Учет реализации активов в бюджетных учреждениях (И. Токарев, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 26, июнь 2001 г.)

Учет реализации активов в бюджетных учреждениях


В последнее время бюджетные учреждения все чаще и чаще оказывают платные услуги в рамках предпринимательской деятельности. Так, одной из самых распространенных хозяйственных операций, приносящих доход, является реализация учреждением неиспользуемого имущества, ценных бумаг и т. п. При осуществлении данных операций перед бухгалтерией возникает задача правильного их отражения. Рассмотрим порядок учета операций по реализации различных активов.


Реализация продукции, работ, услуг...


...оптом


С введением в действие Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н, технология учета реализации продукции, работ, услуг претерпела значительные изменения. Ранее, когда действовала Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденная Приказом Минфина РФ от 3 ноября 1993 г. N 122, в дебет субсчета 280 записывалась фактическая себестоимость реализованной продукции. В кредит же субсчета 280 записывались суммы реализованной продукции и оказанных услуг по отпускным ценам. Кредитовый остаток по субсчету 280 показывал сумму прибыли, а дебетовый - сумму убытка от реализации продукции и оказанных услуг. Таким образом, счет 280 был аналогом счета 46 Плана счетов бухгалтерского учета хозрасчетных организаций.

Теперь на субсчете 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" учитывается реализованная продукция только по ценам себестоимости. Дебетовый остаток отражает наличие отгруженной, но неоплаченной продукции (работ, услуг). Аналогом же счета 46 хозрасчетного Плана счетов в какой-то степени является субсчет 400 "Доходы отчетного периода".

В настоящее время реализация продукции, работ и услуг бюджетным учреждением в общем случае учитывается следующим образом.

При выставлении заказчику счета на оплату продукции (заключении договора) дебетуется счет 153 "Расчет с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги" и кредитуется счет 401 "Доходы будущих периодов". Таким образом, формируется задолженность покупателя и одновременно отражается сумма доходов, которую учреждение планирует получить. Поскольку нет определенности, когда заказчик оплатит данную продукцию или услугу, сумма счета (договора) отражается как доходы будущих периодов.

При отгрузке учреждением заказчику продукции производится запись в дебет субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы, услуги" с кредита субсчетов 080 "Готовая продукция" по фактической стоимости.

При получении от заказчика оплаты за сданные им продукцию, работы, услуги необходимо сумму договора перевести из доходов будущего периода в доходы отчетного периода, а также начислить НДС. Поэтому при поступлении оплаты от заказчика одновременно производятся три дополнительные записи:

по дебету 401 и кредиту 173 "Расчеты с бюджетом" - отраженные доходы уменьшаются на сумму НДС, который начислен для внесения в бюджет;

по дебету 401 и кредиту 400 "Доходы отчетного периода" - доходы будущих периодов отражаются как доходы отчетного периода;

по кредиту субсчета 280 и дебету субсчета 400 - в сумме фактических расходов реализованной продукции.


Пример 1

Учреждение произвело продукцию для реализации заказчику. Себестоимость продукции составила 1000 руб., а цена продажи - 1500 руб., включая НДС по ставке 20% на сумму 250 руб.


Учет реализации продукции


Д-т сч.153 К-т сч.401 - 1500 руб. - предъявлен счет заказчику на стоимость продукции по продажным ценам, включая НДС

Д-т сч.280 К-т сч.080 - 1000 руб. - продукция передана заказчику (списание продукции производится по себестоимости)

Д-т сч.111 К-т сч.153 - 1500 руб. - поступила оплата от заказчика (на стоимость продукции по продажной цене)

Д-т сч.400 К-т сч.280 - 1000 руб. - (вторая запись, производится одновременно с поступлением оплаты и на сумму себестоимости отгруженной продукции) фактические расходы списаны на доходы отчетного периода

Д-т сч.401 К-т сч.173 - 250 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет

Д-т сч.401 К-т сч.400 - 1250 руб. - доходы будущих периодов переведены в доходы отчетного периода.

Необходимо отметить, что данная методика предполагает два условия осуществления хозяйственной деятельности.

Первое условие - это исчисление выручки и налогов, с ней связанных, в момент поступления оплаты от заказчика. Используется метод учета по оплате. В Инструкции N 107н явно не сказано, что учреждением должен применяться метод расчета выручки (доходов) по оплате, но, например, п.192 Инструкции N 107н устанавливает, что дополнительная запись по дебету субсчета 400 и по кредиту субсчета 280 производится именно при получении от заказчиков оплаты за сданные им продукцию, работы, услуги. А пункт 141 обязывает производить начисление и перечисление в бюджет налогов от осуществления предпринимательской деятельности при условии поступления от заказчиков оплаты за полностью выполненные и сданные им продукцию, работы, услуги.

Однозначно установленный Инструкцией метод исчисления выручки призван, видимо, привести к единообразию учетную политику всех бюджетных учреждений. Выбор того или иного метода учета зависит от специфики деятельности учреждения. Если учреждение оказывает платные услуги или осуществляет реализацию продукции регулярно и не имеет значительной дебиторской задолженности, то проще использовать метод по отгрузке, в противном случае выгоднее использовать метод по оплате. Инструкция N 107н устанавливает только один возможный способ учета, не считаясь со спецификой деятельности учреждения.

Тем не менее начисление налога в момент отгрузки продукции заказчику - метод учета НДС по отгрузке - не запрещено ни одним нормативным документом, регламентирующим налоговое законодательство. Поэтому для целей налогообложения учреждения могут вести учет НДС и по отгрузке. В последнем случае запись по дебету счета 401 и кредиту счета 173 будет производиться одновременно с записью по дебету счета 280 и кредиту счета 080.

Второе условие хозяйственной деятельности, которое предполагает установленная технология учета, - это переход права собственности на продукцию (товар, работу, услугу) в момент выставления счета. Причем такой вывод можно сделать не из самой Инструкции. N 107н, а из Приложения N 2 к ней. Так, п.97 Приложения устанавливает, что записью по дебету субсчета 153 и кредиту субсчета 401 отражается предъявление счета заказчику за изготовленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. При этом не совсем понятно, что имеется в виду под словом "счет". Если это счет-фактура, то согласно налоговому законодательству он составляется продавцом в момент реализации продукции (товаров, работ, услуг). Но моментом реализации, как мы установили ранее, является оплата продукции покупателем.

Если же в п.97 Приложения N 2 имеется в виду счет на предоплату, то непонятны основания для формирования проводки Д-т сч.153 К-т сч.401. Подобная проводка отражает задолженность покупателя перед учреждением. Но право собственности на продукцию (товар, работу, услугу) еще не перешло от продавца к покупателю (более того, эта продукция, возможно, еще не произведена), и, значит, задолженности покупателя перед продавцом быть не может. Кроме того, нет никакой гарантии, что покупатель оплатит данную продукцию. Если же продукция так и не будет оплачена покупателем и отгружена ему, очевидно, необходимо будет сделать сторно по дебету субсчета 153 и кредиту субсчета 401 на сумму ранее выставленного счета. Но на основании какого оправдательного документа должна быть произведена эта запись, непонятно, ведь покупатель не представит никакого документа об отказе оплачивать данный счет.

Таким образом, предлагаемая Инструкцией N 107н технология учета предполагает выставление счета на предоплату в момент реализации продукции либо осуществления предоплаты за реализуемую продукцию.

Учет реализации работ (услуг) производится подобным образом с тем лишь отличием, что запись по дебету субсчета 280 и кредиту субсчета 220 производится в конце отчетного периода, ведь себестоимость услуги может быть окончательно определена лишь после ее выполнения (за исключением случая учета себестоимости услуги по плановой стоимости). В этом случае и проводка Д-т сч.400 К-т сч.280 может быть сделана только в конце отчетного периода, несмотря на то что Инструкция N 107н регламентирует ее формирование в момент поступления оплаты от покупателя.

Рассмотрим учет реализации работ и услуг:

Д-т сч.153 К-т сч.401 - 1500 руб. - предъявлен счет заказчику на стоимость услуг по договорной цене, включая НДС

Д-т сч.111 К-т сч.153 - 1500 руб. - поступила оплата от заказчика (на сумму счета)

Д-т сч.401 К-т сч.173 - 250 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет

Д-т сч.401 К-т сч.400 - 1250 руб. - доходы будущих периодов переведены в доходы отчетного периода

Д-т сч.280 К-т сч.220 - 1000 руб. - списаны в конце отчетного периода расходы учреждения, связанные с оказанием работ (услуг)

Д-т сч.400 К-т сч.280 - 1000 руб. - (вторая запись, производится в конце отчетного периода) фактические расходы списаны на доходы отчетного периода.


...в розницу


Технология учета реализации продукции (продуктов питания, товаров, имущества) физическим лицам несколько отличается от вышеприведенных методик:

Д-т сч.080 К-т сч.061 - 1000 руб. - переданы для реализации продукты питания по себестоимости

Д-т сч.080 К-т сч.401 - 500 руб. - произведена наценка на продукты питания, включая НДС

Д-т сч.120 К-т сч.080 - 1500 руб. - реализованы продукты питания физическим лицам через предприятие общественного питания

Д-т сч.280 К-т сч.400 - 1000 руб. - учтена реализация товара как доход отчетного периода

Д-т сч.400 К-т сч.280 - 1000 руб. - списаны на доходы отчетного периода фактические расходы по сданной и оплаченной заказчиком изготовленной продукции, выполненным работам, оказанным услугам

Д-т сч.401 К-т сч.400 - 250 руб. - сумма наценки отражена в доходах отчетного периода

Д-т сч.401 К-т сч.173 - 250 руб. - выделен НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Данную технологию также тру дно назвать идеальной, поскольку проводки Д-т сч.280 К-т сч.400 и Д-т сч.400 К-т сч.280 не несут какого-либо экономического смысла и нужны лишь для того, чтобы сформировать оборот по счету 280. Если говорить о необходимости субсчета 280, то убедительные доводы в его пользу найти сложно. При оптовой продаже продукции или услуг дебетовое сальдо по субсчету 280 дает представление об объемах отгруженной, но неоплаченной продукции (услуги), но это сальдо отражает лишь себестоимость данной части продукции или услуги. Для управления же хозяйственной деятельностью учреждения более важна стоимость продукции или услуги, выраженная в продажных ценах. Собственно, и та и другая информация скапливается по дебету и кредиту субсчета 400 соответственно. Если же введение субсчета 280 обусловлено тем, что на субсчете 400 отражаются прочие доходы учреждения, не относящиеся к реализации продукции (товаров, работ, услуг), то правильнее было бы ввести субсчета третьего порядка по субсчету 400.

Тем не менее, несмотря на все недостатки утвержденной Инструкцией N 107н технологии учета реализации продукции, работ и услуг в рамках предпринимательской деятельности, необходимо придерживаться данной технологии.


Реализация неиспользуемого имущества


Если учреждение реализует не продукцию или услугу, а неиспользуемое имущество, то данная операция будет отражаться без использования субсчета 280.


Пример 2

Учреждение реализует автомобиль по цене 90 000 руб. Автомобиль был приобретен за счет бюджетных ассигнований по стоимости 120 000 руб., включая 20% НДС. Балансовая стоимость автомобиля - 120 000 руб., начислен износ в объеме 20% и сумма начисленного износа составила 24 000 руб., остаточная стоимость, следовательно, равна 96 000 руб. Ставка НДС - 20%. Автомобиль реализуется по цене выше балансовой - 110 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Д-т сч.015 К-т сч.178 - 120 000 руб. - оприходован автомобиль по стоимости приобретения, включая НДС

Д-т сч.200 К-т сч.250 - 120 000 руб. - отражены расходы учреждения на сумму, включая НДС

Д-т сч.250 К-т сч.020 - 24 000 руб. - начислен износ

Д-т сч.250 К-т сч.015 - 96 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля

Д-т сч.020 К-т сч.015 - 24 000 руб. - списана сумма износа автомобиля

Д-т сч.110 К-т сч.178 - 110 000 руб. - поступила оплата от покупателя, включая НДС

Д-т сч.178 К-т сч.270 - 96 000 руб. - остаточная стоимость автомобиля отражена в составе целевых средств

Д-т сч.178 К-т сч.173 - 2333,8 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в доход бюджета (применяется ставка налога 16,67% к разнице между продажной стоимостью с НДС и остаточной стоимостью)

Д-т сч.178 К-т сч.400 - 11666,2 руб. - сумма разницы между рыночной и балансовой стоимостью без налога на добавленную стоимость.

Так же отражается реализация автомобиля, приобретенного за счет целевых средств.

В случае если автомобиль приобретен в рамках предпринимательской деятельности, то остаточную стоимость необходимо отнести не в состав целевых средств, а в состав средств, сформированных из прибыли и направленных на содержание и развитие материально-технической базы (субсчет 241).

Кроме того, сумма НДС, уплаченного поставщику, будет отражена не в балансовой стоимости автомобиля, а на субсчете 171 "Налог на добавленную стоимость, по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам". В этом случае балансовая стоимость автомобиля будет равна 100 000 руб., сумма НДС, уплаченная поставщику, - 20 000 руб., сумма начисленного износа составит 20 000 руб., а остаточная стоимость - 80 000 руб. При продажной цене 110 000 руб. покупателю необходимо выставить счет-фактуру на 110 000 руб., включая 11666,67 руб.

Д-т сч.015 К-т сч.178 - 100 000 руб. - поступил автомобиль от поставщика

Д-т сч.220 К-т сч.250 - 100 000 руб. - отражены расходы учреждения

Д-т сч.171 К-т сч.178 - 20 000 руб. - учтен НДС поставщика

Д-т сч.250 К-т сч.020 - 20 000 руб. - начислен износ по ставке 20%

Д-т сч.020 К-т сч.015 - 20 000 руб. - списана сумма износа автомобиля

Д-т сч.250 К-т сч.015 - 80 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля

Д-т сч.111 К-т сч.178 - 110 000 руб. - поступила оплата от покупателя, включая НДС

Д-т сч.178 К-т сч.241 - 80 000 руб. - остаточная стоимость автомобиля отражена в составе средств на содержание и развитие материально-технической базы

Д-т сч.178 К-т сч.173 - 18333,33 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в доход бюджета (20% от продажной цены)

Д-т сч.178 К-т сч.400 - 11666,67 руб. - сумма разницы между рыночной и балансовой стоимостью без налога на добавленную стоимость.

Если учреждение реализует здания или сооружения, то проводки будут выглядеть несколько иначе.


Пример 3

На балансе учреждения, состоящего на местном бюджете, находится здание, переданное собственником учреждения на выполнение основной деятельности. В связи с вводом в эксплуатацию нового здания собственник разрешил учреждению самостоятельно реализовать старое здание. Балансовая стоимость здания - 700 000 руб., сумма начисленного износа - 200 000 руб. Здание продается по цене выше балансовой - 750 000 руб.

Согласно п.47 Инструкции N 107н суммы, полученные учреждениями от реализации зданий, сооружений, передаточных устройств, находящихся в оперативном управлении, а также от реализации материалов, полученных от разборки этих основных средств, полностью перечисляются в доход соответствующего бюджета. Причем акцентируем внимание на том, что доход перечисляется полностью, то есть не в объеме остаточной стоимости, а в том объеме, по которой это здание было реализовано. В этом случае согласно п.8 Приложения N 2 к Инструкции N 107н проводки будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч.250 К-т сч.010 - 500 000 руб. - списана остаточная стоимость здания

Д-т сч.020 К-т сч.010 - 200 000 руб. - списана сумма начисленного износа

Д-т сч.101 К-т сч.173 - 750 000 руб. - средства поступили на счет учреждения

Д-т сч.173 К-т сч.101 - 750 000 руб. - средства перечислены в бюджет.


Реализация долгосрочных
и краткосрочных финансовых вложений


Зачастую бюджетные учреждения приобретают и реализуют векселя и другие ценные бумаги. Реализация ценных бумаг и финансовых вложений должна отражаться следующим образом:

в случае превышения продажной цены над номинальной стоимостью

Д-т сч.111 К-т сч.134 (030) - 50 000 руб. - отражено поступление средств на счет учреждения в объеме учетной стоимости от реализации векселя

Д-т сч.111 К-т сч.400 - 2000 руб. - отражено поступление разницы между продажной и номинальной стоимостью;

в случае превышения номинальной стоимости над продажной ценой

Д-т сч.111 К-т сч.134 (030) - 50 000 руб. - отражено поступление на счет учреждения средств в объеме учетной стоимости

Д-т сч.400 К-т сч.134 (030) - 2000 руб. - отражена разница между продажной и номинальной стоимостью.


Передача имущества безвозмездно


Как мы уже отмечали выше, методология учета, предлагаемая Инструкцией) N 107н, во многом далека от идеальной. Еще один из примеров этого - методика учета безвозмездной передачи имущества. Так, согласно Приложению N 2 к Инструкции N 107н передача безвозмездно основных средств должна происходить следующим образом:

Д-т сч.250 К-т сч.015 - 100 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля

Д-т сч.020 К-т сч.015 - 20 000 руб. - списана сумма начисленного износа.

Учитывая, что на нематериальные активы износ не начисляется, их безвозмездную передачу необходимо отразить следующей проводкой:

Д-т сч.251 К-т сч.031 - 120 000 руб. - переданы нематериальные активы.

Отражение безвозмездной передачи малоценных предметов также не вызывает затруднений - по аналогии с отражением передачи нематериальных активов необходимо сделать проводку:

Д-т сч.260 К-т сч.070 - 1000 руб. - переданы материальные предметы.

Но вот отражение безвозмездной передачи материалов уже вызывает затруднение - счет "Фонды в материалах", как известно, Инструкцией N 107н не предусмотрен. Очевидно, в данном случае стоимость передаваемых материалов следует отнести на счета учета расходов учреждения - 200, 220, 225 в зависимости от источника финансирования, за счет которого были приобретены данные материалы. Ведь приходуя на баланс основные средства, мы делаем запись по дебету счетов учета расходов, а при безвозмездной передаче сальдо по этим счетам не уменьшается:

Д-т сч.015 К-т сч.140 - 120 000 руб. - получен автомобиль в счет финансирования

Д-т сч.200 К-т сч.250 - 120 000 руб. - отражены фактические расходы учреждения

Д-т сч.250 К-т сч.020 - 20 000 руб. - начислен износ

Д-т сч.250 К-т сч.015 - 100 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля

Д-т сч.020 К-т сч.015 - 20 000 руб. - списана сумма начисленного износа.

Таким образом, стоимость автомобиля после его безвозмездной передачи остается отраженной на субсчетах 200 и 140. Это значит, что стоимость безвозмездно переданного имущества увеличила обороты по финансированию учреждения и фактические расходы. Другими словами, бюджет профинансировал учреждение (предоставил в счет финансирования автомобиль), учреждение показало, что фактические расходы осуществлены в соответствии с целевым назначением, а само списало автомобиль с баланса. Но такое возможно лишь в том случае, если автомобиль передан с согласия собственника, а данная операция была утверждена в смете доходов и расходов учреждения либо автомобиль отнесен в состав неиспользуемого имущества, а его стоимость равна нулю. Ведь учреждение не может по своей воле передавать безвозмездно бюджетные средства.

Учреждение вправе самостоятельно распоряжаться имуществом, приобретенным за счет средств внебюджетных источников, но даже в этом случае подобное отражение переданного имущества (имеется в виду отнесение стоимости имущества на счета учета расходов) будет спорным с точки зрения налогового законодательства. В случае передачи имущества, приобретенного за счет предпринимательской деятельности, неоправданно увеличивается себестоимость продукции (работ, услуг), а значит, уменьшается прибыль.

Если же говорить (как это принято в хозрасчетном учете) о том, что вышеуказанные проводки необходимо сделать только для целей бухгалтерского учета, а для целей налогообложения сумму прибыли, подлежащую налогообложению, увеличить на стоимость переданного имущества, то это не избавит нас от искажения бухгалтерской отчетности. По дебету счета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" отражается, как было отмечено, себестоимость продукции, работ, услуг. Стоимость переданного имущества (за исключением разве что сумм начисленного износа) в этой себестоимости отражаться не должна.

С точки зрения бухгалтерского учета безвозмездную передачу имущества, приобретенного за счет средств предпринимательской деятельности, правильнее было бы отразить на субсчете 410 "Прибыли (убытки)" или на счетах учета реализации, как это принято в бухгалтерском учете коммерческих организаций, но Инструкция N 107н подобной проводки не предусматривает.

Отражая в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции по реализации активов, необходимо иметь в виду, что учет операций, связанных с осуществлением внебюджетной деятельности, в бюджетном бухгалтерском учете регламентирован в минимальном объеме. Попросту говоря, данная методология учета внебюджетных средств давно устарела, а введение в действие Инструкции N 107н принципиально эту ситуацию не изменило. К проблемам учета можно отнести и учет финансовых результатов, и отсутствие амортизационных отчислений, и разногласия норм налогообложения и бюджетного законодательства, и многое другое. Некоторые из этих проблем мы и рассмотрим в следующих статьях.


И. Токарев,

компания "Центр экономического анализа",

г. Нижний Тагил


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 26, июнь 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.