Учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях (О.А. Колеватова, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2001 г.)

Учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности
в бюджетных учреждениях


Бюджетное учреждение, занимающееся предпринимательской деятельностью, обязано составлять смету доходов и расходов на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг. Планирование сметы доходов и расходов, а также ее исполнение осуществляются по предметным статьям экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации. К расходам от предпринимательской деятельности относятся расходы, непосредственно связанные с выпуском готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг:


Код экономической
классификации
расходов (ЭКР)

Расходы от предпринимательской деятельности
110100 оплата труда государственных служащих
110200 начисления на оплату труда
110300 приобретение предметов снабжения и расходных ма-
териалов
110400 расходы на командировки и служебные поездки
110500 оплата транспортных услуг
110600 оплата услуг связи
110700 оплата коммунальных услуг
110800 оплата геологоразведочных работ
110900 оплата услуг по типовому проектированию
111000 прочие текущие расходы на закупки товаров и оп-
лату услуг
240100 приобретение оборудования и предметов длительно-
го пользования
240300 капитальный ремонт
260200 приобретение нематериальных активов

На бюджетные учреждения не распространяется действие Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений).

Смета доходов и расходов по предпринимательской деятельности составляется поквартально. При этом учитываются нормы:

- на представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на подготовку и переподготовку кадров, установленные приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения";

- возмещения командировочных расходов, установленные приказом Минфина России от 13.08.99 N 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации";

- суточных при зарубежных командировках, установленные письмом Минфина России от 27.12.96 N 110 "О размерах выплат суточных при краткосрочных командировках на территории ряда зарубежных стран";

- естественной убыли материальных ресурсов, устанавливаемые ведомственными правовыми актами.

Расходы, произведенные сверх указанных норм, осуществляются за счет прибыли, остающейся после налогообложения.

Расходы бюджетного учреждения в зависимости от их роли в процессе производства подразделяются на прямые и накладные (косвенные). В соответствии с инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 N 107н (ред. от 10.07.2000):

- к прямым относятся расходы, прямо и непосредственно включаемые в стоимость продукции (работ, услуг): материалы, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного периода, прочие прямые расходы;

- к накладным (косвенным) относятся расходы, связанные с организацией и управлением производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к деятельности организации в целом: содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, аренда помещений, отопление, освещение, водоснабжение, текущий ремонт и прочие косвенные расходы.

Фактические расходы от предпринимательской деятельности учитываются на субсчете 220 "Расходы по предпринимательской деятельности". В дебет этого субсчета относится стоимость производственных расходов с кредита субсчетов:


На сумму стоимости израсходованных материальных ценностей
060 "Материалы для учебных, научных и других целей"
061 "Продукты питания"
062 "Медикаменты и перевязочные средства"
063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности"
064 "Топливо, горючее и смазочные материалы"
065 "Специальные материалы"
066 "Тара"
067 "Прочие материалы"
069 "Запасные части к машинам и оборудованию"
На сумму стоимости переданных в производство малоценных предметов
071 "Малоценные предметы в эксплуатации"
На сумму стоимости выполненных работ и оказанных услуг сторонними
организациями
150

156

178
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

"Расчеты с исполнителями за выполненные работы"

"Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"
На сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым в
предпринимательской деятельности
180 "Расчеты по оплате труда"
На сумму налогов, относимых на себестоимость продукции
173 "Расчеты по платежам в бюджет"

Если имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции, то накладные расходы в соответствии с п.175 инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид работ, изделий, продукции. Эти расходы в течение месяца предварительно списываются в дебет субсчета 210 "Расходы к распределению" и кредит соответствующих субсчетов.

При осуществлении бюджетным учреждением предпринимательской деятельности возникает необходимость распределения расходов по оплате коммунальных услуг и расходов, связанных с выполнением управленческих функций и учтенных первоначально на субсчете 20. Причем, если какой-либо вид расходов должен быть впоследствии распределен между разными видами деятельности, то до момента распределения субсчетам расчетов не может быть присвоен отличительный признак 1 "Бюджетная деятельность", 2 "Предпринимательская деятельность", 3 "Целевые средства". Аналитический учет по субсчету 210 ведется в многографной карточке ф.283. Кроме того, расходы распределяются между различными видами предпринимательской деятельности.

В соответствии с названной инструкцией эти расходы могут распределяться пропорционально:

- занимаемым площадям по видам деятельности,

- численности работников, группируемых по видам деятельности учреждения,

- заработной плате работников в соответствии с приказом директора учреждения.

В конце месяца соответствующая часть накладных расходов подлежит списанию с кредита субсчет 210 в дебет субсчета 220 "Расходы от предпринимательской деятельности". Однако если субсчету 210 не присваивался отличительный признак, то указанное списание произвести невозможно. Поэтому на практике по каждому виду экономической классификации расходов производят запись "красным сторно":

Д-т субсч.210 "Расходы к распределению",

К-т субсч.178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

Одновременно распределенные расходы отражаются следующей записью:

Д-т субсч.220 "Расходы по предпринимательской деятельности",

К-т субсч.178.2 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".


Пример 1. Бюджетным учреждением "А" в отчетном периоде были произведены расходы по кодам экономической классификации, отраженные в многографной карточке (см. образец формы 283). Поскольку предпринимательская деятельность ведется в отдельном помещении, площадь которого 10% от общей площади здания, то приказом директора учреждения накладные расходы между бюджетной и предпринимательской деятельностью распределяются пропорционально площадям, отведенным под эти виды деятельности.


Многографная карточка


                                                           /------------\
                                                           |    Коды    |
                                                           |------------|
                                       Форма 283   по ОКУД |   0504807  |
                                                           |------------|
                       за "____" декабря 200_ г.      Дата |            |
                                                           |------------|
Учреждение (централизованная бухгалтерия) ГУ "А"   по ОКПО |            |
                                                           |------------|
Структурное подразделение ______________________    по КСП |            |
                                                           |------------|
Номер счета, субсчета 210 ______________________     Номер |            |
                                                           |------------|
                                            Номер карточки |            |
                                                           |------------|
                                                   по ОКЕИ |    383     |
                                                           \------------/
Мемориаль-
ный ордер


Содержание записи
Дебет - Кредит (ненужное зачеркнуть)
дата номер 110630 11071 110721 110730 11074
1 2 3 4 5 6 7 8
31.12 6 Междугородние раз-
говоры, сч.-факт.
N 394236

2000,00
       
31.12 6 Вывоз твердых бы-
товых отходов
(ТБО), сч.-факт.
N 869
 
1020,00
     
31.12 6 Тепловая энергия,
сч.-факт., N 32003
    12500,00    
31.12 6 Электрическая эне-
ргия, сч.-факт.,
N Э-74-12012
     
5000,00
 
31.12 6 Водоснабжение,
сч.-факт., N 145
        4500,00
    Итого расходов 2000,00 1020,00 12500,00 5000,00 4500,00

     Главный бухгалтер _______________  _____________________________
                          (подпись)         (расшифровка подписи)

     Исполнитель ________________ ____________________________
                     (подпись)       (расшифровка подписи)

     "______" _____________ _____ г.

Выручка от реализации учреждения "А" освобождается от НДС. Следовательно, сумма НДС, уплаченная поставщикам, включается в расходы учреждения (п.2. ст.170 НК РФ).

При этом расходы по предпринимательской деятельности будут составлять 10% от общей суммы расходов. Таким образом, в дебет субсчета 220 будут списаны следующие расходы по кодам экономической классификации:


Код ЭКР Сумма, руб.
110630 200
110710 102
110721 1 250
110730 500
110740 450
Всего 2 502

Реализация готовой продукции, работ и услуг


На субсчете 080 "Готовая продукция" изделия и готовая продукция должны учитываться по фактической стоимости, определяемой исходя из фактических расходов на их изготовление на основании актов приемки, накладных и других документов (исключение составляет сельскохозяйственная продукция).

Передача готовой продукции для реализации отражается следующими учетными записями:

Д-т субсч.280 "Выполненные и сданные заказчиками продукция, работы и услуги",

К-т субсч.080 "Готовая продукция"

на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции и, одновременно:

Д-т субсч.153.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги",

К-т субсч.080.2 "Готовая продукция"

на стоимость сданной учреждением продукции, предъявленной покупателям и заказчикам к оплате (с учетом НДС).

При передаче заказчикам выполненных работ, оказании услуг производятся записи:

Д-т субсч.280 "Выполненные и сданные заказчиками продукция, работы и услуги",

К-т субсч.220 "Расходы по предпринимательской деятельности"

на сумму фактической стоимости работ и услуг;

Д-т субсч.153.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги",

К-т субсч.401 "Доходы будущих периодов"

на стоимость сданной учреждением продукции, предъявленной покупателям и заказчикам, с учетом НДС.

Образовательные учреждения, оказывающие платные образовательные услуги, начисление оплаты за услуги производят по дебету субсчета 175 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения".

При поступлении оплаты от заказчика за отгруженную ему продукцию, выполненные работы, оказанные услуги по договорной стоимости необходимо составить следующие записи:

Д-т субсч.111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности",

Д-т субсч.153.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги" (175 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения" - для образовательных учреждений);

Д-т субсч.401 "Доходы будущих периодов",

К-т субсч.400 "Доходы отчетного периода"

на сумму, полученную от покупателей и заказчиков;

Д-т субсч.400 "Доходы отчетного периода",

К-т субсч.173 "Расчеты по платежам в бюджет"

на сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет, если продукция, работы, услуги облагаются НДС.

Одновременно с оформлением выручки необходимо произвести бухгалтерские записи:

Д-т субсч.400 "Доходы отчетного периода",

К-т субсч.280 "Выполненные и сданные заказчиками продукция, работы и услуги"

на сумму фактической себестоимости реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Таким образом, на субсчете 400 выявляется разница между доходами и расходами организации. Финансовый результат от реализации отражается на субсчете 410 "Прибыли и убытки": прибыль - по кредиту, убыток - по дебету.

У образовательных учреждений в соответствии с п.17а инструкции ГНС РФ от 20.08.98 N 48 (ред. от 12.01.99) "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" сумма превышения доходов над расходами не подлежит налогообложению, если она полностью относится (реинвестируется) на нужды образовательного процесса. При этом перечень расходов, на которые бюджетное учреждение может реинвестировать средства, в настоящий момент не определен законодательством, и каждое учреждение определяет его самостоятельно. Это могут быть расходы на оплату труда работников образовательных учреждений, стипендии учащимся, расходы на приобретение учебного оборудования, инструментов, аппаратуры, приборов, расходы на капитальное строительство.

Реинвестирование может заключаться в оплате фактических расходов по бюджетной деятельности средствами от предпринимательской деятельности. В этом случае осуществляются записи:

Д-т субсч.220 "Расходы по предпринимательской деятельности",

К-т субсч.200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия";

Д-т субсч.178.1 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",

К-т субсч.178.2 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

на сумму расходов по бюджету, оплаченных с расчетного счета учреждения.

Кроме того, реинвестированные расходы могут отражаться по дебету субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" и списываться в дебет субсчета 410 "Прибыли и убытки", когда расходы не только произведены, но и оплачены. Таким образом, средства, полученные от предпринимательской деятельности, включая платные услуги за образование, не реинвестированные в образовательный процесс и оставшиеся на отчетную дату на текущих или расчетных счетах или размещенные на депозитных счетах в банках (с учетом процентов), также подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.


Реализация товаров через магазины, киоски, буфеты и столовые


Товары, приобретенные бюджетным учреждением для реализации, первоначально учитываются по дебету субсчетов счета 06 "Материалы и продукты питания". При передаче товаров для реализации их стоимость списывается в дебет субсчета 080 "Готовая продукция", а величина торговой наценки отражается следующей записью:

Д-т субсч.080 "Готовая продукция",

К-т субсч.401 "Доходы будущих периодов".

В дебет субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчиками продукция, работы и услуги" с кредита субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" списываются издержки обращения, возникающие в процессе движения товаров. Это расходы на оплату труда, аренду и содержание зданий, помещений, оборудования, ремонт основных средств, топливо, газ, электрическую энергию, хранение и упаковку товаров, тару и прочие расходы.

При получении денежных средств осуществляется следующая запись:

Д-т субсч.111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности" (120 "Касса"),

К-т субсч.080 "Готовая продукция".

Одновременно необходимо произвести следующие записи:

Д-т субсч.280 "Выполненные и сданные заказчиками продукция, работы и услуги",

К-т субсч.400 "Доходы отчетного периода"

на сумму стоимости продукции по цене приобретения;

Д-т субсч. 401 "Доходы будущих периодов",

К-т субсч. 400 "Доходы отчетного периода"

на сумму наценки.

Сформированные по дебету субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчиками продукция, работы и услуги" затраты по реализации продукции (фактическая стоимость реализованных товаров, включая издержки обращения) должны быть списаны в дебет субсчета 400 "Доходы отчетного периода". Финансовый результат будет определяться как разница между дебетовым и кредитовым оборотами субсчета 400. Превышение кредитового оборота над дебетовым свидетельствует о полученной прибыли, которая отражается по кредиту субсчета 410 "Прибыли и убытки". В дебет субсчета 410 с кредита субсчета 400 списываются понесенные убытки.


Исчисление налога на прибыль


Бюджетные учреждения исчисляют налог на прибыль в соответствии с инструкцией ГНС РФ от 20.08.98 N 48 с суммы превышения доходов над расходами от предпринимательской деятельности. Поскольку доходы бюджетного учреждения формируются кассовым методом, то и расходы при определении сумм превышения доходов над расходами должны приниматься в части оплаченной продукции.

Прибыль по данным бухгалтерского учета может не совпадать с прибылью для целей налогообложения и по другим причинам.

Так, в соответствии с п.168 инструкции Минфина России от 30.12.99 N 107н расходы в зависимости от конкретных условий могут распределяться пропорционально: занимаемым площадям по видам деятельности; численности контингента или источникам финансирования и т.п. В соответствии же с п.10 инструкции ГНС РФ от 20.08.98 N 48 фактический расход средств, полученных от предпринимательской деятельности, определяется пропорционально сумме поступлений от этой деятельности за отчетный период.

Кроме того, валовая прибыль по данным бухгалтерского учета должна быть скорректирована на сумму расходов сверх норм, установленных законодательством, и на суммы, не уменьшающие налогообложения прибыли (убытки от финансовых вложений и списания дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности). Прибыль от реализации основных средств, определенная по данным бухгалтерского учета, для целей налогообложения корректируется с помощью индексов-дефляторов. Эти несоответствия необходимо учитывать при составлении налоговой декларации.


Пример 2. Доходы от предпринимательской деятельности ГУ "А" составили в отчетном периоде 40 000 руб., в том числе проценты за использование денежных средств, находящихся на расчетном счете организации в банке, - 1 010 руб. На лицевой счет в ОФК из федерального бюджета поступило 760 000 руб. Таким образом, средства от предпринимательской деятельности составили 5% от общей суммы поступлений. Величина распределяемых расходов бюджетного учреждения "А" показана в примере 1. Для целей налогообложения эти расходы должны быть распределены по-новому и составлять не 10%, а 5% от общей суммы распределяемых расходов.

Кроме того, учреждением были произведены расходы на оплату труда сотрудников - 20 200 руб., оплату услуг, предоставленных сторонними организациями, - 3 010 руб., списана дебиторская задолженность на сумму 2 222 руб.

В табл.1 представлен порядок корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения налогом на прибыль.


Таблица 1


Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения


Наименование
показателя
Код
пока-
зателя
по ЭКР
Код
стро-
ки
Ут-
верж-
дено
по
смете
на
от-
чет-
ный
пери-
од
Фактическое исполнение Данные
для це-
целей
налого-
обложе-
ния
деятель-
ность по
изготов-
лению
продук-
ции, вы-
полнению
работ,
оказанию
услуг
прочие
опера-
ции
итого сред-
ства,
обра-
зо-
ван-
ные
из
при-
были
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Доходы
Остаток денеж-
ных средств на
начало года
 

010


х
         
в том числе
авансы полу-
ченные
 
011

х
         
Доходы отчет-
ного периода
 
020
 
38990,00

1010,00

40000,00
 
40000,00
Доходы будущих
периодов
 
030

х
         
Расходы
Расходы по вы-
полненным и
оплаченным
продукции, ра-
ботам, услугам
- всего


700000


040
 

32903,20


2222,00


35125,20
 

33874,20
в том числе:
Основной оклад
гражданских
служащих


110111
   

20200,00
 

20200,00
 

20200,00
ЕСН 110220     7191,20   7191,20   7191,20
Оплата прочих
услуг связи

110630
   
200,00
 
200,00
 
100,00
Оплата содер-
жания помеще-
ния

110710
   
102,00
 
102,00
 
51,00
Оплата отопле-
ния и техноло-
гических нужд


110721
   

1250,00
 

1250,00
 

625,00
Оплата потреб-
ления электри-
ческой энергии


110730
   

500,00
 

500,00
 

250,00
Оплата водос-
набжения

110740
   
450,00
 
450,00
 
225,00
Оплата услуг
научно-иссле-
довательских
организаций


111010
   

3010,00
 

3010,00
 

3010,00
Прочие текущие
расходы

111140
     
2222,00

2222,00
 
2222,00
Превышение до-
ходов над рас-
ходами (при-
быль - убыток)
 

150
     

4874,80
 

6125,80
Налоги за счет
прибыли -
всего
 
160
     
2504,00
   

Разница между прибылью по данным бухгалтерского учета и прибылью, исчисленной для целей налогообложения, обусловленная применением различных способов распределения коммунальных расходов, составляет:

6125,80 - 4874,80 = 1251,00.

Поскольку инструкцией ГНС РФ от 20.08.98 N 48 не предусмотрено составление Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета налога от фактической прибыли", то данные столбца 9 табл.1 можно было бы использовать для составления ф.2 "Отчет о прибылях и убытках". Однако прибыль в нашем примере должна быть увеличена еще и на величину убытков от списания дебиторской задолженности. Поэтому, на наш взгляд, для составления ф.2 лучше использовать данные бухгалтерского учета (столбец 7 табл.1), а затем полученную по данным бухгалтерского учета прибыль скорректировать на сумму 1 251 руб. и на величину списанной дебиторской задолженности.

Фрагмент отчета о прибылях и убытках (ф.2 приложения N 1 к инструкции ГНС РФ от 20.08.98 N 48) представлен в табл.2.

В табл.3 представлен фрагмент Справки для определения налогооблагаемой прибыли.

Налог на прибыль, исчисляемый по ставке 30%, составит 2 504 руб.

Начисление налога на прибыль отражается следующей записью:

Д-т субсч.410 "Прибыли и убытки",

К-т субсч.173 "Расчеты по платежам в бюджет"

на величину рассчитанного налога на прибыль.

Кредитовое сальдо по субсчету 410 отражает величину прибыли, остающейся в распоряжении учреждения после налогообложения. Она направляется на формирование средств материального поощрения и социальных выплат, средств на содержание и развитие материально-технической базы. При этом дебетуется субсчет 410 и кредитуются субсчета 240 "Средства на материальное поощрение и социальные выплаты" и 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы".


Таблица 2

Выручка (нетто) от реализации товаров,
продукции, работ, услуг (за минусом НДС)
010 38 990,00
Себестоимость реализации товаров, про-
дукции, работ, услуг
020 32 903,20
Прибыль (убыток) от реализации 050 6 086,80
Проценты к получению 060 1 010,00
Прибыль (убыток) от финансово-хозяйст-
венной деятельности
110 7 096,80
Прочие внереализационные расходы 130 2 222,00
Прибыль (убыток) отчетного периода 140 4 874,80
Налог на прибыль 150 2 504,00

Таблица 3


N п/п Показатели Сумма, руб.
1 Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета 4 874,80
2.1 Изменение величины себестоимости реализованной
продукции (работ, услуг) (+/-)

1 251,00
4.9 Прибыль для целей налогообложения увеличивается
на суммы убытков от списания дебиторской задол-
женности


2 222,00
6 Валовая прибыль для целей налогообложения 8 347,80

О.А. Колеватова,

главный бухгалтер ГУ "Республиканский центр мультимедиа

и телекоммуникаций в образовании"


"Бухгалтерский учет", N 10, май 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.