налог с такой-то суммы не удерживается.

Получив в заявлении отметку российского налогового органа, иностранная компания передает заявление российскому предприятию-источнику выплаты. Только наличие таким образом оформленного заявления дает право предприятию-источнику выплаты применить пониженную ставку налогообложения, предусмотренную ратифицированным международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

Иностранные юридические лица и российские предприятия должны помнить, что заявление на предварительное освобождение от налогообложения доходов у источников в РФ оформляется до выплаты дохода.

Если на момент выплаты дохода у российского предприятия отсутствует или находится в стадии оформления "Заявление на предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в Российской Федерации" со всеми необходимыми отметками, оно должно будет удержать налог по ставке российского налогового законодательства, не учитывая международное соглашение. Вместе с тем, уже после уплаты российским предприятием налога в случае, когда международное соглашение предусматривает более льготный режим обложения таких доходов, иностранное юридическое лицо может обратиться с заявлением о возврате уплаченного налога.

Таким образом, российское предприятие-источник выплаты дохода, последовательно рассмотрев три вышеназванных основных вопроса, может прийти к выводу, что на него возлагается обязанность по исчислению и уплате налога на доходы по ставке российского налогового законодательства.

В случаях, когда на российское предприятие возложена обязанность удерживать с выплачиваемой иностранному партнеру суммы и налог на доходы, и налог на добавленную стоимость, исчисление налога на доходы иностранного юридического лица из источников в Российской Федерации производится с суммы дохода за вычетом удержанного налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п.5.3 Инструкции N 34 налоговые агенты ежеквартально в сроки представления квартальной бухгалтерской отчетности представляют в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов по форме (согласно приложению 8 к этой инструкции).

К выполнению обязанности по информированию налоговых органов о неудержании налогов с доходов иностранных юридических лиц налоговым агентам необходимо отнестись с должным вниманием, поскольку ст.126 НК РФ установлена специальная ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Форма сообщений о невозможности удержания налога пока не установлена, поэтому она может быть произвольной.


Обязанности и ответственность налогового агента


В пункте 3 ст.24 НК РФ дается исчерпывающий перечень обязанностей, которые дополнительно возлагаются на лицо в случае приобретения им статуса агента:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физические лица, которые являются источниками выплат средств налогоплательщику, т.е. от которых налогоплательщик получает доход, и только законодательством о налогах и сборах. В частности, обязанности налогового агента не могут возлагаться на лицо на основании нормативных актов министерств и ведомств.

Обязанности налогового агента у организации или физического лица могут возникать главным образом в следующих случаях:

- при выплате дохода физическому лицу - по подоходному налогу;

- при выплате дохода иностранному юридическому лицу - по налогу на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ, не связанные с их деятельностью в РФ;

- при перечислении средств иностранным юридическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе, в счет оплаты за товары (работы, услуги) - в отношении НДС;

- при осуществлении выплат физическим лицам по трудовому договору, а также по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, - по страховым взносам.

Наиболее актуальны первые три случая, поскольку они связаны с перечислением в бюджет значительных сумм.

Помимо этого, правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты сумм налогов является основной обязанностью налогового агента, за неисполнение которой установлена ответственность. Так, в соответствии со ст.123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению. Не следует также забывать и о ст.46 и 47 НК РФ, предусматривающих возможность взыскания налога, сбора и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогового агента-организации в банках, а также взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогового агента-организации.

Что же касается обязанностей налогового агента, то, как уже говорилось, основные из них определены ст.24 НК РФ (помимо указанных выше):

- обязанности по ведению учета выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Как видно, у налогового агента есть еще одна обязанность - постановка на налоговый учет. Статьей 84 НК РФ, определяющей порядок постановки на учет, переучета и снятия с учета, предусмотрено, что организации-налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном для организаций-налогоплательщиков. Однако не ясно, означает ли это, что в случае нарушения порядка постановки на учет к налоговым агентам применяется та же ответственность, что и к налогоплательщикам (ст.116, 117 НК РФ).

Ряд статей НК РФ предусматривает ответственность налогового агента, в частности, уже упоминавшаяся ст.123, устанавливающая ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. В соответствии со ст.124 НК РФ налоговый агент может быть привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 5 тыс. руб. в случае незаконного воспрепятствования доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа, проводящего налоговую проверку, на его территорию или в помещение, а ст.126 устанавливает ответственность, в том числе налогового агента, за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в виде штрафа (в размере от 50 до 5000 руб.).

Итак, в соответствии со ст.24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом. Вместе с тем, обязанности налогового агента иностранного юридического лица носят несколько иной характер, чем у налогоплательщика, и главная из них - правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Если удержание налога невозможно по объективным причинам, например, при выплате доходов в натуральной форме, акциями, продукцией, товарами, услугами, а также при совершении бартерных сделок и зачете взаимных требований, то у налогового агента обязанностей по удержанию и перечислению налогов не возникает, поскольку отсутствуют необходимые денежные средства, указанные в данной статье. Вместе с тем, у него существует обязанность сообщить в месячный срок в налоговый орган о невозможности удержать суммы налогов и о суммах задолженности иностранного налогоплательщика.

Еще раз остановимся на важном нововведении - установлении законодательной ответственности налогового агента за неисполнение своей обязанности по удержанию и (или) перечислению налога.

Как уже говорилось выше, ст.46 НК РФ установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках, а также путем взыскания пени за несвоевременную уплату налога. В данной статье закреплен порядок взыскания налога и пени за счет денежных средств налогового агента, находящихся на счетах в банках. Порядок обращения взыскания на денежные средства, находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется ст.47 НК РФ.

Статья 75 целиком посвящена такому способу обеспечения исполнения налоговых обязательств, как пеня, в том числе в отношении налоговых агентов. Пеней признается установленная денежная сумма, которую, в частности, налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня определяется в процентах от неудержанной, неперечисленной суммы налога и равна одной трехсотой действующей в это время (в момент просрочки) ставки Банка России за каждый день просрочки.

Статья 123 устанавливает для налогового агента ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению.

На практике НК РФ относит к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается взыскания суммы налога, то НК РФ квалифицирует его как средство, применяемое государством для исполнения обязанности по уплате налога.

В соответствии с новым порядком налоговые органы будут иметь право взыскивать с налогового агента сумму неудержанного и неперечисленного налога, пеню за задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.

Однако, по нашему мнению, такая ответственность может применяться только при наличии таких условий, как осуществление налоговым агентом фактических выплат доходов иностранным юридическим лицам, а также при наличии у налогового агента реальной возможности удержания налога.

Недоимка и пеня в соответствии со ст.46 НК РФ взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном ст.104 НК РФ.


Некоторые особенности обязанностей налогового агента


Статья 57 Конституции РФ, в соответствии с которой законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, получила свое дальнейшее развитие в части первой НК РФ и в отношении налоговых агентов. Согласно п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. К налоговым агентам, которые на основании ст.9 НК РФ являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, соответствующие положения ст.123 могут применяться только в отношении налоговых правонарушений, допущенных ими после 31 декабря 1998 г.

Таким образом, за налоговое правонарушение в форме неисполнения обязанности по удержанию налогов с доходов иностранного юридического лица, совершенное в 1998 г., т. е. до вступления в силу соответствующих статей НК РФ, не может быть применена ответственность в виде штрафа и произведено принудительное взыскание неуплаченного налога.

Указанное разъяснение содержится в п.4 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Исполнить обязанность по уплате налогов за иностранное юридическое лицо в 1999 г. можно в отношении доходов, выплаченных в 1998 г. При оплате в 1999 г. работ, выполненных в 1999 г., на налоговом агенте лежит обязанность по исчислению и уплате налогов с доходов иностранного юридического лица, неисполнение которой влечет применение санкций, установленных НК РФ.

Рассмотрим вопросы об ответственности за правонарушения, совершенные после 1 января 1999 г. - даты вступления в силу части первой НК РФ.

Пунктом 3 ст.24 НК РФ на налогового агента возложен определенный круг обязанностей, за неисполнение которых он может быть привлечен к ответственности.

За неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, последний привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст.123 НК РФ).

Что касается ответственности за несообщение в течение одного месяца в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, а также за непредставление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, то здесь необходимо отметить следующее. За невыполнение указанных обязанностей к налоговому агенту вполне можно применить ответственность как по ст.126 НК РФ, так и по ст.129.1 НК РФ.

Суть указанных норм заключается в следующем: п.1 ст.126 НК РФ устанавливает ответственность за непредставление сведений в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ; п.2 ст.126 НК РФ устанавливает ответственность за уклонение от представления сведений в виде штрафа в размере 5000 руб. (500 руб. - для физических лиц); ст.129.1 НК РФ устанавливает ответственность за несообщение сведений в виде штрафа в размере от 1000 до 5000 руб.

Ответственность может быть применена только в случае, когда доход или иная сумма были налогоплательщику фактически выплачены.

Ответственность не применяется, если налоговый агент начислил доход, но фактически его не выплатил. Ответственность не наступает также в том случае, когда у налогового агента не было возможности удержать налог.

Если налоговый агент удержал налог, но не перечислил в бюджет, на него на основании ст.75 НК РФ возлагается обязанность заплатить пени, поскольку налог в бюджет поступит теперь в более поздние сроки.

В соответствии с п.5 ст.108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Бесспорным является то, что указанное правило применяется к налоговому агенту в случае, если он удержал налог, но не перечислил его в бюджет. Например, организация выплатила заработную плату своим работникам, удержав при этом подоходный налог. Однако в бюджет налог перечислен не был. В этом случае с организации взыскивается штраф в размере 20% от неперечисленной суммы, сама сумма налога, а также пени за задержку уплаты.


Изменения, внесенные в работу налогового агента
второй частью НК РФ (в частности, связанные с подоходным налогом)


Согласно ст.1 Закона РФ N 1998-1 от 07.12.91 "О подоходном налоге с физических лиц" плательщиками подоходного налога являются физические лица, как имеющие, так и не имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации. Объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году.

При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и натуральной форме.

При отсутствии учета выплаченных налогоплательщикам доходов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, действия организации-налогового агента являются грубым нарушением правил учета доходов и объектов налогообложения и позволяют привлечь налогового агента к ответственности, предусмотренной ст.120 части первой НК РФ.

Чаще всего на практике приходится иметь дело с источниками выплаты дохода при применении Закона "О подоходном налоге с физических лиц", п.1 ст.20 которого устанавливает, что организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц, а ст.22 предусматривает ответственность источника выплаты за неисполнение указанной обязанности.

Теперь регулирование отношений налогового агента упорядочено. Статья 24 Кодекса носит общий характер, и на всех налоговых агентов распространяются соответствующие положения части первой Кодекса. Так, с налогового агента могут взыскиваться налог и пени, в том числе при отсутствии денежных средств, за счет иного имущества (ст.46-48), по счетам налогового агента в банке могут быть приостановлены операции (ст.76), с налогового агента взыскивается штраф за невыполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налогов (ст.123), он привлекается к ответственности за несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.123).

Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлена обязанность предприятий, организаций, любых других лиц, выплачивающих доходы иностранным юридическим лицам, удерживать налог с их доходов от источников в Российской Федерации при каждом перечислении платежа. Сумма налога зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода. Законом не предусмотрено начисление пеней в случае несвоевременного удержания и перечисления (неудержания и неперечисления) в бюджет указанных налогов.

Как следует из ст.75 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившего в силу с 01.01.99, пени начисляются во всех случаях нарушения налоговым агентом срока исполнения обязанности по удержанию и перечислению налога.

Следовательно, в случае неисполнения (несвоевременного исполнения) налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога с доходов иностранного юридического лица у источников в Российской Федерации, в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, при возникновении обязанности по удержанию и перечислению в бюджет этих налогов после 01.01.99 на сумму не перечисленных в бюджет (несвоевременно перечисленных) налогов начисляются пени в порядке, установленном ст.75 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно НК РФ с 1 января 1999 г. на сумму недоимки по налогам (сборам), в том числе по недоимке, образовавшейся до введения в действие части первой Кодекса, пени начисляются по процентной ставке, равной одной трехсотой действовавшей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,1% в день. При этом размер пеней, включая пени, начисленные до 1 января 1999 г., не может превышать для налогоплательщиков (плательщиков сборов) неуплаченную сумму налога (сбора), а для налоговых агентов не может превышать неперечисленную сумму налога. Указанные настоящей статьей ограничения на размер процентной ставки и суммы пеней действуют в период с 1 января 1999 г. до вступления в силу Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".


Г. Костина


"Бухгалтерский учет", N 10, май 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.