Бухгалтерская экспертиза в системе экспертных исследований (Н.Г. Гаджиев, А.Н. Гаджиев, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2001 г.)

Бухгалтерская экспертиза
в системе экспертных исследований


Судебно-экономическая экспертиза представляет собой особый класс экспертных исследований, в процессе осуществления которых широко используются познания в области различных наук экономического профиля. Объектами изучения выступают документальные данные, содержащие информацию в виде системы различных логических признаков и экономических параметров. Рассматриваемые экспертом-экономистом явления и ситуации выражаются системой экономических категорий, понятий, специальных терминов, формул функциональной зависимости, относительных и абсолютных величин, графических и табличных построений.

Использование специальных познаний экспертов-экономистов в судебно-следственной практике позволяет в полной мере установить и оценить признаки искажений экономической информации, определить и количественно измерить возникшие в результате этого негативные экономические явления и ситуации, выявить степень их влияния на финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования.

В теории и на практике по предмету и применяемым специальным методикам различают три рода судебно-экономических экспертиз: судебно-бухгалтерские, финансово-экономические и инженерно-экономические.

Исследование информационных "следов" экономического правонарушения (признаков интеллектуального подлога) осуществляется посредством анализа цифровых данных (экономических параметров), отраженных в бухгалтерской и иной документации. В этой связи предмет судебно-бухгалтерской экспертизы составляет исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения учетных операций и записей с одновременным определением места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учетных данных.

Кроме того, эксперт-бухгалтер может устанавливать соответствие или несоответствие данных бухгалтерского учета и неофициальных ("черновых") записей учетного характера, выявлять вытекающие из их содержания фактические данные, требующие оценки во взаимосвязи с данными бухгалтерского учета.

Изучение теории и практики современного состояния судебно-бухгалтерской экспертизы позволяет выделить ее основные задачи:

выявление фактов (признаков) искажения учетных данных специфическими для бухгалтерского учета приемами и определение их характера (вида), механизма и степени влияния на интересующие следствие (суд) показатели хозяйственной деятельности;

определение тождества (различия) "черновых" записей с данными бухгалтерского учета по их смысловому и структурному содержанию;

воссоздание отсутствующих либо искаженных учетных форм (величин, записей) и систем на основе их более поздних или предыдущих закономерных связей и возможных путей построения учетной информации.

При решении диагностических задач эксперт должен ответить на ряд вопросов, среди которых могут быть следующие:

имеются ли в представленных регистрах изменения в составе счетов или содержании счетных записей, создавших возможность устранения в учете дебиторской задолженности в сумме...;

содержатся ли в Главной книге противоречивые счетные записи;

с помощью каких бухгалтерских операций была занижена сумма прибыли, полученная предприятием в ... период;

повлекло ли занижение (завышение) себестоимости продукции неправильное отражение на счетах суммы... расходов; если да, то какое;

усматриваются ли в записях по счету N 46 признаки неотражения или частичного отражения операций по реализации продукции на ... сумму; если да, то как это повлияло на баланс предприятия;

допущены ли в системе счетных записей, отражающих расчетные операции по заработной плате, отступления от правил учета, в чем они выразились и как повлияли на величину учетного остатка;

каким образом были завышены при составлении баланса конкретные статьи расходов; каков механизм искажения счетных записей;

искажены ли в учете данные, отраженные на счете N 80 "Прибыли и убытки" за I квартал... года; если да, то каков механизм искажения.

При наличии в деле "черновых" записей необходимо сопоставить их со счетными записями официального бухгалтерского учета. При этом эксперт должен ответить на вопросы:

соответствуют ли представленные на экспертизу счетные записи записям официального бухгалтерского учета;

к какому виду счетных записей относятся данные, содержащиеся в "черновых" записях;

по какой группе счетных записей обнаруживаются расхождения с "черновыми" записями и на какую сумму;

имеют ли представленные на исследование материалы записи, тождественные данным бухгалтерского учета;

каковы тип и вид учетных данных, тождественных данным "чернового" учета; отражением каких учетных операций являются представленные на исследование записи;

составлены ли представленные записи лицом, имеющим навыки ведения бухгалтерского учета.

Решение экспертных задач посредством реконструкции может воссоздавать отдельные, отсутствующие в учетных документах показатели (записи) или корректировать значения показателей, искаженные в процессе ведения учета. При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы могут решаться также вопросы профилактического характера, например, какие недостатки в ведении учета могли способствовать сокрытию или совершению преступления и т.п.

Ведущую роль при организации экспертного исследования играет отбор материалов и необходимых документов. Нередко из-за недостаточно четкого представления об объектах судебно-бухгалтерской экспертизы следователи (суды) направляют эксперту все материалы дела или документы, не имеющие отношения к данному предмету. В первую очередь необходимо представить эксперту-бухгалтеру документальные источники информации, отражающие системы счетных записей, являющиеся непосредственным объектом экспертного исследования. Выявленная с помощью бухгалтерской экспертизы "скрытая" информация впоследствии используется следователем (судом) для определения соответствующей версии, уточнения плана расследования и проведения других следственных действий.

В зависимости от того, какие учетные данные вызывают сомнение, какие обстоятельства свидетельствуют о возможном их подлоге или сокрытии в системе счетных записей, эксперту должен быть представлен такой комплекс документов, который обеспечивает решение экспертных задач на основе всестороннего анализа всех взаимосвязей и зависимостей в бухгалтерском отражении интересующих следствие (суд) данных.

Лицу, назначившему бухгалтерскую экспертизу при отборе необходимых документов, следует изучить действующий на предприятии документооборот, затем с привлечением специалистов провести следственный осмотр документов. Результаты осмотра бухгалтерских документов в правоохранительной практике являются одним из главных источников при формулировании вопросов перед экспертом-бухгалтером. Протокол осмотра документов представляется эксперту-бухгалтеру вместе с другими следственными материалами, относящимися к предмету экспертизы.

На наш взгляд, нельзя признать правильной практику, когда на экспертное исследование направляются все первичные документы. Безусловно, все они могут являться объектами судебно-бухгалтерской экспертизы и использоваться при проведении экспертизы в качестве объектов исследования. Однако следователю (суду) предварительный осмотр и изучение первичных документов целесообразно осуществлять с участием соответствующих специалистов. Например, содержание первичных документов, фиксирующих операции, совершаемые в торговле, важно изучать с участием товароведа, совершаемые в промышленности - с участием технолога, в животноводстве - зоотехника, в растениеводстве - агронома, в строительстве - строителя и т.д.

При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого количества взаимосвязанных документов. В этом процессе принимают участие разные должностные лица проверяемой и других организаций. Каждая основная и вспомогательная хозяйственные операции порождают в сопроводительной документации сложные информационные цепи и сети. Для эффективного их изучения, по нашему мнению, необходимо построить блок-схему документооборота и информационных связей между документами. Это поможет обнаружить несоответствие данных, содержащихся в различных документах. Обнаружение таких расхождений может стать поводом для решения вопроса о необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

При поиске подложных документов необходимо учитывать следующие обстоятельства.

1. При попытке сокрытия в учете следов преступления интеллектуальный подлог совершается, как правило, простейшим способом, т.е. путем "подгонки" и информационной увязки данных в документах, "наглядно" связанных между собой в пределах непосредственной доступности исполнителям.

2. Ряд взаимосвязанных документов по времени составляется раньше сомнительного, поэтому для "увязки" их исправляют задним числом. В данном случае может возникнуть потребность в проведении криминалистической экспертизы по техническому исследованию документов.

3. Часть документов защищена системой нумерации (в прошнурованных журналах), которая затрудняет изучение всей системы документальных данных как целого. При этом нередки технические подделки, т.е. материальный подлог, который также требует проведения криминалистической экспертизы.

4. Так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, т.е. изначальными. Например, у первичного документа - расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы - обязательно должен быть источник информации; запись в журнале-ордере N 7 и далее соответственно авансовый отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку, вызов и т.п. Поэтому все указанные информационные связи должны быть проверены. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких ее звеньев) встает вопрос о достоверности не только первичных документов, но и данных бухгалтерского учета и отчетности. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было: документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т.д. Если следственным путем не удается получить отсутствующую, но необходимую для дела информацию, целесообразно проконсультироваться с экспертом-бухгалтером о возможности ее реконструкции.

Таким образом, эксперт-бухгалтер в состоянии оказать следователю (суду) существенную помощь в обнаружении искажений учета на основе содержательного анализа учетной информации и углубленного исследования внутренних закономерностей учетного процесса. Однако несоблюдение правил ведения учета, как и выявление в нем отклонения, не всегда свидетельствуют о наличии преступления и о связи с ним лица, допустившего нарушение правил. Чтобы такая связь действительно могла быть установлена следователем (судом), заключение эксперта должно не просто констатировать наличие отклонений в учете, но и содержать факты, позволяющие доказать, что эти отклонения - результат намеренных действий. Такие факты обнаруживаются в особой детерминации бухгалтерских операций, проявляющейся в виде нарушений в системе счетных записей, определенных взаимосвязей, контролируемых защитными свойствами учета. Их исследование производится с помощью не ревизионных, а специальных научных методов познания, используемых экспертом в зависимости от решаемых вопросов и характера искажений учетной информации.

В настоящее время в методиках экспертного бухгалтерского исследования все чаще применяются разнообразные приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием структурного моделирования, расчетно-аналитических методов и графоаналитических построений. Расчетно-аналитические методы предназначены для выведения и сравнительного анализа количественных (суммовых) значений учетных данных, графоаналитические построения - для получения моделей отражения документальных данных в счетах. По ним можно судить об образовании (исчезновении) связи между учетными данными (записями), что позволяет выявить некоторые аналитические зависимости, объяснить происхождение и закономерные особенности негативного учетного явления (искажения, противоречия), его динамику и экономическую сущность.

Выбор и построение необходимых для бухгалтерского исследования моделей в каждом конкретном случае предполагают безупречное знание и использование методических принципов ведения бухгалтерского учета, а также умение видеть и оценивать те признаки счетных записей, по которым можно судить о характере искажения экономической информации. Как свидетельствует экспертная практика, к таким признакам относятся:

отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в журналах-ордерах, в Главной книге или в контрольном журнале. Если суммы, записанные в оборотных ведомостях, превышают итоги по карточкам аналитического учета, то какая-то операция не получила отражения в аналитическом учете;

отсутствие аналитического учета по соответствующим балансовым счетам, что наблюдается не только при неудовлетворительном ведении учета (когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь записями в систематических отчетах), но и при желании скрыть в учете злоупотребления. Если балансы и отчеты не подтверждаются показателями аналитического учета, то их нельзя признать реальными;

наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебетового сальдо по пассивным счетам, что свидетельствует о неправильном отражении хозяйственных средств при их расходовании;

неосновательное свертывание сальдо активно-пассивных счетов, создающее возможность уничтожения в учете той или иной суммы;

открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции;

наличие записей, не обоснованных документами, что может быть связано с неправильным списанием сумм (например, остаток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет увеличения расходов по сбыту);

искажение операций в счетных записях в случаях, когда бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств;

ошибки в расчетах итогов и переносов с одной стороны регистра на другую (таким способом обычно скрывают операции, необоснованно отраженные в счетных регистрах);

несоответствие записей в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях и контрольном журнале, появляющееся обычно при внесении исправлений в счетные регистры задним числом;

не оговоренные в счетных регистрах исправления, наличие исправительных бухгалтерских проводок без документальных оснований и действительной необходимости (например, расхищая наличные деньги путем списания их на подотчетных лиц, бухгалтер делает запись: Дебет счета "Подотчетные суммы", Кредит счета "Касса", а затем путем сторнирования уничтожает эту запись и относит похищенные суммы на счет "Эксплуатационные расходы");

наличие одностороннего сторно. При этом красной строкой в одном из счетных регистров сторнируют запись операции, при совершении которой допущено злоупотребление, и относят суммы на счетный регистр другого бухгалтерского счета, где она скрывается.

В заключение отметим, что методы обнаружения искаженной экономической информации обусловливаются прежде всего объективно данной эксперту информацией - характером имеющихся расхождений в учетных данных. Направление поиска искаженной информации, сомнительных бухгалтерских записей, а также способы дешифровки выявленных в них расхождений определяются процессом формирования счетных записей и учетных данных, в котором важнейшую роль играют их взаимосвязи, зависимости и влияние друг на друга. При этом экспертное исследование должно быть построено таким образом, чтобы результаты экспертизы отражали динамику и направленность учетного процесса. Следовательно, конкретные приемы бухгалтерского исследования должны исходить из общей динамической системы взаимосвязей изучаемых счетных записей и способов их формирования в бухгалтерском учете.


Н.Г. Гаджиев,

профессор Дагестанского государственного университета,

доктор экономических наук,


А.Н. Гаджиев,

эксперт-бухгалтер Дагестанской лаборатории

судебной экспертизы Минюста России


"Аудиторские ведомости", N 8, август 2001 г.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.